鄭石橋 陳丹萍

(南京審計(jì)學(xué)院國(guó)際審計(jì)學(xué)院,江蘇南京 211815）

一、引言

審計(jì)作為一個(gè)社會(huì)機(jī)制具有很悠久的歷史。然而,由于現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)具有多樣化和差異化的特征,使得人們對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)仍然存在較大的分歧。關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)有查賬論、方法過(guò)程論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、經(jīng)濟(jì)控制論、利益協(xié)調(diào)論、信息價(jià)值論、保險(xiǎn)論、契約理論[1]。劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出了免疫系統(tǒng)論[2]。對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)會(huì)影響審計(jì)制度構(gòu)建并進(jìn)而影響審計(jì)實(shí)踐,還影響審計(jì)教育。首先,審計(jì)本質(zhì)應(yīng)該適合于國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì),如果對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)只適用于一種審計(jì)主體,不適用于其他審計(jì)主體,則這種審計(jì)本質(zhì)并不是真正的審計(jì)本質(zhì),充其量是亞層級(jí)的審計(jì)本質(zhì)。其次,能解釋現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)現(xiàn)象,即從這種審計(jì)本質(zhì)出發(fā),能說(shuō)明現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)多樣化和差異化。根據(jù)這兩個(gè)原則,本文沿著委托代理、機(jī)會(huì)主義、問(wèn)責(zé)機(jī)制到審計(jì)這個(gè)邏輯路徑,提出審計(jì)的本質(zhì)是問(wèn)責(zé)機(jī)制的機(jī)構(gòu)要素,其基本功能是問(wèn)責(zé)信息保障,問(wèn)責(zé)主體還可以將問(wèn)責(zé)機(jī)制中的其他權(quán)限配置給審計(jì),從而在審計(jì)基本功能的基礎(chǔ)上擴(kuò)展出審計(jì)的輔助功能。以這個(gè)認(rèn)識(shí)為出發(fā)點(diǎn),對(duì)現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)多樣化和差異化進(jìn)行了解釋。

二、機(jī)會(huì)主義、問(wèn)責(zé)機(jī)制和審計(jì)的一般邏輯關(guān)系

(一）代理人的機(jī)會(huì)主義行為

委托代理是因?yàn)樨?cái)產(chǎn)權(quán)利的分割而產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系,當(dāng)財(cái)產(chǎn)的所有者將財(cái)產(chǎn)托付給他人時(shí),所有者就成為委托人,而接受財(cái)產(chǎn)者就成為代理人。財(cái)產(chǎn)所有者之所以將財(cái)產(chǎn)托付給代理人,有不同的原因。例如,對(duì)于企業(yè)組織來(lái)說(shuō),股東將財(cái)產(chǎn)托付給管理者,是為了提高財(cái)產(chǎn)的使用效率,為股東自己帶來(lái)更多的增值。對(duì)于政府和非營(yíng)利組織來(lái)說(shuō),供資者不以營(yíng)利為目的,是因?yàn)榉梢蠡蛘呤菫榱藢?shí)現(xiàn)某項(xiàng)特定目的。代理人從股東或供資者那里接受財(cái)產(chǎn)后,就成為委托代理關(guān)系中的代理人。由于這種委托代理關(guān)系是其他派生委托代理關(guān)系的基礎(chǔ),稱為原始委托代理關(guān)系,代理人也可以稱為原始代理人。原始代理人不可能自己親自完成對(duì)財(cái)產(chǎn)的一切操持事項(xiàng),他們必須委托其他人來(lái)完成一些操持事項(xiàng),從而,就形成了派生委托代理關(guān)系。財(cái)產(chǎn)事項(xiàng)的具體操持人成為派生代理人,而原始代理人則成為派生委托人。一般來(lái)說(shuō),將企業(yè)組織的委托代理關(guān)系稱為私營(yíng)委托代理關(guān)系,而政府部門的委托代理關(guān)系稱為公共委托代理關(guān)系。私營(yíng)委托代理關(guān)系和公共委托代理關(guān)系中,既有原始公共委托代理關(guān)系,也有派生委托代理關(guān)系?？梢哉f(shuō),現(xiàn)代社會(huì)就是由各種委托代理關(guān)系構(gòu)成的網(wǎng)絡(luò)社會(huì),委托代理關(guān)系是現(xiàn)代社會(huì)的主要社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系,離開(kāi)委托代理關(guān)系,整個(gè)社會(huì)將不復(fù)存在[3]。

