浙江財經學院 汪祥耀 葉正虹

FASB第8號概念公告述評（上）
——兼議SFAC8對我國基本會計準則完善的思考

浙江財經學院 汪祥耀 葉正虹

一、背景概況

（一）聯合概念框架第一階段成果的發(fā)布 2010年9月28日，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）正式發(fā)布了雙方自2005年以來合作開展的共同概念框架聯合項目（以下簡稱“聯合概念框架”）第一階段的成果“目標和質量特征”，FASB同時將其列為財務會計概念公告第8號（SFAC8）“財務報告概念框架”的第一章和第三章，并取代了分別于1978年和1980年發(fā)布的財務會計概念公告第1號（SFAC1）“經營企業(yè)財務報告的目標”和第2號（SFAC2）“會計信息的質量特征”。SFAC8是繼2000年FASB發(fā)布財務會計概念公告第7號（SFAC7）“在會計計量中使用現金流量信息和現值”10年之后發(fā)布的一項新的概念公告，它是會計準則國際趨同的產物，對建立全球統一的高質量會計準則具有十分重要的意義。

概念框架（CF）是制定和評價會計準則的理論基礎。從上世紀70年代開始，世界上多個國家（美國、英國、加拿大、澳大利亞等）以及IASB的前身——國際會計準則委員會（IASC）均已陸續(xù)發(fā)布了指導會計準則制定的財務會計（或財務報告）概念框架。然而，由于各準則制定機構的概念框架在名稱、形式和內容上各的差異，以致影響了會計準則國際趨同的進展。例如，美國FASB的概念框架由陸續(xù)發(fā)布的一系列財務會計概念公告（SFACs）組成，但內容分散、時間跨度長；英國會計準則委員會（ASB）將其概念框架命名為“財務報告原則公告”，它是ASB于1999年在對以前陸續(xù)發(fā)布“原則公告”各個章節(jié)進行重新修訂和匯編后，采用“訂本式”一起發(fā)布的；IASC的概念框架（現在也稱IASB概念框架）從一開始發(fā)布時就采用了“訂本式”，1989年發(fā)布時取名為“編制和列報財務報表的框架”（簡稱為“編報財務報表的框架”）。

（二）聯合概念框架八個工作階段的劃分 概念框架的國際趨同是實現會計準則國際趨同的必要前提。自2002年10月IASB與FASB正式簽署“諾沃克協議”并致力于會計準則國際趨同以來，雙方已意識到消除各自概念框架差異的重要性，并將建立“聯合概念框架”項目列入其趨同計劃中。建立“聯合概念框架”的目標，是為制定以原則為導向、內在一致和國際趨同的未來會計準則建立穩(wěn)固的基礎。根據IASB與FASB的工作計劃，“聯合概念框架”擬劃分若干階段進行（中間曾經過修訂），現確定為以下八個階段：第一階段“目標和質量特征”；第二階段“要素和確認”；第三階段“計量”；第四階段“報告主體”；第五階段“列報和披露”；第六階段“目的和地位”；第七階段“對非盈利主體的應用”；第八階段“剩余問題”。目前的進展是：第一階段“目標和質量特征”已正式發(fā)布；第四階段“報告主體”將在2011年第一季度發(fā)布終稿；第三階段“計量”將在2011年分別發(fā)布討論稿（DP）和征求意見稿（ED）；第二階段“要素和確認”尚未確定發(fā)布時間；其余第五至第八階段尚未開展工作。IASB與FASB商定，每一階段工作完成后，其相關內容將取代IASB框架的相應段落，同時也將取代美國現有的一系列財務會計概念公告?！奥摵细拍羁蚣堋钡谝浑A段工作解決的是財務報告中的目標和質量特征問題，因此，IASB修訂了其概念框架的相應內容；FASB則將該工作成果作為SFAC8的內容予以公布，其中將“目標部分”作為SFAC8的第一章“通用目的財務報告的目標”，將“質量特征部分”作為第三章“有用財務信息的質量特征”，而將不久后會發(fā)布的“報告主體”留給了第二章?？梢灶A見，當“聯合概念框架”項目完成后，美國將以SFAC8充當其概念框架，并分設章節(jié)，采用“訂本式”來形成一份單一的文件。

