黃信忠

自從20世紀(jì)末開(kāi)始，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）就專門成立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分委員會(huì)，著手研究和修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，將其修訂為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種現(xiàn)代審計(jì)模式，已在發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)實(shí)踐中得到日益普遍的應(yīng)用。銀廣夏、東方電子事件發(fā)生后，國(guó)內(nèi)審計(jì)職業(yè)界開(kāi)始反思審計(jì)失敗的原因，認(rèn)為國(guó)外比較成熟的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，可以有效避免類似于銀廣夏審計(jì)失敗問(wèn)題的發(fā)生，呼吁在國(guó)內(nèi)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)抓緊審計(jì)準(zhǔn)則修訂，并在2006年2月28日更新11個(gè)具體準(zhǔn)則，1個(gè)基本準(zhǔn)則，1101—1231號(hào)；在2006年3月6日更新《審計(jì)證據(jù)》5個(gè)具體準(zhǔn)則，1314—1301號(hào)；2006年3月9日更新《會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)》10個(gè)具體準(zhǔn)則；2006年3月13日更新《審計(jì)報(bào)告》19個(gè)具體準(zhǔn)則。其中，具體涉及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)領(lǐng)域的有：準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序等。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本程序與方法

險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)作為一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)并貫穿于審計(jì)全過(guò)程的現(xiàn)代審計(jì)模式，其根本目標(biāo)是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。不僅評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估更特別強(qiáng)調(diào)固有風(fēng)險(xiǎn)，其主要目標(biāo)在于審查導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)的重大錯(cuò)弊及其線索。同時(shí)評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、管理層是否誠(chéng)信等，從而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對(duì)于審計(jì)方法的影響是有限的，更重要的是改變了傳統(tǒng)的審計(jì)理念。

典型的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序大體可以分為以下五個(gè)步驟：

（1）了解客戶的經(jīng)營(yíng)環(huán)境——評(píng)估其固有風(fēng)險(xiǎn)。了解客戶的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，具體包括公司所處行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境等其他外部因素，以及公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略。以了解其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的影響。這一步驟應(yīng)用的典型審計(jì)程序是查閱以前年度工作底稿；查閱行業(yè)、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)資料；詢問(wèn)管理當(dāng)局及審計(jì)人員；實(shí)地考察公司經(jīng)營(yíng)及設(shè)備等。

（2）了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)——評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)。了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)；依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，制定審計(jì)總體計(jì)劃和具體計(jì)劃。

（3）交易類別測(cè)試。交易測(cè)試可以是符合性測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試或二者皆有（即雙重目的測(cè)試）。

（4）余額的直接測(cè)試。即會(huì)計(jì)記錄中余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。分為分析程序和詳細(xì)測(cè)試兩類，都用于確認(rèn)證據(jù)。典型的程序包括函證、觀察、計(jì)算等。

（5）完成與復(fù)核。對(duì)前幾步提出的問(wèn)題，某些程序如事后審核、財(cái)務(wù)信息最后草案的分析測(cè)試和審核工作底稿，評(píng)估獲得的證據(jù)并針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成意見(jiàn)。

二、我國(guó)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)問(wèn)題分析

1.現(xiàn)階段我國(guó)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問(wèn)題

（1）職業(yè)隊(duì)伍的執(zhí)業(yè)水平整體水平不高

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法需要大量運(yùn)用分析性測(cè)試方法和職業(yè)判斷，這是要求審計(jì)人員要有扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)、較高的專業(yè)判斷能力和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力及職業(yè)道德。從諸多審計(jì)失敗案例中可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中不求實(shí)質(zhì)上理解和執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，從表面上看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實(shí)質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計(jì)目標(biāo)不相關(guān)，既影響審計(jì)效率，也影響審計(jì)效果。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施需要大量的這類高素質(zhì)復(fù)合型人才，目前我國(guó)的審計(jì)人員整體素質(zhì)還不能夠滿足要求。

（2）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)較小

高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境下的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因。法律風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重視程度就越高。反之，如果法律風(fēng)險(xiǎn)過(guò)低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將有可能忽視審計(jì)過(guò)程所存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至可能會(huì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)高的客戶產(chǎn)生偏好，這也就使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)失去了存在的意義。目前，我國(guó)法律條款中關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定還比較少，缺乏可操作性，民事賠償制度也極其不完善。

（3）整體審計(jì)環(huán)境所造成的審計(jì)職責(zé)的缺失

此外由于整體審計(jì)環(huán)境不良造成的獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的道德風(fēng)險(xiǎn)，將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)過(guò)程的審計(jì)職責(zé)的缺失。執(zhí)行程序時(shí)，不能主動(dòng)控制審計(jì)程序的實(shí)施，被外界條件或被審計(jì)單位牽著鼻子走，不進(jìn)行專業(yè)判斷；對(duì)一些重要和異常事項(xiàng)不予關(guān)注，不執(zhí)行公認(rèn)的審計(jì)程序，是我們面臨的最大問(wèn)題。鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是經(jīng)濟(jì)人，事務(wù)所作為特殊經(jīng)濟(jì)實(shí)體所具有的逐利性，即使采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的“五大”在我國(guó)“本土化”后也面臨著審計(jì)質(zhì)量下降的現(xiàn)實(shí)。凈化審計(jì)環(huán)境，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的審計(jì)職責(zé)，保證現(xiàn)在審計(jì)條件下的審計(jì)質(zhì)量，是引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，提高審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)效率要解決的首要問(wèn)題。

