東風(fēng)汽車有限公司 汪洪湘

研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)核算應(yīng)用

東風(fēng)汽車有限公司 汪洪湘

一、研發(fā)費(fèi)用及其構(gòu)成

內(nèi)部開發(fā)活動(dòng)形成的無(wú)形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬與該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成?？芍苯託w屬于該資產(chǎn)的成本包括：開發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷等，以及為使該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用。

在開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)活動(dòng)中其前期先行開發(fā)階段所發(fā)生的直接與間接研發(fā)費(fèi)用和該項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途后所發(fā)生的維護(hù)的改善、設(shè)計(jì)、試驗(yàn)等研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)用支出不構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)成本，應(yīng)將其所發(fā)生的該項(xiàng)目研發(fā)支出，全部費(fèi)用化處理，計(jì)入當(dāng)期損益。內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)成本僅指在確定資本化的起始點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前的完成節(jié)點(diǎn)，這一專指開發(fā)階段所發(fā)生的開發(fā)支出成本的總和，才能資本化。

二、研發(fā)項(xiàng)目資本化前期準(zhǔn)備的條件和方法

（一）內(nèi)部研究和開發(fā)部門的劃分 區(qū)分開發(fā)活動(dòng)資本化項(xiàng)目的部門：直接部門和間接部門；主要對(duì)研發(fā)部門組織構(gòu)成進(jìn)行定義：直接研發(fā)部門、間接研發(fā)部門等部門；區(qū)分開發(fā)活動(dòng)非資本化対象部門：研究所和研究部門等非資本化對(duì)象部門；不包括在資本化金額內(nèi)。

（二）確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用資本化的項(xiàng)目（1）公司商品研發(fā)項(xiàng)目年度計(jì)劃內(nèi)容及實(shí)施具體資本化研發(fā)項(xiàng)目的確定；研發(fā)管理部門年初編制并確定研發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃；根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目事業(yè)計(jì)劃匯總上報(bào)商品企劃委員會(huì)管理層審批，下發(fā)最終年度研發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃；每年年初，向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門提供項(xiàng)目開發(fā)年度計(jì)劃表、項(xiàng)目資本化項(xiàng)目提案計(jì)劃、商品企劃通知書；確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用資本化的具體項(xiàng)目。

（2）統(tǒng)計(jì)直接投入開發(fā)項(xiàng)目資本化人工工時(shí)表；開發(fā)管理部門按月度，編制和報(bào)送各項(xiàng)目直接工時(shí)表，確定研發(fā)項(xiàng)目"里程碑"表的三個(gè)階段：先行開發(fā)的時(shí)點(diǎn)、開發(fā)資本化階段的時(shí)點(diǎn)、攤銷階段的截止時(shí)點(diǎn)，并向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門提供。因此，研發(fā)項(xiàng)目管理在內(nèi)部應(yīng)建立健全數(shù)據(jù)信息支持、采集系統(tǒng)；作為研發(fā)費(fèi)用資本化的內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)管理依據(jù)和支撐。填制研發(fā)直接項(xiàng)目投入的開發(fā)人員人工工時(shí)表（見(jiàn)表1）：

表1

每月由項(xiàng)目工程師在研發(fā)管理系統(tǒng)按部門、項(xiàng)目?jī)?nèi)容、時(shí)間、月份錄入工時(shí)。

（3）編制研發(fā)項(xiàng)目資本化“里程碑”數(shù)據(jù)基礎(chǔ)表：主要包括項(xiàng)目資本化項(xiàng)目提案計(jì)劃、項(xiàng)目完成節(jié)點(diǎn)時(shí)間表、資本化折舊攤銷時(shí)間表；研發(fā)項(xiàng)目基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)—里程碑表（見(jiàn)表2）：

（4）按開發(fā)項(xiàng)目資本化直接工時(shí)計(jì)算分配比率；費(fèi)用計(jì)算資本化時(shí)間段：分配到具體的資本項(xiàng)目；區(qū)分研發(fā)費(fèi)用資產(chǎn)化的項(xiàng)目階段：資本化、維護(hù)、非資本化；當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃提案前時(shí)：研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用非資本化處理作為先行開發(fā)處理。當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃提案確立后一直到研發(fā)項(xiàng)目完成節(jié)點(diǎn)時(shí)的階段：研發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生費(fèi)用全部按資本化處理。當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目在所確定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)結(jié)束后：所發(fā)生的研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用作為維護(hù)費(fèi)用處理不再作為費(fèi)用資本化處理（見(jiàn)圖1）。