然而,由于委托人與代理人之間存在的合約不完全、激勵(lì)不相容和信息不對(duì)稱,代理人有可能背離委托人的利益或不忠實(shí)委托人意圖而采取機(jī)會(huì)主義行為,發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇,于是隨之而產(chǎn)生的委托代理成本就困擾著委托代理關(guān)系的良好運(yùn)行。激勵(lì)不相容和信息不對(duì)稱是代理人機(jī)會(huì)主義行為的前提,而道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇則是代理人機(jī)會(huì)主義的主要形式。激勵(lì)不相容是激勵(lì)相容的對(duì)立面,激勵(lì)相容是指每個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人都會(huì)有自利的一面,其個(gè)人行為會(huì)按自利的規(guī)則行動(dòng),如果能有一種制度安排,使代理人追求個(gè)人利益的行為,正好與委托人的目標(biāo)相吻合,這一制度安排就是激勵(lì)相容。信息不對(duì)稱是指代理人擁有委托人無(wú)法擁有的信息或擁有的信息數(shù)量或質(zhì)量高于委托人。如果沒(méi)有激勵(lì)不相容,則代理人就沒(méi)有動(dòng)機(jī)來(lái)實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為。即使激勵(lì)不相容存在,如果不存在信息不對(duì)稱,則代理人的機(jī)會(huì)主義行為就會(huì)被委托人發(fā)現(xiàn),在這種情形下,代理人也就難以實(shí)行機(jī)會(huì)主義行為了。機(jī)會(huì)主義行為區(qū)分為事前機(jī)會(huì)主義行為和事后機(jī)會(huì)主義行為。事前機(jī)會(huì)主義行為是指委托代理關(guān)系確定之前,代理人的一些特征是委托人無(wú)法觀察到或無(wú)法驗(yàn)證的,此時(shí),代理人可能會(huì)“王婆賣瓜,自賣自夸”,利用委托人的信息劣勢(shì)為自己謀取利益,這稱為逆向選擇。逆向選擇表現(xiàn)在委托代理關(guān)系中,是指委托人無(wú)法識(shí)別潛在的代理人的條件秉賦時(shí),越是劣質(zhì)的潛在代理人越容易成為可能的代理人,導(dǎo)致劣者驅(qū)逐優(yōu)者。事后機(jī)會(huì)主義則是指代理人在委托代理關(guān)系確定之后,利用信息不對(duì)稱與信息優(yōu)勢(shì),通過(guò)減少自己的要素投入或其他機(jī)會(huì)主義行為以達(dá)到自我效用最大化而影響組織效率的道德因素,通常稱作道德風(fēng)險(xiǎn)[4]。當(dāng)然,在委托代理關(guān)系下,代理人會(huì)出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為只是就一般情形而論,在某些特殊情形下,存在委托代理關(guān)系,也可能沒(méi)有機(jī)會(huì)主義行為。例如,代理人大公無(wú)私,不追求個(gè)人利益,而完全以委托人的利益為己任,則此時(shí)就沒(méi)有激勵(lì)不相容,當(dāng)然也就沒(méi)有代理成本。

(二）問(wèn)責(zé)機(jī)制

委托人如何應(yīng)對(duì)代理人的機(jī)會(huì)主義行為呢?主要有二個(gè)路徑,一是抑制代理人機(jī)會(huì)主義行為的前提條件,這就是降低激勵(lì)不相容和信息不對(duì)稱程度;二是直接控制代理人的機(jī)會(huì)主義行為。降低激勵(lì)不相容和信息不對(duì)稱程度,可以降低或抑制代理人機(jī)會(huì)主義行為的需求,而直接控制代理人的機(jī)會(huì)主義行為則是降低代理人機(jī)會(huì)主義行為的可能性。一般來(lái)說(shuō),委托人需要將這兩種機(jī)制結(jié)合起來(lái)。怎么做呢?主要有兩種機(jī)制,一是治理機(jī)制,二是問(wèn)責(zé)機(jī)制。治理機(jī)制主要是從降低代理人機(jī)會(huì)主義行為的可能性這個(gè)角度來(lái)發(fā)揮作用。通過(guò)委托人、代理人及代理人內(nèi)部的權(quán)力分配,為代理人科學(xué)決策及預(yù)防嚴(yán)重機(jī)會(huì)主義行為提供制度基礎(chǔ)。問(wèn)責(zé)機(jī)制包括三方面的含義,一是確定代理人的責(zé)任目標(biāo)并配置資源,二是獲取代理人責(zé)任目標(biāo)運(yùn)行情況及資源使用情形的信息(一般稱為業(yè)績(jī)報(bào)告）,三是評(píng)價(jià)代理人責(zé)任目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度及資源使用情況,并根據(jù)責(zé)任目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和資源使用情況給予獎(jiǎng)勵(lì)或處罰。問(wèn)責(zé)機(jī)制主要是通過(guò)抑制代理人機(jī)會(huì)主義行為的前提條件來(lái)發(fā)揮作用的。首先,問(wèn)責(zé)機(jī)制通過(guò)責(zé)任目標(biāo)清晰地表達(dá)了委托人的期望,為評(píng)價(jià)代理人的業(yè)績(jī)提供了明確的標(biāo)準(zhǔn),也為代理人的努力提供了明確的方向,可以一定程度上降低代理人與委托人之間的激勵(lì)不相容;其次,問(wèn)責(zé)機(jī)制通過(guò)代理人報(bào)告其責(zé)任目標(biāo)履行情況和資源使用情況,減少信息不對(duì)稱程度;最后,問(wèn)責(zé)機(jī)制根據(jù)代理人的業(yè)績(jī)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)或處罰,可以減少代理人的激勵(lì)不相容程度。雖然治理機(jī)制和問(wèn)責(zé)機(jī)制是對(duì)應(yīng)機(jī)會(huì)主義的手段,如果委托人本身對(duì)自己的利益不關(guān)心,對(duì)代理人的機(jī)會(huì)主義行為不介意,則治理機(jī)制和問(wèn)責(zé)機(jī)制也就不一定需要或者不一定會(huì)真正發(fā)揮作用。我們不能指望代理人自己來(lái)完善和執(zhí)行治理機(jī)制和問(wèn)責(zé)機(jī)制,這是委托人的責(zé)任?，F(xiàn)實(shí)生活中,一些機(jī)會(huì)主義很嚴(yán)重的領(lǐng)域長(zhǎng)期不能得到抑制,主要原因是委托人不作為或沒(méi)有作為能力[5]。

