相子國

【摘 要】 時(shí)至今日，會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)科屬性在官方和理論界都沒有形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)；從會(huì)計(jì)起源和發(fā)展史研究來判定會(huì)計(jì)的學(xué)科屬性，有助于明確會(huì)計(jì)的目標(biāo)和職能，進(jìn)而對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的本質(zhì)和存在的問題作出判斷。文章從“會(huì)計(jì)學(xué)到底屬于什么學(xué)科”這一問題出發(fā)，基于會(huì)計(jì)的起源與發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科屬性進(jìn)行判定，并論述了明確會(huì)計(jì)管理學(xué)屬性的重要意義。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)屬性； 會(huì)計(jì)學(xué)科； 經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性； 管理學(xué)屬性

一、問題：會(huì)計(jì)學(xué)到底屬于什么學(xué)科

（一）我國官方對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的不同定位

《中華人民共和國學(xué)科分類與代碼國家標(biāo)準(zhǔn)》簡稱《學(xué)科分類與代碼》，是中華人民共和國關(guān)于學(xué)科分類的國家標(biāo)準(zhǔn)。國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)于2009年5月6日公布了新的《學(xué)科分類與代碼》GB/T13745-2009，自2009年11月1日正式實(shí)施。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)把會(huì)計(jì)學(xué)設(shè)在一級(jí)學(xué)科經(jīng)濟(jì)學(xué)（790）下，作為二級(jí)學(xué)科（790.37）來定位。表明中國科學(xué)院等參與修訂工作的部門和專家認(rèn)同會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科的經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性。

《授予博士、碩士學(xué)位和培養(yǎng)研究生的學(xué)科、專業(yè)目錄》（簡稱《學(xué)科、專業(yè)目錄》），是國務(wù)院學(xué)位委員會(huì)學(xué)科評(píng)議組審核授予學(xué)位的學(xué)科、專業(yè)范圍劃分的依據(jù)。1997年版《學(xué)科、專業(yè)目錄》把會(huì)計(jì)學(xué)（120201）列示在管理學(xué)（12）門類下，作為一級(jí)學(xué)科“工商管理”（1202）下的二級(jí)學(xué)科定位。《普通高等學(xué)校本科專業(yè)目錄》是中國教育部制訂與修訂的有關(guān)普通高等學(xué)校本科專業(yè)的目錄。1998年頒布實(shí)施的《本科專業(yè)目錄》與《學(xué)科、專業(yè)目錄》接軌，把會(huì)計(jì)學(xué)（110203K）列示在管理學(xué)（11）門類下，作為一級(jí)學(xué)科“工商管理類”（1102）下的二級(jí)學(xué)科定位。第四次修訂目錄正在教育部網(wǎng)站面向全社會(huì)征求意見，將于2012年頒布實(shí)施，對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)科定位沒有發(fā)生變化。

《學(xué)科分類與代碼》與《學(xué)科、專業(yè)目錄》、《本科專業(yè)目錄》都是國家部委所作的權(quán)威解釋。但是，二者對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)這種截然不同的定位使會(huì)計(jì)學(xué)長期以來處于這樣一種兩難境地：一是會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)1998年以前授予經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士、碩士或者博士學(xué)位，1998年開始改授管理學(xué)學(xué)士、碩士或者博士學(xué)位；二是每年申報(bào)專業(yè)建設(shè)項(xiàng)目時(shí)一級(jí)學(xué)科要填寫工商管理（1202或1102），而申報(bào)科研項(xiàng)目時(shí)，一級(jí)學(xué)科要填寫經(jīng)濟(jì)學(xué)（790）。

（二）專家學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的不同定位

1922年，利特爾頓（A.C.Littleton）在其經(jīng)典名著《會(huì)計(jì)理論》（《Accounting Theory》）中明確指出“從本質(zhì)上看，會(huì)計(jì)不容置疑地帶有經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性?！苯?jīng)濟(jì)學(xué)家博爾丁指出：“會(huì)計(jì)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)是一對(duì)非同族（不協(xié)調(diào)的）的孿生兄弟?！蔽覈麜?huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授也認(rèn)為，最近若干年（主要從20世紀(jì)30年代以后），會(huì)計(jì)學(xué)同經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系日益密切，在學(xué)科分類上，會(huì)計(jì)學(xué)已經(jīng)從數(shù)學(xué)的一個(gè)分支轉(zhuǎn)為經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)分支。

1929年，經(jīng)濟(jì)學(xué)家兼會(huì)計(jì)學(xué)家坎寧（Canning）在其《會(huì)計(jì)工作中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》著重引進(jìn)了著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家歐文·費(fèi)雪（Irving Fisher）關(guān)于資本與收益的理論。除了資本、收益等概念外，會(huì)計(jì)學(xué)還從經(jīng)濟(jì)學(xué)移植了許多可用貨幣量化的概念，其中包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本等等?？梢哉f，目前流行于西方國家的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基本上來自新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)。