表2

（5）研發(fā)項(xiàng)目成本內(nèi)容按五個(gè)研發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)容：試制材料費(fèi)、業(yè)務(wù)委托費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)、一般經(jīng)費(fèi)歸集資本化數(shù)據(jù)；

數(shù)據(jù)處理：根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目直接費(fèi)用和間接費(fèi)用進(jìn)行項(xiàng)目工時(shí)分配率計(jì)算。研發(fā)項(xiàng)目分配到具體的資本化項(xiàng)目：依據(jù)研發(fā)項(xiàng)目“里程碑”表中開發(fā)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用按先行開發(fā)階段、資產(chǎn)化階段、維護(hù)階段進(jìn)行劃分的識(shí)別。編制研發(fā)資本化項(xiàng)目“研發(fā)費(fèi)用資本化計(jì)算表、資本化匯總表”；按“研發(fā)費(fèi)用資本化計(jì)算表”進(jìn)行開發(fā)項(xiàng)目資本化數(shù)據(jù)匯總并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。直接研發(fā)項(xiàng)目的試制材料費(fèi)、業(yè)務(wù)委托費(fèi)等項(xiàng)目費(fèi)用；費(fèi)用發(fā)生當(dāng)月直接計(jì)入研發(fā)資本化項(xiàng)目當(dāng)月成本費(fèi)用。直接研發(fā)部門發(fā)生的勞務(wù)費(fèi)（指直接開發(fā)人員的工資及工資性費(fèi)用）、折舊費(fèi)、一般經(jīng)費(fèi)（指技術(shù)資料費(fèi)、學(xué)術(shù)交流、技術(shù)參展、技術(shù)評(píng)審鑒定、項(xiàng)目調(diào)研培訓(xùn)費(fèi)等）等；間接研發(fā)部門發(fā)生的材料費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)（指間接開發(fā)人員的工資及工資性費(fèi)用）、折舊費(fèi)、一般經(jīng)費(fèi)（指水電動(dòng)能費(fèi)、水電動(dòng)能費(fèi)）等；均按直接工時(shí)比率分?jǐn)傆?jì)入資本化研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目中；費(fèi)用在資本化研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行分配率計(jì)算。確定為研究類的、非資本化研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用；不按照項(xiàng)目類別分配到資本化研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目中；直接費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理。

（6）研發(fā)費(fèi)用資本化流程圖（見(jiàn)圖2）：

三、研發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理

建立研究和開發(fā)費(fèi)用的內(nèi)部會(huì)計(jì)核算體系；費(fèi)用核算與歸集按照項(xiàng)目管理（項(xiàng)目訂單號(hào)）與項(xiàng)目預(yù)算銜接的會(huì)計(jì)核算流程實(shí)施。并在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)內(nèi)建立研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算管理類別，資本化項(xiàng)目費(fèi)用對(duì)應(yīng)的總賬科目為“開發(fā)支出”，實(shí)際核算時(shí)，研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算在建立之初每一個(gè)項(xiàng)目建一個(gè)項(xiàng)目訂單號(hào)；創(chuàng)建研發(fā)項(xiàng)目訂單編碼；以區(qū)分開發(fā)項(xiàng)目的管理和費(fèi)用的歸集；并建立轉(zhuǎn)出內(nèi)部項(xiàng)目訂單編碼；對(duì)應(yīng)相應(yīng)的部門成本中心（主要指具體的研發(fā)部門）。（1）研發(fā)資本化費(fèi)用的轉(zhuǎn)出：月末對(duì)于開發(fā)階段滿足資本化條件所發(fā)生的費(fèi)用轉(zhuǎn)入“開發(fā)支出”。（2）資本化項(xiàng)目到達(dá)SOP點(diǎn)（研發(fā)項(xiàng)目在所確定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)完成）后，按項(xiàng)目從“開發(fā)支出”貸方轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)-專利-自制”科目；研發(fā)財(cái)務(wù)部門建立無(wú)形資產(chǎn)主數(shù)據(jù)；按無(wú)形資產(chǎn)主數(shù)據(jù)實(shí)施會(huì)計(jì)管理和維護(hù)。（3）無(wú)形資產(chǎn)攤銷：每月由資產(chǎn)管理部門統(tǒng)一運(yùn)行固定資產(chǎn)價(jià)值信息系統(tǒng)，在系統(tǒng)運(yùn)行無(wú)形資產(chǎn)管理程序時(shí)，自動(dòng)產(chǎn)生無(wú)形資產(chǎn)攤銷折舊數(shù)據(jù)（具體步驟見(jiàn)表3）：

