李亞妹

摘 要：鐵路運(yùn)輸企業(yè)點(diǎn)多線長(zhǎng)，又是國(guó)家的納稅大戶。近年來(lái)，隨著鐵路企業(yè)的大發(fā)展尤其是技術(shù)先進(jìn)的高速鐵路陸續(xù)投入運(yùn)營(yíng)[u2]，進(jìn)行合理的納稅籌劃對(duì)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益越來(lái)越重要。從分析鐵路運(yùn)輸企業(yè)目前稅收籌劃工作中存在的問(wèn)題入手，結(jié)合工作體會(huì)和實(shí)例分析，從企業(yè)業(yè)務(wù)模式選擇和貨幣時(shí)間價(jià)值兩個(gè)方面作了案例分析，提出鐵路運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)從提高稅務(wù)工作者的整體素質(zhì)、重視事前籌劃工作、建立與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的長(zhǎng)效機(jī)制、加強(qiáng)稅收籌劃工作的風(fēng)險(xiǎn)管理等方面入手，以合理運(yùn)用稅收杠桿，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：鐵路運(yùn)輸企業(yè)；稅務(wù)籌劃；稅負(fù)水平；經(jīng)濟(jì)效益

中圖分類號(hào)：F812.7文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）08-0094-03

前言

鐵路運(yùn)輸企業(yè)是國(guó)家的納稅大戶，是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源之一。近幾年來(lái)特別是自2005年以來(lái)，實(shí)施了大規(guī)模的鐵路客運(yùn)專線（高速鐵路）建設(shè)，鐵路的運(yùn)輸能力、裝備技術(shù)水平得到了長(zhǎng)足的發(fā)展?？梢哉f(shuō)，鐵路運(yùn)輸企業(yè)的發(fā)展已經(jīng)站在了新的起點(diǎn)上。鐵路運(yùn)輸企業(yè)先進(jìn)的運(yùn)力裝備需要先進(jìn)的管理手段與之相適應(yīng)，為促進(jìn)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，稅收籌劃工作已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展的一項(xiàng)重要課題。

稅收籌劃又稱“合理避稅”，指納稅人以合法的手段和方式來(lái)達(dá)到減少繳納稅款的經(jīng)濟(jì)行為，即納稅人通過(guò)籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營(yíng)目的的事先安排、選擇和籌劃，在合法的前提下，以稅收負(fù)擔(dān)最小化為目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。合理避稅與偷稅漏稅逃稅具有本質(zhì)的區(qū)別，最大的區(qū)別之處在于合理避稅是合法行為，而偷逃騙稅是違法行為，應(yīng)受到稅收法律和刑法的嚴(yán)厲處罰。進(jìn)行稅務(wù)籌劃，是以現(xiàn)行稅收法律法規(guī)為依據(jù)，在熟悉稅法規(guī)定的前提下，利用稅制構(gòu)成要素中的稅負(fù)彈性進(jìn)行稅務(wù)籌劃，選擇最優(yōu)的納稅方案。

一、目前鐵路運(yùn)輸企業(yè)在納稅籌劃工作中存在的主要問(wèn)題

（一）稅收籌劃工作整體上力量較弱

稅收籌劃工作是一項(xiàng)經(jīng)驗(yàn)性、知識(shí)性、靈活性高度集中的工作，需要經(jīng)驗(yàn)豐富、知識(shí)面廣、富有鉆研精神的人員來(lái)完成，長(zhǎng)期以來(lái)此項(xiàng)工作沒(méi)有得到應(yīng)有的重視，鐵路運(yùn)輸企業(yè)尤其是廣大運(yùn)輸站段還需投入大量的人力并進(jìn)行必要的培訓(xùn)。

（二）分包合同較多，增加了較重的稅負(fù)，也增加了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

表現(xiàn)在鐵路多經(jīng)企業(yè)與運(yùn)輸主要之間的工程結(jié)算方面：由于多經(jīng)企業(yè)大多需要運(yùn)輸主要承擔(dān)主體工程部分，尤其是專業(yè)性較強(qiáng)的信號(hào)、通信設(shè)備、線路大修、中修、內(nèi)燃機(jī)車中修等諸多方面，多經(jīng)企業(yè)對(duì)運(yùn)輸主業(yè)的依賴性較強(qiáng)，必須通過(guò)簽訂較多的分包合同來(lái)完成主要工作量，增加了印花稅負(fù)擔(dān)（因?yàn)橛』ǘ愂切袨槎惙N，只要簽訂合同就要繳納印花稅）。同時(shí)，為降低勞務(wù)分包所占總分包的比例或勞務(wù)分包方無(wú)法提供有效票據(jù)，采取支付工資的方式支付勞務(wù)費(fèi)，這樣會(huì)增加代扣個(gè)人所得稅產(chǎn)生逃稅的風(fēng)險(xiǎn)，甚至?xí)粍趧?dòng)保障部門要求補(bǔ)繳勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)等。