(三）審計(jì)

委托人為了抑制代理人的機(jī)會(huì)主義行為,建立了治理機(jī)制和問(wèn)責(zé)機(jī)制。委托人有了治理機(jī)制和問(wèn)責(zé)機(jī)制是否就可以高枕無(wú)憂呢?這里的關(guān)鍵問(wèn)題是,這兩個(gè)系統(tǒng)是否真的在起作用?首先,代理人可能不遵守委托人建立的治理機(jī)制,所以,委托人需要知道代理人是否遵守了治理機(jī)制;其次,就問(wèn)責(zé)機(jī)制來(lái)說(shuō),代理人可能提供虛假信息或者不提供完整信息,使委托人無(wú)法了解其責(zé)任目標(biāo)及資源使用的真實(shí)狀況。委托人如何解決這些問(wèn)題呢?

就治理機(jī)制的遵守情況來(lái)說(shuō),委托人要求代理人報(bào)告其對(duì)治理機(jī)制的遵守情況,所以,董事會(huì)報(bào)告中必須提供報(bào)告期間的治理活動(dòng)情況。但是,沒(méi)有遵守治理機(jī)制的代理人完全可能做出虛假報(bào)告,報(bào)告其遵守了治理機(jī)制。怎么辦?這就產(chǎn)生了治理審計(jì)的需求。既然從理論上來(lái)說(shuō)會(huì)有這種需求,為什么現(xiàn)實(shí)生活中很少呢?這有兩個(gè)原因,第一個(gè)原因是,委托人自己會(huì)親自參與一些治理活動(dòng),對(duì)代理人是否遵守治理機(jī)制會(huì)有一定的了解,委托人自己完成了一些這種性質(zhì)的審計(jì);第二個(gè)原因是,治理機(jī)制沒(méi)有統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),從而難以對(duì)這種治理機(jī)制進(jìn)行審計(jì)。隨著人們對(duì)治理機(jī)制的認(rèn)識(shí)越來(lái)越清楚,治理審計(jì)應(yīng)該是審計(jì)未來(lái)的一個(gè)發(fā)展方向。

就問(wèn)責(zé)機(jī)制相關(guān)信息的真實(shí)性和完整性來(lái)說(shuō),代理人所提供的信息是否真實(shí),通過(guò)審計(jì)可以得到鑒證,這就形成了基于責(zé)任方認(rèn)定的審計(jì);對(duì)于代理人沒(méi)有提供而委托人又關(guān)心的信息,委托人也可以通過(guò)審計(jì)途徑獲得,這就形成了直接報(bào)告業(yè)務(wù)。設(shè)想一下,如果沒(méi)有審計(jì),問(wèn)責(zé)機(jī)制會(huì)是什么狀況。如果沒(méi)有審計(jì),一方面,代理人可能會(huì)給委托人提供虛假信息;另一方面,委托人問(wèn)責(zé)所需要的一些信息可能無(wú)法獲得。由于問(wèn)責(zé)信息的真實(shí)性和完整性沒(méi)有保障機(jī)制,問(wèn)責(zé)機(jī)制可能也會(huì)陷入困境。所以,從本質(zhì)上來(lái)說(shuō),審計(jì)是問(wèn)責(zé)信息保障機(jī)制,要么鑒定代理人提供的問(wèn)責(zé)信息的真實(shí)性,要么直接提供問(wèn)責(zé)信息。當(dāng)鑒定問(wèn)責(zé)信息的真實(shí)性時(shí),就是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù);當(dāng)直接提供問(wèn)責(zé)信息時(shí),就是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。當(dāng)然,從另外一方面來(lái)說(shuō),如果沒(méi)有問(wèn)責(zé)需求,也就不會(huì)有問(wèn)責(zé)信息需求,從而也就沒(méi)有審計(jì)需求。正是問(wèn)責(zé)信息需求催生了審計(jì),沒(méi)有問(wèn)責(zé)就沒(méi)有審計(jì)。雖然問(wèn)責(zé)機(jī)制的存在是審計(jì)存在的前提。但是,并不一定有問(wèn)責(zé)就會(huì)有審計(jì)。如果委托人相信代理人的業(yè)績(jī)報(bào)告,則審計(jì)就沒(méi)有必要存在。只有當(dāng)委托人認(rèn)為代理人的業(yè)績(jī)報(bào)告需要進(jìn)行鑒證時(shí),才會(huì)有審計(jì)需要[6]。