1968年，鮑爾和布朗應(yīng)用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)，寫出了第一篇嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)學(xué)實(shí)證研究論文。1986年，瓦茨和齊默爾曼在其出版的名著《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》中多處明確強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)學(xué)的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)，指出：本書回顧了會(huì)計(jì)學(xué)中大量的、與日俱增的以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的經(jīng)驗(yàn)性理論和方法。

當(dāng)今會(huì)計(jì)學(xué)界權(quán)威雜志，如《會(huì)計(jì)評(píng)論》、《會(huì)計(jì)研究》和《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志》上刊登的論文，大部分屬于實(shí)證會(huì)計(jì)方面的內(nèi)容。其中，《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志》（JAE）的主編瓦茨和齊默爾曼在該刊1979年創(chuàng)刊號(hào)的編者按中寫道：“JAE的編輯策略是只發(fā)表最高質(zhì)量的稿件，文章要利用經(jīng)濟(jì)學(xué)（包括企業(yè)理論、公共選擇、政府管制、代理理論和財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)）來解釋會(huì)計(jì)現(xiàn)象”。這代表了西方會(huì)計(jì)學(xué)者的一種主流觀點(diǎn)，也明確表明了實(shí)證會(huì)計(jì)的理論源流正是經(jīng)濟(jì)學(xué)。

管理學(xué)自從20世紀(jì)初產(chǎn)生后，其若干論述和重要學(xué)派都對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展起到了顯著的推動(dòng)作用。法約爾、韋伯、泰羅等在科學(xué)管理理論建立中就“會(huì)計(jì)地位的確認(rèn)”都明確地指出，在公司經(jīng)營活動(dòng)管理中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與其他活動(dòng)結(jié)合為一體，已經(jīng)成為公司經(jīng)營管理工作中的一個(gè)重要組成部分。

1911年，科學(xué)管理之父泰勒發(fā)表的《科學(xué)管理原理》，論述了“工作定額原理”、“標(biāo)準(zhǔn)化原理”，后來發(fā)展成為標(biāo)準(zhǔn)成本制度和預(yù)算控制。與此對(duì)應(yīng)，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生了責(zé)任會(huì)計(jì)、行為會(huì)計(jì)等，并大量地運(yùn)用行為科學(xué)學(xué)派的研究成果。尤其是管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的一個(gè)分支學(xué)科的誕生，標(biāo)志著管理學(xué)家和會(huì)計(jì)學(xué)家在會(huì)計(jì)的管理學(xué)科屬性上的一次認(rèn)識(shí)趨同。

1978年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主西蒙創(chuàng)立了決策學(xué)派，提出了“管理就是決策”這一著名論斷。不同的決策需要不同的成本數(shù)據(jù)，企業(yè)內(nèi)部管理需要不同于對(duì)外報(bào)告所用的方法來計(jì)算成本，于是變動(dòng)成本法應(yīng)運(yùn)而生，并成為決策會(huì)計(jì)中分析和控制成本的重要手段。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）在1989年發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)概念公告》中明確指出，管理會(huì)計(jì)是管理過程的一個(gè)組成部分，主要為管理計(jì)劃和管理控制提供相關(guān)信息。余緒纓教授更是明確地指出：管理會(huì)計(jì)是融現(xiàn)代化管理和會(huì)計(jì)于一體的專門領(lǐng)域，是企業(yè)管理信息系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。

1982年8月楊紀(jì)琬、閻達(dá)五教授在《經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理》上發(fā)表文章，題為《論會(huì)計(jì)管理》，正式提出會(huì)計(jì)這一社會(huì)現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動(dòng)。1983年6月，成圣樹教授發(fā)表《論會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分》一文，指出會(huì)計(jì)“是經(jīng)營管理的核心，是反映和控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并使之達(dá)到一定目的的一種能動(dòng)行為，是有組織且有管理職能的一種管理活動(dòng)”。另外，會(huì)計(jì)學(xué)具有管理學(xué)屬性的最顯而易見的有力證據(jù)，便是高校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的歸屬。西方國家會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)一般設(shè)在商學(xué)院內(nèi)，這也可以看作西方對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)管理學(xué)屬性的認(rèn)同。

同時(shí)，也有部分學(xué)者提出，會(huì)計(jì)學(xué)具有雙重學(xué)科屬性，如陳德剛（2009）認(rèn)為，會(huì)計(jì)學(xué)具有經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)雙重學(xué)科屬性，其中，對(duì)外會(huì)計(jì)具有經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性，對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)具有管理學(xué)屬性。還有學(xué)者提出會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)當(dāng)從工商管理學(xué)科獨(dú)立出來，提升為一級(jí)學(xué)科。

二、基于會(huì)計(jì)起源與發(fā)展的會(huì)計(jì)學(xué)科屬性判定

時(shí)至今日，會(huì)計(jì)學(xué)到底屬于管理學(xué)學(xué)科還是經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)科，無論在官方定位層面，還是專家對(duì)會(huì)計(jì)內(nèi)涵與外延的論述層面，從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，學(xué)術(shù)界對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科屬性的公開探討不多，更缺乏權(quán)威專家的指點(diǎn)和解釋，造成了目前“一個(gè)學(xué)科，各自表述”的尷尬現(xiàn)實(shí)。有的學(xué)校把會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)設(shè)在管理學(xué)院，有的設(shè)在經(jīng)濟(jì)學(xué)院，還有的設(shè)在數(shù)學(xué)院。事實(shí)表明，會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科屬性問題上沒有一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。葛家澍教授在《會(huì)計(jì)理論》一書中指出，關(guān)于會(huì)計(jì)學(xué)科歸屬，是可以討論的理論問題。