本文將在對“聯合概念框架”第一階段成果暨FASB第8號概念公告的主要內容及要點作出評述和比較的基礎上，對完善我國基本會計準則提出若干思考。

二、“聯合概念框架”第一階段成果的學術貢獻

（一）概念框架的名稱、定義和定位的明確 概念框架是“財務會計”還是“財務報表”或“財務報告”的概念框架，之前的各類框架文件不明確。各準則制定機構使用了不同的名稱，例如，FASB以前使用的是“財務會計概念框架”，IASC使用的是“編報財務報表的框架”，ASB使用的是“財務報告原則公告”。美國著名會計學家亨德里克森曾經指出：“財務會計概念框架應該是財務報告的概念框架，而不是財務會計的概念框架”，這一觀點在“聯合概念框架”項目中獲得支持，目前IASB與FASB均贊成將概念框架統一命名為“財務報告概念框架”。

SFAC8明確了概念框架的定義，并闡述了概念框架與概念公告之間的關系?！案拍羁蚣苁怯上嗷ヂ撓档哪繕撕突靖拍顦嫵傻膬仍谝恢碌捏w系。它規(guī)定了財務會計和報告的性質、作用和局限性，并將引導一致的指引。概念框架通過確定財務會計和報告的結構和方向，促進無偏見的財務及有關信息的提供，以達到為公眾利益服務的預期。以上信息將在經濟與社會稀缺資源分配的過程中幫助資本市場和其他市場有效地運作”。這一定義與SFAC2中給出的概念框架的定義基本相同，但用“內在一致的體系”取代了原先的“內在一致的理論體系”的說法。SFAC8正式明確，概念公告由一系列概念公告所組成，概念公告旨在確定作為財務會計和報告指引的制定基礎的目標和基本概念。同時，與SFAC1指出的“與財務會計準則公告不同，財務會計概念公告并不制定公認會計原則”一樣的是，SFAC8在前言部分也指出，概念公告不構成《FASB會計準則匯編》的一部分，FASB在2009年6月已將后者確定為適用于非政府主體的公認會計原則（GAAP）的權威性來源。

（二）“決策有用性”為主導的財務報告目標觀的確立 財務報告目標在概念框架中具有舉足輕重的地位，因為它形成了概念框架的基礎，決定了其他方面的基本概念，包括報告主體、有用財務信息的質量特征與限制條件、財務報表的要素，以及會計確認、計量、列報和披露等，因此在建立“聯合概念框架”時，IASB與FASB首先從確定財務報告的目標入手。 2006年7月，雙方發(fā)布了這一議題的討論稿，收到了179份反饋意見書；2008年5月，雙方又聯合發(fā)布了這一議題的征求意見稿并收到了142份回應。在經過反復討論后，“聯合概念框架”確立了以“決策有用性”為主導的財務報告目標觀。

一是強調“通用目的財務報告”，而不是為“財務報表”建立目標?！奥摵细拍羁蚣堋钡谝浑A段成果認為，與IASB和FASB所負責任一致的是，概念框架應該為“財務報告”而不僅只是為“財務報表”建立目標。雖然財務報表構成了財務報告的核心內容，但財務報告比財務報表承擔了更多的信息披露責任。“聯合概念框架”指出，這里所指的“財務報告”如無特別說明，是指“通用目的財務報告”（General Purpose FinancialReportsand FinancialReporting）。相比之下，之前發(fā)布的各種概念框架文件均未強調這一問題。FASB第1號概念公告（SFAC1）討論的是“經營企業(yè)財務報告的目標”，而其他準則制定機構所討論的目標則大多是針對“財務報表”的。IASC概念框架和FASB概念公告主要描述了基于權責發(fā)生制編制的資產負債表和損益表、基于收付實現制編制的現金流量表，以及對額外補充信息的披露需求。SFAC1所作的規(guī)范雖然超出了財務報表的范圍，對經營性企業(yè)（Business Enterprises）的財務報告進行了定義，并認為對外信息還應包括管理層的解釋，但FASB的其他幾項概念公告卻更注重對財務報表的指導。而IASC的“編報財務報表的框架”，由標題即可知其涉及的僅是對財務報表編報的指導。 隨著經濟發(fā)展和技術的廣泛應用，財務報表表外信息對投資者作出經濟決策產生重大影響。為滿足不同信息使用者對企業(yè)財務狀況和財務業(yè)績的信息需求，同時提高財務報告的可行性，增強市場有用、有效信息的數量和質量，IASB和FASB一致認為，概念框架的目標范圍應有所擴大。 因此，“聯合概念框架”將目標的名稱定為“通用目的財務報告的目標”，從而消除了雙方原先概念框架在“財務報告”和“財務報表”上的差異。

