集美大學(xué)誠毅學(xué)院 陳建紅

基于內(nèi)部控制的會計制度設(shè)計評價體系構(gòu)建

集美大學(xué)誠毅學(xué)院 陳建紅

經(jīng)濟社會發(fā)展推動了會計工作的發(fā)展及會計地位的提升。會計作為一項以提高經(jīng)濟效益和社會效益為基本目標的管理活動，具有核算與監(jiān)督職能。它不僅能為企業(yè)各利益相關(guān)者提供決策所需的信息，也保證了企業(yè)各項經(jīng)營活動的合規(guī)與合法。新會計準則體系、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的頒布，對企業(yè)的會計核算、會計監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部控制、治理質(zhì)量等都提出了更高的要求。如何根據(jù)新企業(yè)會計準則體系和內(nèi)控規(guī)范的要求設(shè)計與之對應(yīng)的企業(yè)內(nèi)部會計制度，并對其設(shè)計內(nèi)容的優(yōu)劣展開評價，幫助企業(yè)規(guī)范會計行為，提升會計信息質(zhì)量，強化內(nèi)部控制水平是我國上市公司需要深入研究的重要課題。

一、會計制度設(shè)計的內(nèi)涵及其質(zhì)量評價的重要性

（一）會計制度設(shè)計的內(nèi)涵 會計制度是規(guī)范會計信息，進而保障會計工作質(zhì)量的重要依據(jù)與規(guī)則，它有助于為各信息需求者提供更為系統(tǒng)、全面、決策性強的會計信息。修桂華等（2005）認為會計制度設(shè)計是以會計準則及單位經(jīng)濟管理需要為依據(jù)，運用系統(tǒng)控制的原理，把單位的會計組織機構(gòu)、崗位職責(zé)、會計核算報告和會計業(yè)務(wù)處理程序規(guī)范化、文件化以便據(jù)此指導(dǎo)和處理會計工作的過程中。賈璐等（2007）認為會計制度設(shè)計是對企業(yè)全部會計事務(wù)、會計處理程序、會計機構(gòu)以及會計人員的職責(zé)進行系統(tǒng)規(guī)劃的工作，是會計管理的重要組成部分。王本哲等（2008）認為會計制度設(shè)計是以會計法律、法規(guī)為依據(jù)，用系統(tǒng)控制的理論和技術(shù)，把單位的會計組織機構(gòu)、會計核算與監(jiān)督和會計業(yè)務(wù)處理程序等加以具體化、規(guī)范化、文件化，以便據(jù)此指導(dǎo)和處理會計工作的過程。

會計制度設(shè)計作為一項綜合應(yīng)用型的會計管理活動，其內(nèi)容涉及面廣，包含了會計管理的各環(huán)節(jié)，而不僅僅局限于會計核算規(guī)范，將設(shè)計著眼于企業(yè)的會計管理運作系統(tǒng)，調(diào)節(jié)企業(yè)各利益主體的關(guān)系，具有很強的針對性、專業(yè)性和強制性。同時，如何利用系統(tǒng)控制的理論和技術(shù)以提升會計制度的質(zhì)量十分關(guān)鍵。

（二）企業(yè)評價會計制度設(shè)計質(zhì)量的必要性 會計制度設(shè)計的目的在于能夠獲得企業(yè)人員的認可和遵守，并最終得到全面有效的執(zhí)行。設(shè)計會計制度是一項要求極高的工作，即使在設(shè)計時已做了非常周密細致的安排和考慮，仍可能存在不適應(yīng)實際需要之處，如果某些內(nèi)容銜接不嚴，存在漏洞，將導(dǎo)致內(nèi)部控制不嚴，不利于會計工作的展開。