從會(huì)計(jì)的起源與發(fā)展過程及其運(yùn)行規(guī)律來判定會(huì)計(jì)的學(xué)科屬性，是會(huì)計(jì)史研究的一個(gè)重要內(nèi)容。會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展、現(xiàn)實(shí)和未來原本就是一個(gè)不可分割的整體，歷史是“向前進(jìn)的科學(xué)”。經(jīng)濟(jì)學(xué)始于1662年，以英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配弟發(fā)表《賦稅論》為標(biāo)志。管理學(xué)始于1911年，以美國工程師弗雷德里克·溫斯洛·泰勒發(fā)表的《科學(xué)管理原理》為標(biāo)志。而會(huì)計(jì)學(xué)始于1494年，以意大利數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利的《算術(shù)、幾何與比例概要》一書為標(biāo)志。所以，以學(xué)科理論起源論屬性顯然不合常理，不可能講理論起源早者為母體。而從會(huì)計(jì)行為的起源與發(fā)展來理解會(huì)計(jì)到底屬于管理行為還是經(jīng)濟(jì)行為，會(huì)更有助于我們認(rèn)清會(huì)計(jì)學(xué)的本質(zhì)屬性。

第一，從會(huì)計(jì)思想和會(huì)計(jì)行為的起源來看，會(huì)計(jì)與管理同宗同源。郭道揚(yáng)教授認(rèn)為，人類最早的計(jì)量、記錄行為產(chǎn)生的歷史動(dòng)因，取決于剩余物品的出現(xiàn)，人類正是在有了剩余產(chǎn)品這個(gè)前提下，產(chǎn)生了對(duì)儲(chǔ)備物品的管理；其次，由于圍繞剩余物品的合理分配與保障，這些物品能在一定時(shí)間內(nèi)維持人們的生存需要，從而產(chǎn)生了人類早期的計(jì)量、記錄的觀念和行為。從有關(guān)會(huì)計(jì)史文獻(xiàn)來看，作為具有獨(dú)立意義的會(huì)計(jì)特征，直到原始公社制末期或達(dá)到文明時(shí)代的初期才表現(xiàn)出來。私人占有財(cái)產(chǎn)現(xiàn)象出現(xiàn)之前，人們進(jìn)行記錄、計(jì)量的目的是為了維持生產(chǎn)生活，為了管理好儲(chǔ)備物資，實(shí)現(xiàn)合理分配。私有現(xiàn)象出現(xiàn)以后，計(jì)量記錄的目的則在于保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)。因此，人們從事原始會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄行為，一是為了保管好剩余物品；二是為了合理分配甚至交換剩余物品；三是通過會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄行為維護(hù)個(gè)別強(qiáng)勢(shì)人物的霸權(quán)。因此，從會(huì)計(jì)思想和會(huì)計(jì)行為的起源來看，會(huì)計(jì)體現(xiàn)著管理的目標(biāo)和管理的行為，既是管理的一種產(chǎn)物，也是管理的一個(gè)重要組成部分。

第二，從具有現(xiàn)代會(huì)計(jì)意義的會(huì)計(jì)行為演進(jìn)來看，會(huì)計(jì)演變始終與企業(yè)管理活動(dòng)如影隨形。在西方早期的個(gè)人私有制企業(yè)里，企業(yè)的出資者同時(shí)也是企業(yè)的管理者，設(shè)立會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是為了更好地管理企業(yè)，既沒有必要對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息，也沒有會(huì)計(jì)信息的外部需求。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)，實(shí)質(zhì)上就是管理的一個(gè)組成部分。后來企業(yè)規(guī)模越來越大，出現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)所有者需要了解和掌握企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的信息，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的需求和使用者分離為外部監(jiān)督和內(nèi)部管理兩部分。會(huì)計(jì)的目標(biāo)也調(diào)整為反映企業(yè)經(jīng)營管理者的管理活動(dòng)，即會(huì)計(jì)信息的使用者從企業(yè)的內(nèi)部轉(zhuǎn)到了企業(yè)外部。為了保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息的表達(dá)方式、提供方法以及會(huì)計(jì)工作流程等都提出了規(guī)范性要求。但是，這種會(huì)計(jì)信息提供對(duì)象的轉(zhuǎn)換，以及對(duì)信息表達(dá)方式和提供方法的規(guī)范是為了監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營和管理情況，其主要目標(biāo)還是為了控制企業(yè)管理活動(dòng)。從這一點(diǎn)來認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)無論從內(nèi)部管理，還是外部監(jiān)督來看，會(huì)計(jì)作為反映和控制企業(yè)管理活動(dòng)過程及其結(jié)果的應(yīng)用性學(xué)科，都應(yīng)當(dāng)屬于管理類學(xué)科。