二是確定以“決策有用性”為主導的目標觀，避免使用“受托責任”術語。 關于財務報告或財務報表的目標，長期以來一直存在“決策有用性”（UsefulnessDecision）和“受托責任觀”（Accountability）兩種觀點的爭論，不同的準則制定機構對此也作出了不同的取舍。FASB在SFAC1“經營企業(yè)財務報告的目標”中提出，編制財務報告的一般目標是，提供對企業(yè)制定經濟決策有用的信息，并將該目標具體化為三個方面：（1）提供對投資和信貸決策有用的信息；（2）提供對評價現金流量前景有用的信息；（3）提供關于企業(yè)資源、對資源的要求權及其變動情況的信息。其中，在論述第三個具體目標中，SFAC1涉及到“受托責任”：“編制財務報告，應提供信息，表明企業(yè)管理當局是怎樣利用其受托使用的企業(yè)資源，向業(yè)主（股東）履行其受托責任的”。FASB早在SFAC1中已經采用了“單一目標觀”即“決策有用觀”，而僅僅只是將“受托責任”作為“決策有用性”的具體目標。IASC在“編報財務報表的框架”中指出：“財務報表的目標是為廣大使用者提供制定經濟決策有用的關于企業(yè)財務狀況、經營業(yè)績和財務狀況變動方面的信息”。同時，“財務報表還應反映管理當局對托付給它的受托責任或經管責任的實施結果”?？梢?，IASC在論述財務報表的目標時，將“決策有用性”作為主要目標，而將“受托責任”作為次要目標（即采用了“雙目標觀”）。英國ASB在“財務報告原則公告”中，將“決策有用性”和“受托責任”同時列為財務報表的目標，并認為這兩個目標不是相互排斥而是相輔相成的。

在“聯合概念框架”關于“目標和質量特征”的討論稿（DP）中，IASB與FASB起先僅將財務報告的目標設定為“為資源配置決策提供有用的信息”，忽視了“受托責任觀”，因此曾受到不少回應者（尤其是來自一些歐盟組織）的批評。 大多數回應者雖然承認“為決策提供有用的信息”是恰當的目標，但他們同時指出，除資源配置決策外，投資者、貸款人和其他債權人通常還要作出其他方面的決策，也需要獲得財務報告信息的幫助。例如，股東除了需要作出是否買賣和保留股票的決策外，還需要作出是否保留或替換董事、是否為管理人員增加薪酬等方面的決策，因此提供有助于評價管理層履行“受托責任”情況的信息也是必要的。準則委員會接受了以上批評并認為，在大多數情況下為資源配置決策提供的信息對評價管理當局的業(yè)績也是有用的。

在2008年5月發(fā)布的征求意見稿（ED）中，準則委員會曾將“財務報告目標”和“決策有用性”分設兩小節(jié)， 還分別討論了有助于評價未來現金流量前景和管理當局受托責任的財務信息的有用性。前一信息對于資源提供者作出提供資源的決策是重要的，而后一信息對于資源提供者作出管理當局履行受托責任的評價并作出有關的決策也是重要的。由于“財務報告目標”與“決策有用性”實際上是同一性質的話題，并且準則委員會認為“決策有用性”已包含了包括評價“受托責任”在內的各有關決策，于是在“聯合概念框架”第一階段的最終成果中，IASB與FASB又將“財務報告目標”與“決策有用性”合并，在SFAC8第2段（OB2）中對財務報告目標作出以下陳述：“通用目的財務報告的目標是，為現有和潛在投資者、貸款人和其他債權人提供關于報告主體的財務信息，以幫助他們作出向該主體提供資源的決策”。同時，在第4段（OB4）中指出：“為評價主體未來現金凈流入的前景，現有和潛在投資者、貸款人和其他債權人需要關于主體的資源、對主體的要求權以及該主體管理當局及治理委員會（Governing Board）是否有效履行了使用主體資源的責任等方面的信息”。 以上目標實際上已經承認使用者在作出資源配置決策的同時，也作出了評價管理當局是否能夠有效使用提供給他們的資源的決策。 但是，IASB與FASB決定，在“聯合概念框架”中，不再使用“受托責任”（Accountability）這一術語，它們認為，這一術語容易產生歧義，翻譯成其他語言比較困難，反而愿意容納這一術語所包含的實際內容。