2.引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的利弊分析

（1）有利于提高審計(jì)效率和質(zhì)量

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過(guò)建立一個(gè)完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的多種風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析、評(píng)估和控制。既有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度，也改變了制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下對(duì)審計(jì)資源分配的面面俱到，將審計(jì)資源在高風(fēng)險(xiǎn)和低風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域合理分配，突出重點(diǎn)減少審計(jì)資源的浪費(fèi)，提高了審計(jì)資源分配效率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和技術(shù)的運(yùn)用，更有效保證了審計(jì)結(jié)論的質(zhì)量。

（2）有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所業(yè)務(wù)水平

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段要運(yùn)用分析性測(cè)試程序作為主要的獲取審計(jì)證據(jù)的手段，分析性程序需進(jìn)行大量審計(jì)程序軟件的開(kāi)發(fā)和運(yùn)用，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系以構(gòu)建模型。國(guó)內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師大多還不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法開(kāi)發(fā)程序軟件的能力，也沒(méi)有使用軟件構(gòu)件模型的意識(shí)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用必然迫使他們加強(qiáng)自身專業(yè)知識(shí)修養(yǎng)，提高業(yè)務(wù)水平。同時(shí)，在對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)及行業(yè)狀況資料的收集和分析的過(guò)程有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為高素質(zhì)復(fù)合型人才，也有助于事務(wù)所提高整體水平拓展相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

（3）可能導(dǎo)致審計(jì)內(nèi)涵的變質(zhì)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)在思想是：任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。或者，通過(guò)內(nèi)部控制測(cè)試方法，確定風(fēng)險(xiǎn)最高的環(huán)節(jié)與部門，以便重點(diǎn)審計(jì)。但是，給定“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)與道德風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)很容易走向極端性應(yīng)用。那就是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要經(jīng)過(guò)測(cè)試認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)可接受，即便審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一些不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所知曉，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表存在問(wèn)題且風(fēng)險(xiǎn)是可接受的情況下仍出具無(wú)保留意見(jiàn)，而導(dǎo)致審計(jì)內(nèi)涵的變質(zhì)。

（4）使得審計(jì)成本加大

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)起點(diǎn)前移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注范圍擴(kuò)大，程度加深，需要運(yùn)用更多更為復(fù)雜的專業(yè)知識(shí)和處理方法，導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加。若要保證事務(wù)所的收益就只有提高審計(jì)收費(fèi)額，但在現(xiàn)階段我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)相對(duì)激烈且仍存在無(wú)序性的情況下，增加收費(fèi)的難度較大。這樣就會(huì)使很多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)中難以生存，也就降低了事務(wù)所推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的熱情。即使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在這一情況下得以實(shí)施，也會(huì)使得一些事務(wù)所為了應(yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)而改變審計(jì)程序，以達(dá)到降低審計(jì)成本的目的，反而使得審計(jì)質(zhì)量下降，與實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)背道而馳。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)實(shí)施的建議

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，不是制度基礎(chǔ)審計(jì)之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展。與制度基礎(chǔ)審計(jì)相比較，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更能適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境，代表了審計(jì)理論體系發(fā)展的一個(gè)新方向，必將在不久的將來(lái)得到廣泛的推廣和運(yùn)用。

同時(shí)，我們應(yīng)在以下方面做出改進(jìn)：

（1）加強(qiáng)理論研究，并對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供理論支持。在美國(guó)、英國(guó)等審計(jì)較為發(fā)達(dá)，理論體系較為成熟的國(guó)家，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已經(jīng)在審計(jì)實(shí)務(wù)中得到普遍應(yīng)用，國(guó)際會(huì)計(jì)聯(lián)合會(huì)（IFAC）也在積極開(kāi)展著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的完善和推廣工作。因此，我國(guó)審計(jì)界也有必要加強(qiáng)理論研究，統(tǒng)一對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的認(rèn)識(shí)，在與國(guó)際審計(jì)接軌的同時(shí)，建立適合我國(guó)實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論體系。

（2）改善審計(jì)外部環(huán)境。積極健全法律法規(guī)制度，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；進(jìn)一步強(qiáng)化支持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的網(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)的資源共享，數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)；健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。

（3）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督管理，注重事務(wù)所業(yè)務(wù)水平建設(shè)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的再培訓(xùn)工作，提升審計(jì)職業(yè)界的執(zhí)業(yè)水平，以達(dá)到實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的要求。

[1]韓琳，張淑貞.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之比較.價(jià)值工程，2010（22）.

[2]吳旭然.企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中存在的問(wèn)題及對(duì)策.中國(guó)高新技術(shù)企業(yè)，2011（8）.

[3]王會(huì)金，劉瑜.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)缺陷與現(xiàn)代模式的抉擇.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2006（2）.

[4]陳毓圭.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來(lái)及其發(fā)展的認(rèn)識(shí).會(huì)計(jì)研究，2004（2）.

[5]王曉霞.論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù).審計(jì)研究，2004（2）.