第三，從經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)的區(qū)別來看，會(huì)計(jì)學(xué)始終保持著與管理學(xué)在發(fā)展經(jīng)歷、實(shí)務(wù)應(yīng)用、研究對(duì)象和研究內(nèi)容等方面的一致性。經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展經(jīng)歷了古典經(jīng)濟(jì)學(xué)、新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)、凱恩斯主義和新經(jīng)濟(jì)自由主義四個(gè)階段；管理學(xué)的發(fā)展經(jīng)歷了古典管理理論、行為科學(xué)理論和現(xiàn)代管理理論三次革命。經(jīng)濟(jì)學(xué)重理論輕實(shí)踐；而管理學(xué)重實(shí)踐輕理論。經(jīng)濟(jì)學(xué)的目的在于研究不同的社會(huì)階段社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源為什么不能得到優(yōu)化配置，并提出經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)策；而管理學(xué)則始終把提高組織的效率作為目的，研究怎么樣配置組織資源。經(jīng)濟(jì)學(xué)側(cè)重于解釋W(xué)hy；而管理學(xué)側(cè)重于解釋How。經(jīng)濟(jì)學(xué)以研究一般社會(huì)資源的使用為主要內(nèi)容，而管理學(xué)以研究特定組織資源的使用為主要內(nèi)容?，F(xiàn)代管理之父德魯克認(rèn)為，管理就是界定企業(yè)的使命，并激勵(lì)和組織人力資源去實(shí)現(xiàn)這個(gè)使命。會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)學(xué)從誕生到發(fā)展歷程，無不與企業(yè)管理息息相關(guān)，會(huì)計(jì)的使命本質(zhì)上就是管理的使命。

第四，經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究方法規(guī)范了會(huì)計(jì)理論，并幫助構(gòu)建了比較完整的會(huì)計(jì)理論框架。經(jīng)濟(jì)學(xué)理論以“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)為前提，這就決定了只能有一套理論能準(zhǔn)確解釋社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。為了證明舊理論的錯(cuò)誤，新經(jīng)濟(jì)學(xué)理論邏輯結(jié)構(gòu)都非常嚴(yán)密，因而經(jīng)濟(jì)學(xué)理論體系非常完整。而管理學(xué)理論發(fā)展的軌跡建立在繼承前人的基礎(chǔ)之上，管理學(xué)從各種不同的人性出發(fā)發(fā)現(xiàn)了各種各不相同，但又合情合理的管理方法和理論，這就導(dǎo)致了管理學(xué)的理論體系比較松散。1968年，鮑爾和布朗應(yīng)用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)，寫出了第一篇嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)學(xué)實(shí)證研究論文。1986年，瓦茨和齊默爾曼在其出版的名著《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》，使“經(jīng)濟(jì)學(xué)革命軍占領(lǐng)了會(huì)計(jì)學(xué)主要學(xué)府”（李志文，1997）。思考著名的會(huì)計(jì)學(xué)家從威廉·A.佩頓、A.C.利特爾頓、亨利·R.哈德菲爾德、約翰·B.坎寧、亨利·W.斯威利、史蒂汶·吉爾曼、愛德華茲·貝爾、井尻雄士等人，到鮑爾、布朗、瓦茨和齊默爾曼等等有關(guān)會(huì)計(jì)帶有經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性的論斷，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，無一例外的觀點(diǎn)是，只有從會(huì)計(jì)理論研究方法的視角來看，會(huì)計(jì)學(xué)才具有經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性。因?yàn)闀?huì)計(jì)研究離不開經(jīng)濟(jì)學(xué)，正是因?yàn)榻梃b或引入了經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些核心概念并將其予以具體化，并采用了經(jīng)濟(jì)學(xué)的實(shí)證研究方法，才形成了今天比較規(guī)范的會(huì)計(jì)理論，并提出了比較完整的會(huì)計(jì)理論框架。