三是明確財務報告的主要使用者。財務報表的編制是為現有的普通股東還是為更為廣泛的使用者服務，這一問題在IASB和FASB開發(fā)聯合概念框架初期就被認為是有待解決的交叉性問題，是不同準則項目中反復出現、復雜棘手的概念性問題。IASB和FASB認為，對通用目的財務報告的主要使用者（Primary Users）明確定義，將使“聯合概念框架”避免過分抽象和模糊。盡管在IASB概念框架和FASB的概念公告中，雙方都將“決策有用性”作為框架問題的主要目標，但IASB概念框架強調了一個更為廣泛的信息需求的使用者范圍，包括投資者、雇員、貸款者、供應商、顧客、政府以及公眾，而SFAC1則更強調于信息對于投資和信貸決策者的有用性。

隨著SFAC8對“決策有用性”財務報告目標的確定，“現有和潛在投資者、貸款人和其他債權人”在第1章中被描述為財務報告的主要使用者。SFAC8認為，管制者和公眾并不是通用目的財務報告的主要使用者。相比而言，“聯合概念框架”所明確的主要使用者的定義雖早已包含在IASB的概念框架之中，但后者更為強調財務信息應滿足風險資本提供者的需要，即認為應當優(yōu)先考慮投資者對財務信息的需求。 而SFAC1則認為， 由于投資者主要是由股權持有人和債務證券持有人構成，債權人主要由商品和勞務供應商、 顧客、 貸款機構、 個人貸款等構成，因此，貸款人和其他債權人同樣也是財務報告的主要信息需求者。

由此可見，IASB概念框架對財務信息使用者的范圍設定較為廣泛，但對主要使用者范圍的設定僅局限于投資者，FASB概念公告則將財務報告信息使用者限定在投資者、貸款人和其他債權人幾類。SFAC8認為，基于現有和潛在投資者、貸款人和其他債權人對財務報告苛求且迫切的信息需求（Critical and Immediate Need），以及IASB和FASB本身負有對資本市場參與者提供信息的責任，同時滿足于指定的主要使用者（Specified Primary Users）的信息需求，通用目的財務報告應主要面向現有和潛在的投資者、貸款人和其他債權人。SFAC8還指出，原IASB概念框架中指出的如雇員、貸款人、供應商和其他商業(yè)債權人這些使用者事實上已包括于所定義的主要使用者之中，而其他潛在的使用者，如顧客、政府及其機構、公眾，不屬于通用目的財務報告主要使用者之列，并同時表示，由于企業(yè)管理層具有獲取所有信息的能力，因此管理層的額外信息需求也不屬于概念框架的適用范圍。

四是決定“決策有用”財務信息的具體內容。財務信息對于財務報告使用者的決策有用性在于，有助于使用者對報告主體的預計現金流量進行估計。這不僅有助于評判報告主體向其員工、供應商進行支付、償付貸款以及向股東發(fā)放現金股利的能力，還有助于使用者依據這些能力作出持有或出售股份的經濟決策。因此，IASB和FASB認為，估計預計現金流量和財務信息決策有用性的實現取決于報告主體對其經濟資源和要求權及其相關變動情況信息的披露。