總體來(lái)說(shuō),當(dāng)委托人需要抑制代理人的機(jī)會(huì)主義行為時(shí)就需要問(wèn)責(zé)機(jī)制,當(dāng)委托人不相信代理人的業(yè)績(jī)報(bào)告時(shí)就需要審計(jì)。即使代理人機(jī)會(huì)主義存在,委托人不介意代理人的這種行為時(shí),不需要問(wèn)責(zé)機(jī)制。問(wèn)責(zé)機(jī)制存在,當(dāng)委托人相信代理人的業(yè)績(jī)報(bào)告時(shí),不需要審計(jì)。上述關(guān)系如果用數(shù)學(xué)語(yǔ)言表述,則如公式(1）所示:

三、審計(jì)多樣化和差異化:基于問(wèn)責(zé)機(jī)制的解釋

以上分析了委托代理、機(jī)會(huì)主義、問(wèn)責(zé)機(jī)制和審計(jì)的一般邏輯關(guān)系。從中可以看出,對(duì)審計(jì)有直接影響的是問(wèn)責(zé)機(jī)制。然而,現(xiàn)實(shí)世界中的審計(jì)為什么呈現(xiàn)多樣化和差異化呢?下面,我們從問(wèn)責(zé)機(jī)制的角度來(lái)分析審計(jì)多樣化和差異化的原因。

(一）問(wèn)責(zé)主體和審計(jì)主體

前已敘及,根據(jù)委托人和代理人的不同,委托代理關(guān)系可以做多種區(qū)分,例如,區(qū)分為原始委托代理關(guān)系和派生委托代理關(guān)系,區(qū)分為私營(yíng)委托代理關(guān)系和公共委托代理關(guān)系。正是由于委托代理關(guān)系的多樣化,才使得整個(gè)社會(huì)呈現(xiàn)勃勃生機(jī)。正是由于委托代理關(guān)系的多樣化,問(wèn)責(zé)主體也就多樣化。從私營(yíng)委托代理關(guān)系來(lái)說(shuō),股東和管理層之間的委托代理關(guān)系是原始委托代理關(guān)系,股東是委托人,組織的最高管理層是代理人。股東作為問(wèn)責(zé)主體,需要一個(gè)獨(dú)立于最高管理層的審計(jì)人,這就產(chǎn)生了民間審計(jì)。私營(yíng)組織內(nèi)部,最高管理層是派生的委托人,組織內(nèi)部的中層和基層管理者甚至重要崗位上的員工是派生的代理人,最高管理層作為問(wèn)責(zé)主體,需要設(shè)立專門的部門為其問(wèn)責(zé)服務(wù),這就產(chǎn)生了內(nèi)部審計(jì)。就公共委托代理關(guān)系來(lái)說(shuō),人民是最終的委托人,但是,由于人民的數(shù)量太多,需要實(shí)行代議制,所以,代議人是公共管理部門的委托人(當(dāng)然,代議人本身是人民的代理人）,代議人是問(wèn)責(zé)主體,這就產(chǎn)生國(guó)家審計(jì)。公共部門內(nèi)部也需要實(shí)行分級(jí)管理,所以,公共部門內(nèi)部的中層和基層管理者甚至重要崗位上的員工是派生的代理人,公共部門的高層管理者需要對(duì)公共部門內(nèi)部的這些代理人進(jìn)行問(wèn)責(zé),從而產(chǎn)生公共部門的內(nèi)部審計(jì)。