表3

［例1］某企業(yè)自行研發(fā)三項(xiàng)新專利技術(shù)產(chǎn)品，依據(jù)“研發(fā)費(fèi)用資本化計(jì)算表”所確認(rèn)的資本化項(xiàng)目的研發(fā)支出；（1）直接開發(fā)費(fèi)用包括：試制材料費(fèi)50000元；委托技術(shù)開發(fā)費(fèi)10000元；直接開發(fā)勞務(wù)費(fèi)（工資及工資性費(fèi)用）20000元；折舊費(fèi)10000元；一般費(fèi)用（管理及保障）費(fèi)用10000元；（2）間接開發(fā)費(fèi)用包括：材料費(fèi)8000元；勞務(wù)費(fèi)（間接人員工資及工資性費(fèi)用）11000元；折舊費(fèi)1000元；間接一般經(jīng)費(fèi)2000元；當(dāng)月轉(zhuǎn)出當(dāng)月研發(fā)項(xiàng)目資本化發(fā)生額度；并進(jìn)行第一步的會(huì)計(jì)處理。相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí)：

借：開發(fā)支出——項(xiàng)目A 80000

——項(xiàng)目B 32000

——項(xiàng)目C 20000

貸：直接開發(fā)費(fèi)用——試制材料費(fèi)50000

——委托開發(fā)費(fèi)10000

——?jiǎng)趧?wù)費(fèi)30000

——折舊10000

——一般費(fèi)用（直接管理保障費(fèi)等）10000

間接開發(fā)費(fèi)用——間接材料費(fèi)8000

——間接勞務(wù)費(fèi)11000

——折舊1000

——一般費(fèi)用（間接管理費(fèi)等）2000

［例2］承例1，某企業(yè)自行研發(fā)三項(xiàng)新專利技術(shù)產(chǎn)品；在確定資本化的起始點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前的時(shí)間節(jié)點(diǎn)完成后，將該項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“開發(fā)支出”科目的資本化研發(fā)費(fèi)用：轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)施資產(chǎn)管理流程。

借：無(wú)形資產(chǎn)——專利技術(shù)——自制——項(xiàng)目A 80000

——項(xiàng)目B 32000

——項(xiàng)目C 20000

貸：開發(fā)支出——項(xiàng)目A 80000

——項(xiàng)目B 32000

——項(xiàng)目C 20000

［例3］承例2，在確定資本化的研發(fā)項(xiàng)目起始點(diǎn)至項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途的時(shí)間節(jié)點(diǎn)完成后，轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)的下個(gè)月；根據(jù)“研發(fā)費(fèi)用資本化計(jì)算表”所確認(rèn)的研發(fā)項(xiàng)目“里程碑”表資本化攤銷的時(shí)點(diǎn)，按研發(fā)項(xiàng)目資本化項(xiàng)目折舊攤銷時(shí)間為5年（即國(guó)際通行確定時(shí)間為60個(gè)月），不考慮殘值的因素，以直線法攤銷預(yù)期實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式進(jìn)行賬務(wù)處理：

借：累計(jì)攤銷——專利技術(shù)——自制（132000÷60）2200

貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利技術(shù)——自制——項(xiàng)目A

（80000÷60） 1334

——項(xiàng)目B（32000÷60）533

——項(xiàng)目C（20000÷60）333

［1］財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，科學(xué)經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

（編輯 袁露芬）