長期以來，許多人認為，報告由綜合收益及其組成要素為代表的財務業(yè)績是最為重要的信息。在SFAC1中FASB也認為，綜合收益及其組成要素所計量的企業(yè)業(yè)績是財務報告的主要關注點，需要評判企業(yè)凈現金流量的投資者、貸款人以及其他使用者都會對此信息特別關注。而IASB概念框架則認為，報告主體財務狀況和財務業(yè)績所反映的信息一樣重要。因此，IASB和FASB在制定“聯合概念框架”時一致認為，將單一一種信息作為財務報告關注點是不恰當的。為有助于決策的有效制定，財務報告應該提供那些能夠反映報告主體的經濟資源和要求權以及報告主體經濟資源和要求權在一段時間內變化情況的信息。如果報告主體不能確定和計量其經濟資源和要求權，那么也不能提供合理完整的有關財務業(yè)績的信息（比如綜合收益、利得和損失等）。因此，SFAC8在終稿中采用了“報告主體的經濟資源和報告主體的要求權”（economic resources of the reporting entity and the claims against the reporting entity）”這一術語，明確了財務報告列報和披露信息的具體內容。

五是解釋“通用目的”的意義及對不同類型報告主體的考慮?！奥摵细拍羁蚣堋彼枋龅哪繕耸菫椤巴ㄓ媚康呢攧請蟾妗痹O定的，因此SFAC8專門解釋了“通用目的”的意義。第6段（OB6）指出，通用目的財務報告不打算也不能提供現有和潛在投資者、貸款人和其他債權人所需要的所有信息。他們可以考慮從其他來源獲取他們所需要的專用信息。第7段（OB7）則進一步指出，通用目的財務報告沒有意圖反映報告主體的價值，但可以提供幫助現有和潛在投資者、貸款人以及其他債權人對報告主體價值作出估計的信息。

IASB和FASB在2005年攜手開展“聯合概念框架”項目之初已達成一致性的意見，即要求盡量滿足最大數量的主要使用者的共同信息需求，但也不限制報告主體向特定的主要使用者提供額外的信息。同時，IASB和FASB決定， 沒有必要為任何特殊的主體改變財務報告的目標和質量特征。雙方在聯合工作中考慮了幾種不同類型主體對財務報告目標需求的可能不同，分別是小型主體與大型主體、具有掛牌（或有公開交易）的債務或權益金融工具的主體與不擁有此類金融工具的主體、股權集中的主體和股權分散的主體。結果發(fā)現，財務報告的外部使用者不管是投資了什么類型的主體，都對財務報告所提供的信息具有類似的需求。因此，“聯合概念框架”認為，對所有類型的主體，其通用目的財務報告的目標都是一致的，沒有必要為不同類型的主體設立不同的財務報告目標，只需基于成本限制和活動規(guī)模的考慮對不同類型的主體作出不同的報告要求。

（三）有用財務信息質量特征的新層次結構圖的建立 IASB與FASB對有用財務信息質量特征的研究是“聯合概念框架”建設項目中的一項重要工作，它建立在對雙方概念框架以及其他準則制定機構類似文件相關內容的比較及評價基礎上。2006年7月，IASB與FASB聯合發(fā)布了該主題的討論稿（DP），收到了179份回應函。2008年5月，雙方聯合發(fā)布了該主題的征求意見稿（ED），再次收到了142份回應函。在充分考慮各種不同意見的基礎上，“聯合概念框架”最終確定了有用財務信息質量特征的新層次結構圖。

一是將質量特征分為“基本質量特征”與“強化質量特征”兩個基本類別。 基于質量特征被視為有關確認和計量方法選擇的指引，SFAC8在第3章中對質量特征采取了不同于SFAC2（見表1）和IASB概念框架（見表2）的劃分，將質量特征依據其關鍵性及需要程度區(qū)分為“基本質量特征”（Fundamental Qualitative Characteristics）和“強化質量特征”（EnhancingQualitative Characteristics）兩類（見表3），前一類質量特征是十分關鍵的，后一類質量特征沒有前一類關鍵，但也十分必要。