目前，已經(jīng)投入運(yùn)營(yíng)的客運(yùn)專線（高速鐵路）公司在這方面尤為突出。由于全部客運(yùn)專線（高速鐵路）在管理形式上全部使用委托鐵路局代為維修的方式，客運(yùn)專線（高速鐵路）公司需要與所在鐵路局簽訂委托維修合同，而鐵路局又要就工務(wù)、電務(wù)、供電和電力線路、車站發(fā)送旅客、客票收入、通信等業(yè)務(wù)與所在的工務(wù)段、電務(wù)段、供電段、直屬站車務(wù)段、通信段等簽訂分包合同，因此，單就印花稅一項(xiàng)就需要重復(fù)三次交納，因?yàn)橛』ǘ愂切袨槎?，只要簽訂合同，不管是主合同還是分包合同，均要交納，無(wú)形中加重了稅收負(fù)擔(dān)。

（三）稅收政策應(yīng)用方面尚未展現(xiàn)出應(yīng)有的靈活性

表現(xiàn)在政策運(yùn)用上，如個(gè)人所得稅方面，不夠靈活，經(jīng)常在此方面引起稅收征納雙方無(wú)何止的糾紛。

（四）稅收籌劃工作中困難較多

突出表現(xiàn)在鐵路點(diǎn)多線長(zhǎng)，所跨地域廣，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法理念、執(zhí)法水平、職業(yè)修養(yǎng)、道德素質(zhì)有很大的差異，加上地域的限制，各地運(yùn)輸企業(yè)的財(cái)務(wù)稅務(wù)人員的水平也參差不齊，再加上各單位負(fù)責(zé)人的重視水平不同，給稅收籌劃工作的進(jìn)一步開展帶來(lái)諸多困難。

二、現(xiàn)行稅制下鐵路運(yùn)輸企業(yè)可以重點(diǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的環(huán)節(jié)

（一）資金籌集環(huán)節(jié)的稅收籌劃

主要表現(xiàn)在客運(yùn)專線（高速鐵路）的建設(shè)融資方面，發(fā)行債券是企業(yè)籌資的重要形式，也是目前鐵道部采取的主要方式。根據(jù)稅法規(guī)定，債券的利息可以稅前列支，企業(yè)可以獲得所得稅收益。企業(yè)的債券的付息方式可以分為定期和分期兩種，可以在債券有效期內(nèi)享受債券所得稅收益，且不必付息，一舉兩得。同時(shí)開展組合籌資方式，在確保經(jīng)濟(jì)效益的前提下，確定一個(gè)能達(dá)到節(jié)稅目的的籌資組合。

（二）投資過(guò)程中的稅收籌劃

一是研發(fā)支出籌劃，可以享受研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除優(yōu)惠。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)研究開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的支出，未形成無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)入當(dāng)期損益，再按照研發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除。形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。根據(jù)國(guó)稅函[2009]98號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于企業(yè)由于技術(shù)開發(fā)加計(jì)扣除部分形成企業(yè)年度虧損部分作為納稅調(diào)減項(xiàng)目處理。二是投資行業(yè)的選擇，要用足我國(guó)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行合理籌劃。三是投資地點(diǎn)的選擇，要充分利用好國(guó)家在中西部、經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)等的稅收政策，靈活運(yùn)用。

（三）會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)的稅收籌劃

如存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊計(jì)提、費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇等方面，鐵路運(yùn)輸企業(yè)都有很多可以籌劃的領(lǐng)域。特別是客專公司，由于建設(shè)期計(jì)列了巨大的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在投入運(yùn)營(yíng)后在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷方面可以做出很好的籌劃方案，達(dá)到節(jié)稅目的。