當(dāng)然,現(xiàn)實(shí)世界比我們的上述理論推導(dǎo)更豐富。首先,不少的私營(yíng)組織并沒(méi)有民間審計(jì),這是什么原因?這其中的原因是,委托人本身就能判斷代理人業(yè)績(jī)信息的真實(shí)性,所以,不需要第三者來(lái)鑒證這種信息的真實(shí)性,民間審計(jì)當(dāng)然就不存在。其次,不少私營(yíng)組織和公共部門并沒(méi)有內(nèi)部審計(jì),這是什么原因?這其中的原因是,派生委托人能判斷派生代理人業(yè)績(jī)信息的真實(shí)性或者是派生委托人不需要對(duì)派生代理人進(jìn)行問(wèn)責(zé),所以,不需要第三者來(lái)幫助其鑒定派生代理人的業(yè)績(jī)信息。第三,國(guó)家審計(jì)呈現(xiàn)多樣模式,這是什么原因?一般來(lái)說(shuō),現(xiàn)代國(guó)家可以分為兩類,一是分權(quán)制衡,實(shí)行立法、司法和行政分權(quán)治理;另外一類是議行合一,從立法權(quán)派生出行政權(quán)和司法權(quán),三權(quán)之間不是相互制衡的關(guān)系,立法權(quán)對(duì)其派生出的行政權(quán)和司法權(quán)有監(jiān)督權(quán)。在分權(quán)制衡的國(guó)家制度中,各種權(quán)力之間地位一致,對(duì)于行政權(quán)力的問(wèn)責(zé)當(dāng)然應(yīng)該來(lái)自于行政權(quán)力之外,這就產(chǎn)生了立法型、司法型和獨(dú)立型審計(jì)模式(當(dāng)然,國(guó)家審計(jì)模式的區(qū)分有不同的觀點(diǎn),這些審計(jì)模式的問(wèn)責(zé)主體都是在行政權(quán)之外）。在議行合一的國(guó)家制度中,行政權(quán)和司法權(quán)是立法權(quán)派生出來(lái)的,從理論上來(lái)說(shuō),立法機(jī)構(gòu)當(dāng)然可以成為行政權(quán)的問(wèn)責(zé)主體。但是,一般來(lái)說(shuō),在議行合一的國(guó)家制度中,行政權(quán)是強(qiáng)勢(shì),立法權(quán)作為問(wèn)責(zé)主體對(duì)行政權(quán)進(jìn)行問(wèn)責(zé)的效果可能不一定好,更為有效的可能是行政權(quán)內(nèi)部問(wèn)責(zé),這就產(chǎn)生了行政型審計(jì)模式。

(二）問(wèn)責(zé)內(nèi)容和審計(jì)業(yè)務(wù)類型

從審計(jì)內(nèi)容來(lái)說(shuō),現(xiàn)實(shí)生活中,有多種類型的審計(jì),例如,合規(guī)性審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、綜合審計(jì)等。既然審計(jì)是基于問(wèn)責(zé)而生產(chǎn)的,為什么會(huì)有多種審計(jì)業(yè)務(wù)類型呢?這其中的原因是問(wèn)責(zé)內(nèi)容決定審計(jì)業(yè)務(wù)類型,有什么樣的問(wèn)責(zé)內(nèi)容就會(huì)有什么樣的審計(jì)業(yè)務(wù)類型,正是問(wèn)責(zé)主體的問(wèn)責(zé)內(nèi)容需求決定了審計(jì)業(yè)務(wù)類型。

一般來(lái)說(shuō),委托人的問(wèn)責(zé)內(nèi)容會(huì)包括這些方面:財(cái)產(chǎn)安全、真實(shí)報(bào)告相關(guān)信息、遵守國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)、有效使用財(cái)產(chǎn)。其中,財(cái)產(chǎn)安全、真實(shí)報(bào)告相關(guān)信息和遵守國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)是最基本的要求,由于主要是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān),可以稱為財(cái)務(wù)責(zé)任。有效使用財(cái)產(chǎn)的含義較為模糊,根據(jù)楊時(shí)展教授的解釋,有效使用財(cái)產(chǎn)就是最大善意使用財(cái)產(chǎn)[6]。一般來(lái)說(shuō),包括三個(gè)方面的內(nèi)容,第一,遵守委托人建立的治理機(jī)制;第二,完成業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)目標(biāo),追求業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)的經(jīng)濟(jì)、效率和效果;第三,實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。這三個(gè)方面的問(wèn)責(zé)是較高級(jí)的要求,由于主要與代理人的管理相關(guān),可以稱為管理責(zé)任。

如果委托人的問(wèn)責(zé)內(nèi)容主要是財(cái)務(wù)責(zé)任,則審計(jì)業(yè)務(wù)就是合規(guī)性審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)。如果委托人主要關(guān)心管理責(zé)任,則審計(jì)業(yè)務(wù)就是績(jī)效審計(jì),也可能會(huì)出現(xiàn)治理審計(jì)(例如,現(xiàn)在美國(guó)及其他一些國(guó)家要求上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)就是這種性質(zhì)）。如果委托人既關(guān)心財(cái)務(wù)責(zé)任,也關(guān)心管理責(zé)任,則就會(huì)出現(xiàn)綜合審計(jì)?？梢灶A(yù)見(jiàn),委托人的問(wèn)責(zé)內(nèi)容可能還會(huì)發(fā)展,審計(jì)業(yè)務(wù)類型也會(huì)發(fā)展。例如,公共責(zé)任中,出現(xiàn)了公平責(zé)任和環(huán)境責(zé)任,公共問(wèn)責(zé)主體如果在問(wèn)責(zé)內(nèi)容中增加了公平責(zé)任和環(huán)境責(zé)任,則審計(jì)業(yè)務(wù)就會(huì)出現(xiàn)公平責(zé)任審計(jì)和環(huán)境責(zé)任審計(jì)。