IASB概念框架和FASB的SFAC2均對向使用者提供有助于決策制定的財務（或會計）信息質量進行了定義，雙方都包括的質量特征有：“可理解性”、“相關性”、“可靠性”和“可比性”。其中，SFAC2對財務信息的質量特征劃分了清晰的層次結構。FASB認為，在所有的質量特征中，“決策有用性”是最重要的，屬于質量特征的最高層次，因為如果不存在有用性，將不能從信息上得到利益來補償它的費用；但是，如果要使信息對使用者有用，就必須讓使用者能夠理解，因此，“可理解性”應作為“決策有用性”的一個前提條件加以考慮；而會計信息要對決策有用，又必須具備兩種主要的特征，即“相關性”和“可靠性”，也就是說，它們形成了“決策有用性”的兩個主要特征；在“相關性”和“可靠性”下面，還有進一步的次級特征，其中“相關性”由“預測價值”、“反饋價值”和“及時性”等次級特征所組成，“可靠性”則又由“可驗證性”、“中立性”和“如實反映”等次級特征所組成；此外，包括“一致性”在內的“可比性”，也是“決策有用性”的一個次級質量，它與“相關性”和“可靠性”交互作用，一起產生信息的有用性。至于在信息的提供上，還有兩個可以計量的制約因素：一個是“效益大于成本”，另一個是“重要性”，因此它們也被納入質量特征的層次結構中。另外，值得一提的是，在FASB的質量特征層次結構圖中，雖然沒有明確列出“審慎性”這一特征，但是，SFAC2的第五部分對“可靠性”的討論中，卻涉及到了“穩(wěn)健主義”和“審慎性”等問題。

表1 美國SFAC2中的會計信息質量特征層次結構圖

表2 IASB概念框架中的財務報表質量特征層次結構圖

表3 聯合概念框架中的有用財務信息質量特征層次結構圖

而IASB概念框架對“可理解性”、“相關性”、“可靠性”和“可比性”這四個質量特征一視同仁，認為它們都是財務信息的主要質量特征。此外，還討論了財務信息的其他質量特征，包括“預測價值”、“證實價值”、“重要性”、“如實反映”、“實質重于形式”、“中立性”、“審慎性”、“完整性”等，并將“及時性”作為相關和可靠信息的制約因素加以考慮。IASB概念框架雖然是借鑒FASB的概念公告加以制定的，但是它所描述的財務信息的質量特征比較簡單，各種特征之間的層次結構不夠清晰，對“可理解性”和“及時性”的擺放位置也與FASB的不同。

通過表1、表2和表3的比較，可以發(fā)現，“聯合概念框架”的質量特征體系更接近于美國的會計信息質量的層次結構?！盎举|量特征”包括了“相關性”（Relevance）和“如實反映”（Faithful Representation），其中，“如實反映”取代了IASB概念框架和SFAC2中的“可靠性”（Reliability）?！皬娀|量特征”包括了“可比性”（Comparability）、“可驗證性”（Verifiability） 和“可理解性”（Understandability）。IASB和FASB還同時考慮到了“重要性（Materiality）”在決定哪些信息編入財務報告時所起的作用。盡管SFAC2和IASB概念框架對“重要性”的討論和定義是類似的。但SFAC2將“重要性”作為財務報告的一個限制條件，與質量特征一起考慮，尤其是與“相關性”和“如實反映”并行。而IASB概念框架則將“重要性”作為“相關性”的一部分，并沒有將之與其他質量特征聯系起來。SFAC8雖然明確指出“重要性”應該作為財務報告編制時的約束條件予以考慮，但它只是將“重要性”作為報告主體需要考慮的相關性方面（entity-specific aspectof relevance）而將其列在“相關性”下面。同時，IASB和FASB還強調到，在考慮潛在的新的財務報告需求收益時，成本對于準則制定者、財務信息的提供者和使用者來說，是一個“無處不在”（pervasive）的制約。雖然成本限制不是信息的質量特征，卻是信息提供過程的特征?！奥摵细拍羁蚣堋闭J為，應發(fā)展更多獲取信息的結構性方法（Structured Methods），從而使得有用信息的提供可以直接引導成本的降低而不減少相關的收益。

由此可見，聯合項目第一階段工作將質量特征從大類上進行了劃分，凸顯了財務信息必須具備的兩個基本質量特征，即“相關性”和“如實反映”，并指出即使沒有“強化質量特征”也不會影響具有“基本質量特征”的信息依舊對經濟決策有用，但不具有“基本質量特征”的信息對決策就不起作用。這種劃分進一步加強了財務信息具有基本質量特征的重要性。

［本文系教育部人文社會科學研究項目《后金融危機時代全球會計變革與中國趨同對策研究》（項目編號：10YJA790176）的階段性研究成果］

（未完待續(xù)）

（編輯 代 娟）