三、稅收籌劃工作的實(shí)例分析

（一）選擇業(yè)務(wù)模式對(duì)稅收籌劃工作的影響

各單位要充分結(jié)合實(shí)際，選取最適應(yīng)自身單位實(shí)際的業(yè)務(wù)模式。例如，某高速鐵路公司要租賃一臺(tái)工務(wù)維修設(shè)備，租金總額900萬(wàn)元，五年后收回設(shè)備價(jià)值100萬(wàn)元，租金于每年年初等額付款。A設(shè)備成本600萬(wàn)元，運(yùn)輸成本50萬(wàn)元，其他成本50萬(wàn)元。假定租賃此設(shè)備后由于實(shí)現(xiàn)了機(jī)械化、專業(yè)化維修，每年可以節(jié)約1 000萬(wàn)元的成本支出，此項(xiàng)支出節(jié)約的支出可以設(shè)定為收入，假定出租公司從事的租賃業(yè)務(wù)是經(jīng)中國(guó)人民銀行、商務(wù)部批準(zhǔn)（是否經(jīng)批準(zhǔn)涉及租金收入是繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅），增值稅稅率為17%，運(yùn)費(fèi)可抵扣稅率為7%，營(yíng)業(yè)稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育附加為3%，購(gòu)銷合同印花稅率0.03%，融資租賃合同印花稅率0.05%，經(jīng)營(yíng)租賃合同印花稅率0.1%，企業(yè)所得稅率25%。計(jì)算過(guò)程見表1。能過(guò)以上分析可以看出，在融資租賃（不轉(zhuǎn)移所有權(quán)）的模式下，所獲得的利潤(rùn)最高，但稅負(fù)最重。通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃方式獲得的利潤(rùn)最低，但稅負(fù)最低。

（二）貨幣時(shí)間價(jià)值對(duì)稅收籌劃的影響

貨幣的時(shí)間價(jià)值是稅收籌劃時(shí)需要考慮的另一個(gè)重要因素。例如，某供電段購(gòu)置一項(xiàng)目變電設(shè)備需需投資100萬(wàn)元，項(xiàng)目的壽命期為5年，第一年可獲得息稅前利潤(rùn)500萬(wàn)元，以后每年增加4萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%。項(xiàng)目所需資金有80%通過(guò)銀行借款取得，借款年利率為10%，有以下三種方式可供選擇。

方案一：復(fù)利計(jì)息，到期一次還本付息具體情況如表2，計(jì)算過(guò)程見表2所示。

方案二：每年以復(fù)利年金方式償還，計(jì)算過(guò)程見表3。

方案三：每年等額還本，并且每年支付剩余借款的利息的具體情況如表4，計(jì)算過(guò)程見表4。

上述3種計(jì)算方案的測(cè)算結(jié)果，方案三（經(jīng)營(yíng)租賃方式下）5年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)266萬(wàn)元，而納稅總額為66.5萬(wàn)元。在融資租賃方式下（所有權(quán)不轉(zhuǎn)移），實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)241.14萬(wàn)元，而納稅總額為60.29萬(wàn)元，是3種計(jì)算方案下稅負(fù)最輕的。

（三）對(duì)稅收籌劃的影響分析

上述的兩個(gè)范例的計(jì)算結(jié)果基本相同，在利潤(rùn)最高的情況下，稅負(fù)也最高。因此，企業(yè)在決策時(shí)應(yīng)注意做好籌劃，是追求利潤(rùn)最高還是追求稅負(fù)最低，二者不可兼得。筆者認(rèn)為，稅負(fù)比利潤(rùn)更重要，企業(yè)在決策時(shí)要將稅負(fù)負(fù)擔(dān)作為主要因素考慮，主要原因在于。

一是對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅負(fù)是實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金流出，而實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)并未全部取得資金流，而資金流是企業(yè)的血液，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)往往比利潤(rùn)指標(biāo)更重要。

二是稅負(fù)自身的特征決定的。稅收具有強(qiáng)制性、固定性的特點(diǎn)，是實(shí)時(shí)的、強(qiáng)制性的、由納稅人無(wú)償承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，如果履行義務(wù)不及時(shí)，會(huì)受到稅法的懲罰，重者還會(huì)承擔(dān)刑事責(zé)任，對(duì)單位和個(gè)人均是重大的損失。