雖然是問(wèn)責(zé)內(nèi)容決定審計(jì)業(yè)務(wù)類型,為什么不同單位的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型會(huì)不同?為什么不同國(guó)家的審計(jì)業(yè)務(wù)類型會(huì)不同?這其中的原因就是問(wèn)責(zé)主體的問(wèn)責(zé)內(nèi)容需求不同。如果問(wèn)責(zé)主體主要關(guān)心財(cái)務(wù)責(zé)任甚至是財(cái)務(wù)責(zé)任的某一方面,則審計(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)然就是以真實(shí)性、合法性審計(jì)為主;如果問(wèn)責(zé)主體主要關(guān)心管理責(zé)任,則績(jī)效審計(jì)就會(huì)成為主要審計(jì)業(yè)務(wù);如果問(wèn)責(zé)主體對(duì)治理機(jī)制特別關(guān)心,則治理審計(jì)就會(huì)登臺(tái)亮相。那么,為什么不同問(wèn)責(zé)主體的問(wèn)責(zé)內(nèi)容會(huì)不同呢?這是較為復(fù)雜的問(wèn)題。總體來(lái)說(shuō),代理人在某些方面的表現(xiàn)讓委托人的不滿意程度越高,這些方面越是可能成為問(wèn)責(zé)內(nèi)容。當(dāng)然,也可能是,委托人還沒(méi)有覺(jué)悟到一些可以問(wèn)責(zé)的內(nèi)容,所以,就沒(méi)有這種問(wèn)責(zé),當(dāng)然也就沒(méi)有這種審計(jì)業(yè)務(wù)。

以上述原則為基礎(chǔ),我們來(lái)分析國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型的差異化。從國(guó)家審計(jì)來(lái)說(shuō),以美國(guó)為代表的不少發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)是以績(jī)效審計(jì)為主,我國(guó)國(guó)家審計(jì)目前還是以真實(shí)性、合法性審計(jì)為主。這其中的原因是,美國(guó)為代表的這些發(fā)達(dá)國(guó)家,國(guó)家審計(jì)的歷史較長(zhǎng),真實(shí)性、合法性方面的財(cái)務(wù)問(wèn)責(zé)已經(jīng)經(jīng)歷了較長(zhǎng)的時(shí)期,問(wèn)責(zé)主體的不滿意程度已經(jīng)較低,而經(jīng)濟(jì)、效率和效果等這些管理責(zé)任,是問(wèn)責(zé)主體更關(guān)心的問(wèn)題,所以,這些方面的問(wèn)責(zé)需求強(qiáng)于財(cái)務(wù)責(zé)任方面的問(wèn)責(zé),所以,這些國(guó)家的審計(jì)是績(jī)效審計(jì)為主。就我國(guó)來(lái)說(shuō),新中國(guó)的國(guó)家審計(jì)歷史還不到30年,改革開(kāi)放過(guò)程中大量的制度變遷,所以,以真實(shí)性、合法性為主的財(cái)務(wù)問(wèn)責(zé)具有較強(qiáng)的需求,審計(jì)署《56個(gè)部門單位2009年度預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況審計(jì)結(jié)果》披露,抽查56個(gè)中央部門已報(bào)銷的29 363張可疑發(fā)票中,有5 170張為虛假發(fā)票,列支金額為1.42億元。在這種背景下,以真實(shí)性、合法性為主題的財(cái)務(wù)審計(jì)理所當(dāng)然就成為重要的審計(jì)業(yè)務(wù)類型。當(dāng)然,這并不表明公共部門的管理責(zé)任就沒(méi)有問(wèn)題,這與國(guó)家審計(jì)資源配置有關(guān),在既有審計(jì)資源下,當(dāng)然要用于最迫切的領(lǐng)域。所以,圍繞黨和政府的中心工作開(kāi)展審計(jì)工作,就是根據(jù)公共責(zé)任委托人的問(wèn)責(zé)需求來(lái)確定審計(jì)業(yè)務(wù)。

從內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō),不同的組織中,不同審計(jì)業(yè)務(wù)類型的重要性不同,這也是問(wèn)責(zé)內(nèi)容需求不同所導(dǎo)致的。如果派生委托人認(rèn)為,派生代理人的機(jī)會(huì)主義行為主要與財(cái)務(wù)責(zé)任相關(guān),則財(cái)務(wù)審計(jì)就會(huì)成為主體業(yè)務(wù);如果派生委托人認(rèn)為,派生代理人的機(jī)會(huì)主義行為主要在管理責(zé)任方面,則績(jī)效審計(jì)(管理審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、效益審計(jì)）就會(huì)成為主體業(yè)務(wù)。不少內(nèi)部審計(jì)做得好的單位一個(gè)重要的經(jīng)驗(yàn)就是圍繞高層領(lǐng)導(dǎo)的需求開(kāi)展審計(jì)工作,其實(shí)就是把握本單位最高問(wèn)責(zé)主體的問(wèn)責(zé)需求,根據(jù)這種問(wèn)責(zé)需求來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作,這當(dāng)然會(huì)更好地在問(wèn)責(zé)機(jī)制中發(fā)揮審計(jì)的作用。