但是，對(duì)于一個(gè)學(xué)科而言，借鑒其他學(xué)科的概念和研究方法可以更加有效地提高和豐富本學(xué)科的科學(xué)性和廣泛性，并不能改變一個(gè)學(xué)科的屬性。從來沒有一個(gè)學(xué)科因?yàn)榻梃b其他學(xué)科的概念和方法而改變屬性的先例，就像是一個(gè)人“拜師學(xué)藝”，拜認(rèn)的是“師傅”，而不是“血統(tǒng)”屬性。沿著會(huì)計(jì)思想和行為的起源與發(fā)展之路，研究會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科屬性，使我們深刻體會(huì)到，人類的先輩們?cè)诮?jīng)濟(jì)事項(xiàng)的計(jì)量、記錄等方面所創(chuàng)造的一個(gè)又一個(gè)奇跡。這些奇跡所形成的思想、行為和理論，深刻地體現(xiàn)著會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科的歷史淵源和本質(zhì)屬性。人類會(huì)計(jì)思想和行為產(chǎn)生、形成和發(fā)展的條件是管理工具和管理活動(dòng)的創(chuàng)新和進(jìn)步，而不是經(jīng)濟(jì)學(xué)。事實(shí)上，會(huì)計(jì)自誕生之日起，便不是一種處于被動(dòng)狀況的工具，它自始至終都是經(jīng)濟(jì)管理工作的一個(gè)組成部分。社會(huì)越是朝著更高級(jí)別的階段發(fā)展，會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理工作中的地位便越重要，所發(fā)揮的作用就越大。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以提供企業(yè)管理活動(dòng)中可以貨幣化的會(huì)計(jì)信息為主要職能，它與經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論如邊際效用理論、收入費(fèi)用理論、生產(chǎn)理論、就業(yè)理論及價(jià)格理論等幾乎沒有關(guān)聯(lián)。所以，把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)列為經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)科，邏輯起點(diǎn)和邏輯過程上都是行不通的。會(huì)計(jì)學(xué)因?yàn)楣芾韺W(xué)研究方法上的弱勢(shì)，轉(zhuǎn)而向經(jīng)濟(jì)學(xué)“取經(jīng)”正說明會(huì)計(jì)學(xué)的包容和強(qiáng)大，而不是會(huì)計(jì)學(xué)“棄暗投明”。會(huì)計(jì)一方面可以反映企業(yè)的經(jīng)營管理狀況，為企業(yè)經(jīng)營計(jì)劃、管理決策提供財(cái)務(wù)信息；另一方面，企業(yè)所有者可以利用會(huì)計(jì)信息監(jiān)督和控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。所以，會(huì)計(jì)學(xué)研究是一門如何真實(shí)、有效地反映和控制企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)過程及其結(jié)果的學(xué)科。

三、明確會(huì)計(jì)學(xué)管理學(xué)屬性的重要意義

在社會(huì)科學(xué)中，經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)都以研究資源配置和利用為對(duì)象，經(jīng)濟(jì)學(xué)為管理學(xué)提供理論支撐和研究方法；管理學(xué)為經(jīng)濟(jì)學(xué)提供了研究成果檢驗(yàn)的時(shí)間和應(yīng)用空間。會(huì)計(jì)學(xué)作為一門應(yīng)用性特征明顯的學(xué)科，明確認(rèn)定其管理學(xué)屬性，對(duì)于認(rèn)清會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)該是什么，現(xiàn)在是什么，以及會(huì)計(jì)學(xué)的未來發(fā)展方向非常重要。

（一）有助于認(rèn)清會(huì)計(jì)的目標(biāo)、職能應(yīng)該是什么

管理是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，而會(huì)計(jì)不僅與管理產(chǎn)生和發(fā)展的歷史淵源相同，而且二者在理論形成和發(fā)展中也是同步的。人們從揭示經(jīng)濟(jì)管理的實(shí)質(zhì)出發(fā)對(duì)管理和管理學(xué)下出定義，一般認(rèn)定經(jīng)濟(jì)管理是針對(duì)人力和資源的結(jié)合，通過計(jì)劃、組織和控制來實(shí)現(xiàn)預(yù)定經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的過程。這一認(rèn)定包含的目標(biāo)和職能與會(huì)計(jì)存在的意義完全吻合。第一，管理的定義明確了會(huì)計(jì)的對(duì)象——人力資源和物質(zhì)資源。第二，明確了會(huì)計(jì)的手段是利用會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)參與一個(gè)組織的經(jīng)營和管理。第三，管理所追求實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)集中體現(xiàn)在提高組織的經(jīng)濟(jì)效率方面。由于現(xiàn)代會(huì)計(jì)已經(jīng)演變?yōu)閷?duì)內(nèi)會(huì)計(jì)和對(duì)外會(huì)計(jì)兩大分支，會(huì)計(jì)的目標(biāo)也逐漸分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次。即會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是提高組織的經(jīng)濟(jì)效益，具體目標(biāo)是履行組織的受托會(huì)計(jì)責(zé)任。

在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)集于一體的時(shí)期，會(huì)計(jì)的責(zé)任體現(xiàn)于企業(yè)管理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任之中，沒有形成一種專職的責(zé)任。到近代，股份制企業(yè)從家族企業(yè)形態(tài)中擺脫出來以后，組織的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生分離，具有現(xiàn)實(shí)意義的委托代理機(jī)制形成，企業(yè)管理中出現(xiàn)了受托責(zé)任制度，會(huì)計(jì)便自然而然地承擔(dān)起受托管理責(zé)任當(dāng)中的受托會(huì)計(jì)責(zé)任，這當(dāng)中包括向信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，現(xiàn)代會(huì)計(jì)的目標(biāo)，核心就在于履行受托管理中的受托會(huì)計(jì)責(zé)任，這是在對(duì)會(huì)計(jì)的本質(zhì)研究中至關(guān)重要的問題。更為現(xiàn)實(shí)的是，認(rèn)清這一問題，有助于清晰地描述現(xiàn)代會(huì)計(jì)的職能應(yīng)當(dāng)是什么。以下筆者試著從企業(yè)仿生學(xué)的視角來分析會(huì)計(jì)的職能。