會計制度設(shè)計質(zhì)量和實施效果的優(yōu)劣，迫切需要有一套完善的評價指標體系。具體包括會計制度內(nèi)容合規(guī)性、合法性、系統(tǒng)性、完整性，運作的實用性、有效性等，此外，在結(jié)合企業(yè)實際情況，滿足企業(yè)會計核算和管理需要的同時，還應(yīng)起到較好的內(nèi)部控制作用。首先，會計制度設(shè)計人員需要根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評價結(jié)果，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地采取控制措施，從而改善控制效果。其次，應(yīng)定期對企業(yè)的會計核算實施情況進行追蹤與檢查，通過經(jīng)常性地了解并評價各主體對會計制度的執(zhí)行情況，提出其在內(nèi)部控制效果方面的意見等。

二、會計制度設(shè)計中內(nèi)部控制的作用

（一）內(nèi)部控制原則是會計制度設(shè)計中遵循的一條重要原則 內(nèi)部控制是企業(yè)為加強企業(yè)崗位責(zé)任，保護資本安全，確保會計記錄正確可靠，在企業(yè)內(nèi)部組織分工、業(yè)務(wù)處理、憑證手續(xù)和程序等方面所規(guī)定的既相互聯(lián)系又相互制約的一系列管理制度?？梢哉f，一個有效的內(nèi)部控制需要遵循不相容職務(wù)的分離原則、授權(quán)批準控制原則等，這才能夠保證所執(zhí)行的每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)經(jīng)過適當?shù)氖跈?quán)，進而通過一系列內(nèi)部控制方法，如賬戶控制、復(fù)式記賬控制、定額備用控制等方法保證業(yè)務(wù)的正確實施，以及最終對業(yè)務(wù)執(zhí)行效果進行評價。會計制度設(shè)計的要點之一就是要充分體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的要求，并作為內(nèi)部控制的重要領(lǐng)域，以利于控制，提高管理水平。

（二）內(nèi)部控制貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各環(huán)節(jié) COSO報告強調(diào)內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，要與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，而非凌駕于企業(yè)的基本活動之上。由于內(nèi)部控制不可避免地滲透和貫穿于會計業(yè)務(wù)處理的全過程，因而內(nèi)部控制的具體內(nèi)容及要求往往滲透于相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)程中。內(nèi)部控制制度在企業(yè)的生產(chǎn)、流通、分配等各個環(huán)節(jié)以及貨幣資金結(jié)算往來、實物資產(chǎn)等各個項目的管理過程中有著重要的作用。一方面會計制度是對企業(yè)經(jīng)營活動的控制，包括識別與記錄所有合法合規(guī)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，對經(jīng)營業(yè)務(wù)進行適當分類，確定會計期間，準確計量經(jīng)營業(yè)務(wù)的價值，在會計報表中合法公允地反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息。另一方面，會計制度通過規(guī)定不相容職務(wù)相分離、復(fù)式記賬、財產(chǎn)清查、試算平衡等各種會計方法和程序?qū)嫏C構(gòu)與會計人員進行控制。因此，企業(yè)進行會計制度設(shè)計，除了依據(jù)企業(yè)自身規(guī)模大小、業(yè)務(wù)繁簡外，將內(nèi)部控制運用到會計制度設(shè)計的各個部分是十分重要的，如加強貨幣資金、采購與付款、生產(chǎn)制造、銷售與收款、投資與籌資等方面的內(nèi)部控制與核算規(guī)程設(shè)計。企業(yè)會計制度設(shè)計就是盡量地使這些內(nèi)部控制方法或者程序達到合理、有效。

（三）健全的內(nèi)部控制制度有利于會計制度的執(zhí)行 在企業(yè)內(nèi)部建立內(nèi)部控制制度，進而加強內(nèi)部審計，有利于促進會計制度執(zhí)行過程的監(jiān)督及執(zhí)行效果的評價。企業(yè)各利益相關(guān)者的投資、信貸和經(jīng)營管理決策等迫切需要高質(zhì)量的會計信息。這樣，執(zhí)行有效的內(nèi)部控制制度為制度的執(zhí)行提供了良好的執(zhí)行環(huán)境保證。會計制度設(shè)計人員應(yīng)認真審查和分析企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，有針對性地提出會計制度設(shè)計的方案。