(三）問(wèn)責(zé)機(jī)制構(gòu)建和審計(jì)權(quán)限

審計(jì)基于問(wèn)責(zé),為什么不同審計(jì)主體在問(wèn)責(zé)機(jī)制中的權(quán)力不同?民間審計(jì)只是發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),不同單位的內(nèi)部審計(jì)權(quán)力也差別很大,國(guó)家審計(jì)的權(quán)力在不同國(guó)家之間更是差異很大。為什么呢?這其中的主要原因是,審計(jì)只是問(wèn)責(zé)機(jī)制的一個(gè)組成部分,問(wèn)責(zé)機(jī)制還包括審計(jì)之外的要素,而如何構(gòu)建問(wèn)責(zé)機(jī)制則是委托人的獨(dú)有權(quán)力。委托人在構(gòu)建問(wèn)責(zé)機(jī)制時(shí),如果賦予審計(jì)較多的權(quán)力,則審計(jì)的權(quán)限就較大,如果賦予審計(jì)的權(quán)限較少,則審計(jì)在問(wèn)責(zé)機(jī)制中可能就只是一個(gè)問(wèn)責(zé)信息的鑒定機(jī)制。

前已敘及,問(wèn)責(zé)機(jī)制包括三方面的含義,一是確定代理人的責(zé)任目標(biāo)并配置資源。二是獲取代理人責(zé)任目標(biāo)運(yùn)行情況及資源使用情形的信息(一般稱為業(yè)績(jī)報(bào)告）。三是評(píng)價(jià)代理人責(zé)任目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度及資源使用情況,并根據(jù)責(zé)任目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和資源使用情況給予獎(jiǎng)勵(lì)或處罰。下面,我們分別來(lái)分析這三方面的權(quán)力配置可能性。

確定代理人的責(zé)任目標(biāo)并配備資源,這是委托代理關(guān)系中的重要環(huán)節(jié),一般來(lái)說(shuō),對(duì)于這種權(quán)力,委托人是不會(huì)與審計(jì)主體分享的。

獲取代理人責(zé)任目標(biāo)運(yùn)行情況及資源使用情形的信息有兩種情形,一是代理人直接提供報(bào)告,包括財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告;二是代理人不提供報(bào)告或不便于提供報(bào)告。在財(cái)務(wù)報(bào)告下,委托人要求代理人建立適宜的會(huì)計(jì)系統(tǒng),并將鑒證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的權(quán)力賦予審計(jì)主體,形成審計(jì)主體的基于責(zé)任方認(rèn)定的審計(jì)業(yè)務(wù)。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告之外的非財(cái)務(wù)報(bào)告信息,委托人也會(huì)對(duì)代理人提出要求,但是,能否賦權(quán)審計(jì)主體來(lái)鑒證這種信息的質(zhì)量,可能還要受到審計(jì)技術(shù)的限制,如果審計(jì)技術(shù)上達(dá)不到,則鑒證也無(wú)法實(shí)現(xiàn),只有在審計(jì)技術(shù)可能實(shí)現(xiàn)的非財(cái)務(wù)領(lǐng)域,才可能形成基于責(zé)任方認(rèn)定的審計(jì)業(yè)務(wù),例如,盈利預(yù)測(cè)審計(jì)。當(dāng)代理人不提供報(bào)告或不便于提供報(bào)告而委托人又需要某些信息時(shí),委托人可能會(huì)賦權(quán)審計(jì)主體采用直接報(bào)告業(yè)務(wù)的方式來(lái)提供這方面的信息。例如,管理審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、治理審計(jì)等都可能形成這種審計(jì)業(yè)務(wù)。

至于責(zé)任目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和資源使用情況給予獎(jiǎng)勵(lì)或處罰,一般來(lái)說(shuō),包括獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)、糾正權(quán)、處罰權(quán)和建議權(quán)。獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)一般是委托人獨(dú)享。糾正權(quán)和處罰權(quán),委托人可能與審計(jì)主體分享,甚至全部賦予審計(jì)主體(一般不包括民間審計(jì)）。建議權(quán),委托人當(dāng)然可能賦予所有的審計(jì)主體。