三是稅收籌劃的目的決定。企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，不能僅把目光鎖定在某一個(gè)時(shí)期、某一個(gè)時(shí)點(diǎn)或是單位某一項(xiàng)發(fā)展指標(biāo)上（如利潤(rùn)指標(biāo)、財(cái)務(wù)比率等），而應(yīng)根據(jù)企業(yè)的總體發(fā)展戰(zhàn)略去選擇有助于企業(yè)發(fā)展、能增加企業(yè)整體利益的方案，甚至有時(shí)還得為企業(yè)的整體、長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略讓路。從更大的范圍來(lái)看，如果方案的資本收益率最高，但納稅金額也最高，那么這個(gè)方案是否是最優(yōu)方案，需要單位認(rèn)真加以選擇，確保以最小的代價(jià)換得最大的收益。再者要從單位戰(zhàn)略發(fā)展的角度，有的稅收籌劃方案可能會(huì)使納稅人一某一時(shí)期內(nèi)稅負(fù)最低，但卻不利于其長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。因此，在進(jìn)行籌劃時(shí)，不能僅把眼光局限在某一時(shí)期納稅最少的方案上，而是要站在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略全局的高度，去選擇有助于企業(yè)發(fā)展，能增加企業(yè)整體收益的稅收籌劃方案。

四、鐵路運(yùn)輸企業(yè)做好稅務(wù)籌劃工作應(yīng)注重解決的問(wèn)題

（一）不斷提高鐵路運(yùn)輸企業(yè)稅務(wù)工作者的整體素質(zhì)

稅收籌劃能否實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，關(guān)鍵在于：一是能否找出現(xiàn)行稅制中存在的籌劃空間，提供給單位做出合理的決策；二是能否有效利用這些籌劃以實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化，；三是稅收籌劃提供的納稅方案能否獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。由于我國(guó)的稅收征管法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)太多的自由裁量權(quán)，而自由裁量權(quán)的行使受各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法理念、執(zhí)法水平、執(zhí)法人員的職務(wù)素質(zhì)、執(zhí)法人員的道德等各方面的制約，給企業(yè)稅收籌劃帶來(lái)了較多的問(wèn)題。要做到以上三點(diǎn)，稅收籌劃者必須熟悉現(xiàn)行稅制、充分了解納稅人涉稅經(jīng)濟(jì)行為，對(duì)各項(xiàng)稅收政策應(yīng)用所產(chǎn)生的稅收收益有正確的評(píng)估，以及對(duì)籌劃中提供的納稅模式的運(yùn)行效率及其被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的程度，要有準(zhǔn)確的把握。這一切都要求稅收籌劃工作者需要較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)、較強(qiáng)的分析能力、較好的溝通協(xié)調(diào)能力，可以說(shuō)，稅收籌劃工作是體現(xiàn)了單位的整體管理水平和專業(yè)人員的整體素質(zhì)。

（二）重視事前稅務(wù)籌劃，周密準(zhǔn)備

稅務(wù)籌劃是一種超前性行為，由于企業(yè)是在發(fā)生交易、獲取利益后才發(fā)生納稅義務(wù)，這在客觀上為企業(yè)提供了事先做出稅收籌劃的可能。企業(yè)要在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生前，針對(duì)自身的利益目標(biāo)，在稅收法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)，安排、調(diào)整自己的經(jīng)濟(jì)事務(wù)，選擇最佳納稅方案，減少或盡量避免引起稅務(wù)糾紛的因素發(fā)生。如果經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，那么就產(chǎn)生了既定的納稅義務(wù)，必須嚴(yán)格依法納稅，沒(méi)有稅收籌劃的余地了，此時(shí)再試圖減少納稅義務(wù)則將成為違法行為。

（三）建立與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的長(zhǎng)效機(jī)制，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解與支持

如前文所述，由于特殊的執(zhí)法環(huán)境決定，鐵路運(yùn)輸企業(yè)各單位在鐵道部的指導(dǎo)下下，要建立與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的長(zhǎng)效機(jī)制，定期匯報(bào)，隨時(shí)就存在的問(wèn)題進(jìn)行溝通，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解和支持，特別是對(duì)稅法沒(méi)有明文規(guī)定或是規(guī)定不夠具體的地方。由于鐵路運(yùn)輸企業(yè)作為特殊的行業(yè)部門，長(zhǎng)期以來(lái)和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)聯(lián)系不多，必須做好與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的溝通工作，了解在實(shí)務(wù)中主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的特點(diǎn)和具體工作要求，了解和把握稅收籌劃方案是否違法的界限，以主動(dòng)適應(yīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理特點(diǎn)和工作風(fēng)格，使稅收籌劃工作利益考慮納稅籌劃的必要性，注意成本與效益配比，不適宜籌劃的項(xiàng)目不必刻意，否則不但不會(huì)增加企業(yè)效益反而會(huì)給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)巨大的麻煩。企業(yè)在納稅籌劃過(guò)程中要注意國(guó)家的稅收政策變化，不斷規(guī)范企業(yè)自身的行為，健全會(huì)計(jì)制度，使納稅籌劃合理合法同時(shí)要提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

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