因此，加強上市公司會計制度設(shè)計中的內(nèi)部控制顯得尤為重要，會計制度在設(shè)計過程中要堅持制約性原則，即在規(guī)范會計核算的同時，又便于加強監(jiān)督，健全內(nèi)部控制。

三、構(gòu)建基于內(nèi)部控制的會計制度設(shè)計評價體系的建議

（一）評價程序方面 為了全面評估企業(yè)內(nèi)部會計制度質(zhì)量及其內(nèi)部控制作用的效果，財會部門可以采用問卷調(diào)查與管理分析法，結(jié)合對重要問題開展專題研討會的方式進行評價。圖1描繪了內(nèi)部會計制度質(zhì)量在組織各部門、層級自我評估與外部人員的評價的合作。

具體程序如下：第一，有關(guān)企業(yè)會計制度執(zhí)行環(huán)境的問卷調(diào)查。問卷調(diào)查的范圍可以覆蓋企業(yè)的各個部門以獲取有關(guān)內(nèi)部環(huán)境整體狀態(tài)的信息，內(nèi)容包括企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)等。如果對企業(yè)高層進行問卷調(diào)查，則要著重了解其管理目標以及對企業(yè)行為設(shè)定的道德標準，對執(zhí)行內(nèi)部會計制度的態(tài)度等。通過分析來自企業(yè)員工與企業(yè)高層的反饋信息，財會人員往往可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有內(nèi)部環(huán)境存在的問題，如員工對高層的關(guān)注與期望的理解存在偏差，管理層對企業(yè)內(nèi)部控制和執(zhí)行企業(yè)會計制度的支持態(tài)度不夠明確，組織成員不清楚自己在組織機構(gòu)中的責(zé)任等。會計制度設(shè)計小組組長可以據(jù)此確定專題研討會應(yīng)涉及的主題，如改進會計制度以利于引入內(nèi)部控制等。第二，對內(nèi)部會計制度進行管理分析和質(zhì)量評判。一方面，財會人員可以請中高層管理人員對會計制度在滿足計劃、內(nèi)部控制、決策等方面的功能給出判斷意見。然后，將這些意見與來自問卷調(diào)查和專題研討的信息進行綜合，為管理層提供相關(guān)的分析結(jié)果與建議的同時，反饋給會計制度設(shè)計小組。另一方面，聘請會計師事務(wù)所或者一些高級財會人員就會計制度的設(shè)計質(zhì)量進行評估，并提出修正意見。最終，將上述意見匯總后，促成企業(yè)財會人員、審計人員、組織其他成員盡快采取在研討會上提出的改進行動，推動會計制度的順利實施。

（二）評價指標方面 首先，可將企業(yè)會計制度的評價項目分為四部分：會計制度設(shè)計人員、會計制度設(shè)計內(nèi)容、會計制度的執(zhí)行監(jiān)督、其他因素，其中會計制度設(shè)計的內(nèi)容又具體劃分為會計核算制度與會計管理制度兩個方面。其次，根據(jù)每一部分評價項目的構(gòu)成部分，結(jié)合專家打分，采用定量與定性指標相結(jié)合的方式，制定相關(guān)的控制目標。表1描述了上述企業(yè)內(nèi)部會計制度評估人員在評價會計制度的設(shè)計質(zhì)量時可采用的相關(guān)評價指標和評價標準。

表1 企業(yè)內(nèi)部會計制度評價指標

［1］李志斌：《內(nèi)部控制的規(guī)則屬性及其執(zhí)行機制研究——來自組織社會學(xué)規(guī)則理論的解釋》，《會計研究》2009年第2期。

［2］王本哲、王爾康：《會計制度設(shè)計》，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版。

［3］孫光國、陳艷利、劉英明：《會計制度設(shè)計》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2006年版。

［4］駱良彬：《上市公司會計制度設(shè)計與內(nèi)部控制問題研究》，《福建論壇》（人文社會科學(xué)版）2008年第6期。

（編輯 熊年春）