企業(yè)仿生理論認(rèn)為，一個(gè)充滿活力的組織，其自身功能的實(shí)現(xiàn)往往要依靠很多系統(tǒng)間的協(xié)作，企業(yè)由許多部門構(gòu)成，這些部門就如同人體的各個(gè)器官，任何器官功能的發(fā)揮都離不開其他器官的支持。把企業(yè)各部門同人體的各器官進(jìn)行比較，目的是通過尋找企業(yè)這一有機(jī)體與人體的相似性，把人體的養(yǎng)生和平衡理論運(yùn)用到企業(yè)自身的生存和發(fā)展中。根據(jù)對(duì)企業(yè)仿生理論的理解，筆者把企業(yè)組織部門與人體器官類比如圖1所示。

維持人體新陳代謝的物質(zhì)是血液，而實(shí)現(xiàn)企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)是資金，因此，我們常說資金是企業(yè)的血液。在企業(yè)管理中，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)崗位就是企業(yè)的“心血管醫(yī)生”。作為一名合格的企業(yè)“心血管醫(yī)生”，其基本職能有兩個(gè)：一是反映職能，即按照科學(xué)的方法，遵照公認(rèn)的程序和準(zhǔn)則，正確、全面、系統(tǒng)、及時(shí)地將一個(gè)企業(yè)組織內(nèi)有關(guān)資金系統(tǒng)（心血管系統(tǒng)）的各項(xiàng)指標(biāo)分門別類地表現(xiàn)出來，并且明確指出，哪些指標(biāo)在正常值范圍內(nèi)（健康區(qū)間），哪些指標(biāo)過高或者過低（如血壓、血脂偏高或者貧血）。二是控制職能，表現(xiàn)為對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體的資金系統(tǒng)指標(biāo)進(jìn)行控制，使企業(yè)組織的各項(xiàng)資金指標(biāo)保持和控制在正常值范圍內(nèi)（健康區(qū)間）。例如，通過科學(xué)的資金調(diào)配，保證資金在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的各個(gè)領(lǐng)域勻速流通；通過制定合理的財(cái)務(wù)規(guī)章制度，完善內(nèi)部的循環(huán)機(jī)制，以避免企業(yè)“心肌梗塞”或者“心力衰竭”問題的產(chǎn)生；通過技術(shù)革新不斷提高企業(yè)的“造血”功能；發(fā)現(xiàn)企業(yè)“貧血病癥”后提前舉債（從體外獲得血液），保證企業(yè)正常的經(jīng)營和運(yùn)轉(zhuǎn)等等。對(duì)于偏離健康區(qū)間的資金指標(biāo)，會(huì)計(jì)要及時(shí)、準(zhǔn)確地開出“處方”，相關(guān)部門接到“處方”后，要迅速行動(dòng)，該“抓藥”的“抓藥”，該進(jìn)行“手術(shù)”的進(jìn)行“手術(shù)”。

基于以上分析，從現(xiàn)代會(huì)計(jì)反映與控制兩大職能的相互關(guān)系來看，會(huì)計(jì)的反映職能是會(huì)計(jì)發(fā)揮控制職能作用的前提和基礎(chǔ)，是為進(jìn)行會(huì)計(jì)控制職能服務(wù)的基本職能。會(huì)計(jì)的控制職能則是調(diào)整企業(yè)資金健康指標(biāo)，提高企業(yè)精神和活力，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力的核心職能。現(xiàn)代會(huì)計(jì)的優(yōu)秀與合格與否，基本功在于其會(huì)計(jì)反映（會(huì)計(jì)診斷）水平的高低；關(guān)鍵處在于會(huì)計(jì)控制（“對(duì)癥下藥”和“手術(shù)治療”）的科學(xué)性和及時(shí)性。

（二）有助于認(rèn)清目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和研究存在哪些問題

會(huì)計(jì)的反映職能以揭示會(huì)計(jì)事項(xiàng)的本質(zhì)為目的，提供真實(shí)、客觀、決策有用的、高質(zhì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的基礎(chǔ)性工作和基本要求。真實(shí)的財(cái)務(wù)指標(biāo)（包括償債能力指標(biāo)、營運(yùn)能力指標(biāo)、獲利能力指標(biāo)、所有者權(quán)益指標(biāo)四大類）能夠真實(shí)地反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況和獲利能力，正如體溫計(jì)應(yīng)當(dāng)真實(shí)反映人體溫度一樣。如果體溫計(jì)反映的不是人體體溫的真實(shí)數(shù)據(jù)，則以體溫計(jì)反映的體溫作為診斷疾病、開具處方的依據(jù)則有可能會(huì)出人命。財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)地反映企業(yè)客觀狀況，對(duì)于信息使用者（包括投資者、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理者以及社會(huì)公眾）做出正確的分析和判斷影響巨大。