總體來(lái)說(shuō),審計(jì)只是委托人問(wèn)責(zé)機(jī)制中的一個(gè)組成部分,其基本功能是問(wèn)責(zé)信息保障。能否還有其他功能,取決于委托人如何構(gòu)建問(wèn)責(zé)機(jī)制,也就是委托人如何將問(wèn)責(zé)機(jī)制中的權(quán)力進(jìn)行配置,如果給審計(jì)配置問(wèn)責(zé)信息保障之外的其他權(quán)力,則審計(jì)就具有了保障問(wèn)責(zé)信息之外的其他功能,賦予什么權(quán)限,就有什么功能。也正是因?yàn)閱?wèn)責(zé)主體在問(wèn)責(zé)機(jī)制中給審計(jì)配置的權(quán)力不同,國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的權(quán)力才出現(xiàn)不同,國(guó)家審計(jì)才出現(xiàn)了不同的模式,不同單位的內(nèi)部審計(jì)所具有的權(quán)力才不同,審計(jì)制度出現(xiàn)了差異化和多樣化。至于不同的委托人為什么要構(gòu)建不同的問(wèn)責(zé)機(jī)制(也就是為什么要在問(wèn)責(zé)機(jī)制中給審計(jì)以不同的權(quán)力配置）這是一個(gè)值得探究的課題,但不是本文的主題。

四、結(jié)論和討論

本文按兩個(gè)原則來(lái)思考審計(jì)本質(zhì)。首先,審計(jì)本質(zhì)應(yīng)該適合于不同的審計(jì)主體,如果對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)只適用于一種審計(jì)主體,不適用于其他審計(jì)主體,則這種審計(jì)本質(zhì)并不是真正的審計(jì)本質(zhì)。其次,審計(jì)本質(zhì)應(yīng)能解釋現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)現(xiàn)象,即從這種審計(jì)本質(zhì)出發(fā),能說(shuō)明現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)多樣化和差異化。根據(jù)這兩個(gè)原則,本文沿著委托代理、機(jī)會(huì)主義、問(wèn)責(zé)機(jī)制到審計(jì)這個(gè)邏輯路徑,提出審計(jì)的本質(zhì)并以此為出發(fā)點(diǎn),對(duì)現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)多樣化和差異化進(jìn)行了解釋。

委托代理關(guān)系是現(xiàn)代社會(huì)的主要社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系,當(dāng)委托人需要抑制代理人的機(jī)會(huì)主義行為時(shí)就需要問(wèn)責(zé)機(jī)制,當(dāng)委托人不相信代理人的業(yè)績(jī)報(bào)告時(shí)就需要審計(jì)。即使代理人機(jī)會(huì)主義存在,委托人不介意代理人的這種行為時(shí),不需要問(wèn)責(zé)機(jī)制。問(wèn)責(zé)機(jī)制存在,當(dāng)委托人相信代理人的業(yè)績(jī)報(bào)告時(shí),不需要審計(jì)。審計(jì)的本質(zhì)是問(wèn)責(zé)機(jī)制的機(jī)構(gòu)要素,其基本功能是問(wèn)責(zé)信息保障,問(wèn)責(zé)主體還可以將問(wèn)責(zé)機(jī)制中的其他權(quán)限配置給審計(jì),從而在審計(jì)基本功能的基礎(chǔ)上擴(kuò)展出審計(jì)的輔助功能。審計(jì)主體多樣化的原因是問(wèn)責(zé)主體多樣化,審計(jì)業(yè)務(wù)類型多樣化的原因是問(wèn)責(zé)內(nèi)容多樣化,而審計(jì)權(quán)限差異化的原因是委托人在構(gòu)建問(wèn)責(zé)機(jī)制時(shí)給不同主體的權(quán)力配置不同。

關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的討論看似理論問(wèn)題,實(shí)際上具有重要的實(shí)踐意義。在不同的審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)下,審計(jì)制度的構(gòu)建會(huì)不同。例如,審計(jì)究竟應(yīng)該干什么?哪些是審計(jì)業(yè)務(wù)?哪些不是審計(jì)業(yè)務(wù)?審計(jì)的邊界在何處?審計(jì)應(yīng)該有什么權(quán)力?審計(jì)教育應(yīng)該開(kāi)設(shè)什么樣的課程體系?這些問(wèn)題都與審計(jì)本質(zhì)相關(guān)。對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的不同認(rèn)識(shí),對(duì)上述重要實(shí)踐問(wèn)題也會(huì)有不同的回答?，F(xiàn)實(shí)世界中的審計(jì)實(shí)踐者有一種機(jī)會(huì)主義行為,盲目擴(kuò)大審計(jì)范疇,例如,事前審計(jì)、事中審計(jì),強(qiáng)調(diào)審計(jì)的咨詢和服務(wù)功能,將英文中的所有“audit”都作為審計(jì)(最典型的是信息系統(tǒng)審計(jì)、質(zhì)量認(rèn)證審計(jì),事實(shí)上,audit的涵義很多,審計(jì)只是其中之一,凡不是因?yàn)閱?wèn)責(zé)需要而產(chǎn)生的audit就不是審計(jì),是審核）。這種盲目擴(kuò)大審計(jì)范圍的做法也許在短期會(huì)擴(kuò)展了審計(jì)的外延,但是,從根本來(lái)說(shuō),可能會(huì)使審計(jì)變得不可捉摸,最終失去存在的根基,這種機(jī)會(huì)主義行為是飲鴆止渴。

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