但是，國家會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)誠信教育課題組2009年8月至12月對(duì)217家企業(yè)總會(huì)計(jì)師進(jìn)行的調(diào)查結(jié)果顯示，有86.07%的總會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不相信，僅有3.80%的總會(huì)計(jì)師認(rèn)為目前我國上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告可信。2002年財(cái)政部檢查了192戶企業(yè)，其中，資產(chǎn)不實(shí)的企業(yè)36戶，利潤不實(shí)的企業(yè)103戶，設(shè)賬外賬的企業(yè)22戶，合計(jì)161戶。2003年財(cái)政部檢查了152戶企業(yè)，資產(chǎn)不實(shí)的企業(yè)23戶，利潤不實(shí)的企業(yè)82戶，設(shè)賬外賬的企業(yè)16戶，合計(jì)121戶。再看國外，美國的會(huì)計(jì)界一直是國際會(huì)計(jì)誠信的楷模。但是，2001年的“安然事件”卻顛覆了人們的這一認(rèn)識(shí)。此后，全球著名的默克公司、世界通信公司、寶麗來公司、伯利恒鋼鐵公司、太平洋煤氣電力公司、美國環(huán)球航空公司等相繼爆出會(huì)計(jì)造假丑聞；2008年的華爾街金融騙局大爆發(fā)；2009年麥道夫詐騙案大爆發(fā)；2011年11月15日消息，華爾街著名投行奧林巴斯設(shè)立百慕大對(duì)沖基金掩蓋虧空。 一幕一幕會(huì)計(jì)造假行為使我們認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)信息舞弊、會(huì)計(jì)職業(yè)道德喪失，不是中國特有的問題，而是一個(gè)國際通弊。

至于會(huì)計(jì)的控制職能，目前還是一種奢望。筆者沒有調(diào)查到哪個(gè)企業(yè)設(shè)置專門的會(huì)計(jì)控制崗位，賦予會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)過程和結(jié)果進(jìn)行控制的權(quán)力，正如許多企業(yè)老總所說，只有需要用錢時(shí)，我才會(huì)想到會(huì)計(jì)。

關(guān)于會(huì)計(jì)研究工作，金融危機(jī)爆發(fā)以來，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)、公司治理改革、審計(jì)與內(nèi)部控制制度、公司財(cái)務(wù)與金融機(jī)構(gòu)改革等重要議題引起了全球會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和監(jiān)管層的關(guān)注。然而，關(guān)于會(huì)計(jì)研究成果是否有助于以及在多大程度上解決實(shí)際問題，一直存在著諸多爭論。楊雄勝在中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2011年7月學(xué)術(shù)年會(huì)上提出了三個(gè)深刻問題：第一，當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界有多少研究是在研究會(huì)計(jì)？第二，有多少人在研究中國會(huì)計(jì)？第三，學(xué)術(shù)界進(jìn)行會(huì)計(jì)研究時(shí)，文獻(xiàn)是前人的，假設(shè)是隨意的，模型是老外的，數(shù)據(jù)是人家的，計(jì)量是自動(dòng)的，作者到底做了什么工作呢？同樣，金融危機(jī)爆發(fā)之后引發(fā)了會(huì)計(jì)界的諸多思考。例如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)信息在金融危機(jī)當(dāng)中應(yīng)該承擔(dān)什么樣的責(zé)任？會(huì)計(jì)的控制職能應(yīng)當(dāng)發(fā)揮什么樣的作用？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要做出哪些改進(jìn)？

作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論工作者，我們應(yīng)當(dāng)深刻認(rèn)識(shí)到：和醫(yī)務(wù)工作者相比，會(huì)計(jì)的“醫(yī)德”堪憂，“醫(yī)術(shù)”乏善可陳。會(huì)計(jì)對(duì)于企業(yè)資金（心血管）健康狀況的反映（診斷）工作沒做好，提供的財(cái)務(wù)報(bào)告（主要包括三大報(bào)表）幾乎沒有投資者能看懂（盡管虛假）。而不是像心血管檢查一樣，提供會(huì)計(jì)所特有的四大類80多項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，更重要的是會(huì)計(jì)自己根本不知道這80項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的“健康區(qū)間”，也就奢談會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)建設(shè)和控制職能發(fā)揮作用了。

（三）有助于明確現(xiàn)代會(huì)計(jì)的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題

國際金融危機(jī)爆發(fā)以來，會(huì)計(jì)界深刻認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)的發(fā)展面臨著前所未有的困難和挑戰(zhàn)，比以往任何時(shí)期更具有全球性和復(fù)雜性。抓住重點(diǎn)和熱點(diǎn)，破解難點(diǎn)和弱點(diǎn)，是規(guī)劃會(huì)計(jì)改革與發(fā)展目標(biāo)的重大理論和實(shí)際問題。明確會(huì)計(jì)學(xué)的管理學(xué)屬性，把會(huì)計(jì)放在企業(yè)管理和政府宏觀管理框架內(nèi)，有助于以更加重視會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的視角和定位，明確和把握當(dāng)前與今后一段時(shí)期內(nèi)會(huì)計(jì)的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。

第一，會(huì)計(jì)人才質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)。我國會(huì)計(jì)改革自20世紀(jì)80年代開始，以會(huì)計(jì)規(guī)范化建設(shè)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同為戰(zhàn)略思想，先后頒布實(shí)施了兩部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是，從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施來看，要求會(huì)計(jì)工作者具有扎實(shí)的專業(yè)判斷能力和接受良好專業(yè)訓(xùn)練的會(huì)計(jì)素質(zhì)，特別是公允價(jià)值計(jì)量、多元會(huì)計(jì)方法使用、債務(wù)重組、合并報(bào)表等方面的會(huì)計(jì)處理，還包括會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、整體財(cái)務(wù)策略等問題，都需要在會(huì)計(jì)人才戰(zhàn)略、會(huì)計(jì)教育質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)人員職業(yè)資格、會(huì)計(jì)人員管理體制等方面加強(qiáng)理論研究，構(gòu)建科學(xué)完善的會(huì)計(jì)人才質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系。

第二，會(huì)計(jì)工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)。包括會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)、會(huì)計(jì)監(jiān)管體系建設(shè)和會(huì)計(jì)績效評(píng)價(jià)體系建設(shè)。目前，我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)分散體現(xiàn)在會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則第十二至十九條當(dāng)中，即會(huì)計(jì)信息的客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)性、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性八項(xiàng)原則。但是，我們還沒有針對(duì)這八項(xiàng)原則制定詳細(xì)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系。僅僅依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這顯然是不現(xiàn)實(shí)的。從監(jiān)管和績效評(píng)價(jià)角度講，我們還沒有一套真正有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系和績效評(píng)價(jià)體系。會(huì)計(jì)監(jiān)管體系僅僅局限于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和證監(jiān)會(huì)的事后監(jiān)管，缺乏社會(huì)公眾投資者、企業(yè)員工的參與；監(jiān)管過程也缺乏事前和實(shí)時(shí)的監(jiān)管；更缺乏對(duì)會(huì)計(jì)行為的外部監(jiān)管?？冃гu(píng)價(jià)是有效監(jiān)管基礎(chǔ)上的量化考核，包括對(duì)會(huì)計(jì)人員工作的績效評(píng)價(jià)和對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)信息質(zhì)量的績效評(píng)價(jià)。作為評(píng)價(jià)體系，應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、環(huán)境和社會(huì)福利等多個(gè)方面；指標(biāo)性能應(yīng)當(dāng)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性。

第三，會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)建設(shè)。相對(duì)于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)，我國的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)建設(shè)還有很多問題?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)包括經(jīng)營循環(huán)控制系統(tǒng)和決策過程控制系統(tǒng)。前者由市場、計(jì)劃、過程控制、成本、庫存、價(jià)格、營銷、內(nèi)部審計(jì)等八個(gè)部分組成，其中過程控制又包括設(shè)計(jì)、采購、投入、產(chǎn)出、質(zhì)量、儲(chǔ)存、計(jì)價(jià)、運(yùn)輸、銷售以及盈虧等環(huán)節(jié)；后者則圍繞參與決策與本部門決策，由預(yù)測、分析、決策、計(jì)劃、建制、審核、檢查、監(jiān)督和追蹤決策等九個(gè)運(yùn)行環(huán)節(jié)構(gòu)成。目前，我國會(huì)計(jì)控制職能作用得不到發(fā)揮，根本源于缺乏現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)理論的研究、教學(xué)和應(yīng)用都處于荒漠化。如前分析，會(huì)計(jì)的反映是為進(jìn)行會(huì)計(jì)控制服務(wù)的職能。而會(huì)計(jì)控制缺乏系統(tǒng)運(yùn)行機(jī)制，會(huì)計(jì)反映也就失去了真正的目的和意義，這也是“會(huì)計(jì)無用論”觀點(diǎn)的依據(jù)。

第四，會(huì)計(jì)理論研究與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革。最近一段時(shí)期，會(huì)計(jì)研究到底采用規(guī)范研究方法還是實(shí)證研究方法，會(huì)計(jì)理論到底依賴于經(jīng)濟(jì)學(xué)理論還是管理學(xué)理論，一直爭論不休。這種爭論是一件好事，同時(shí)也說明了我國會(huì)計(jì)理論研究的幼稚。從前述關(guān)于會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科屬性的分析來看，不容置疑的是，以經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和實(shí)證研究方法為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)學(xué)理論研究，對(duì)于我國目前支離破碎的會(huì)計(jì)反映系統(tǒng)和會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)來講，是一件非常重要和具有歷史意義的會(huì)計(jì)大事。我們不能因?yàn)闀?huì)計(jì)是管理學(xué)的“孩子”而拒絕拜經(jīng)濟(jì)學(xué)為“師傅”。在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面，隨著我國快速融入世界經(jīng)濟(jì)大潮，會(huì)計(jì)思維、理念和方法逐步涉及經(jīng)濟(jì)、財(cái)政、金融、法律、道德等領(lǐng)域，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何應(yīng)對(duì)隨機(jī)性和突發(fā)性會(huì)計(jì)事件，如何掌控和把握企業(yè)財(cái)務(wù)機(jī)會(huì)，如何判斷和防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等等，都需要企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行體制的改革。這將是中國會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界今后相當(dāng)長一段時(shí)間面臨的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。

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