賀 波

(武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，湖北武漢430070)

中小企業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)主體、是推動國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)社會穩(wěn)定的重要力量。尤其當(dāng)前，中小企業(yè)在緩解就業(yè)壓力、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、確保國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步增長等方面正發(fā)揮著愈來愈重要的作用。隨著市場競爭的日益加劇，中小企業(yè)要想在市場競爭中占有一席之地，就必須更加準(zhǔn)確地核算和管理成本，為企業(yè)在戰(zhàn)略決策、產(chǎn)品調(diào)整、成本控制、產(chǎn)品定價、財務(wù)核算等方面提供重要依據(jù)。

近年來，作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，ABC)由于能為企業(yè)提供更加精確的成本信息，已經(jīng)得到了越來越多的應(yīng)用，在實踐上能幫助企業(yè)管理者進(jìn)行成本核算和管理，從而獲得更大效益。目前，我國中小企業(yè)采用較多的還是傳統(tǒng)成本核算方法，采用作業(yè)成本法的企業(yè)所占比例很小。因此，在中小企業(yè)中加快作業(yè)成本法的應(yīng)用就顯得尤為重要。

1 加快中小企業(yè)實施作業(yè)成本法的必要性

面對日益激烈的市場競爭，中小企業(yè)成本核算和管理中存在的諸多問題已經(jīng)嚴(yán)重制約了企業(yè)的盈利能力和競爭能力。傳統(tǒng)的成本核算方法以產(chǎn)品為中心進(jìn)行成本核算，隨著技術(shù)變革越來越快，企業(yè)自動化程度日益提高，使得直接人工費(fèi)用所占比重減少，并且與工時無關(guān)的費(fèi)用迅速增加，用不具有因果關(guān)系的直接人工去分配這些費(fèi)用，必然導(dǎo)致成本信息失真，進(jìn)而引起成本控制失效，經(jīng)營管理失誤。因此，我國中小企業(yè)急需引進(jìn)先進(jìn)的成本管理方法，克服傳統(tǒng)成本核算的缺陷，科學(xué)地核算企業(yè)成本。

1.1 有助于克服傳統(tǒng)成本核算的缺陷，獲得更加準(zhǔn)確的成本信息

從規(guī)模和行業(yè)特點(diǎn)來看，大型企業(yè)往往通過批量生產(chǎn)降低單位產(chǎn)品的成本，獲取規(guī)模效益，而中小企業(yè)的生產(chǎn)空間常常是那些大型企業(yè)不多涉足的“多品種、小批量”領(lǐng)域。小批量使得生產(chǎn)計劃編制、生產(chǎn)準(zhǔn)備、產(chǎn)品檢驗等作業(yè)帶來大量的間接費(fèi)用，多品種使得這些間接費(fèi)用難以在諸多產(chǎn)品種類中準(zhǔn)確分配。而作業(yè)成本法恰能克服傳統(tǒng)成本核算帶來的這些缺陷，通過以作業(yè)為計算對象，對各種間接費(fèi)用采取不同的間接費(fèi)用率進(jìn)行分配，增加了成本核算的準(zhǔn)確性，為企業(yè)經(jīng)營決策提供了可靠的成本信息。

1.2 有助于彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本控制的不足，有效降低企業(yè)成本

從成本控制特點(diǎn)來看，很多中小企業(yè)對于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本控制較為重視，而對于管理和營銷等環(huán)節(jié)的成本控制不夠重視;重視投產(chǎn)后的成本控制，而對于投產(chǎn)前的產(chǎn)品設(shè)計和準(zhǔn)備環(huán)節(jié)重視不夠。實施作業(yè)成本法，能夠從產(chǎn)品設(shè)計、準(zhǔn)備等源頭開始控制，再逐步延伸到生產(chǎn)、營銷、物流、售后服務(wù)等全過程，從而實現(xiàn)全過程的成本控制，有效地控制企業(yè)成本。

2 中小企業(yè)實施作業(yè)成本法的可行性分析

2.1 間接費(fèi)用比重呈上升趨勢

從產(chǎn)品成本的構(gòu)成來看，間接費(fèi)用在中小企業(yè)產(chǎn)品中所占比重逐漸增加。隨著市場競爭的日益激烈和技術(shù)變革的日益加快，很多中小企業(yè)為了提高自身市場競爭力，都采用了較為先進(jìn)的技術(shù)裝備，自動化生產(chǎn)程度明顯提高，由此使得產(chǎn)品生產(chǎn)所帶來的間接費(fèi)用占本產(chǎn)品成本的比重逐漸增加。

2.2 對成本信息準(zhǔn)確度的要求逐漸增加

首先，很多中小企業(yè)管理者對成本信息的精確度不夠滿意。在傳統(tǒng)成本核算方式下，產(chǎn)量高、生產(chǎn)工藝簡單的產(chǎn)品成本易被高估，而產(chǎn)量低、生產(chǎn)工藝復(fù)雜的產(chǎn)品成本易被低估，這種計算結(jié)果與實際相背離的成本信息，對企業(yè)經(jīng)營決策容易產(chǎn)生誤導(dǎo)。例如：對需要降價銷售并且能夠降價的產(chǎn)品，因為成本計算結(jié)果虛高而無法降價，最終造成企業(yè)產(chǎn)品在市場上缺乏競爭力，并逐漸流失客戶，失去擴(kuò)大市場占有率的機(jī)會。其次，企業(yè)決策迫切需要更準(zhǔn)確的成本信息。目前，我國很多中小企業(yè)的所有者也是企業(yè)的經(jīng)營者，由于管理人員綜合能力不高，常常采取簡單的成本核算方式，甚至未按照規(guī)定的會計處理方法來核算成本，導(dǎo)致成本信息失去相應(yīng)的參考價值，無法以此進(jìn)行決策和管理。

2.3 管理理念和水平的提升為實施作業(yè)成本法奠定了一定基礎(chǔ)

隨著社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國企業(yè)宏觀環(huán)境得到了明顯改善，很多中小企業(yè)為了更好地增強(qiáng)企業(yè)競爭力，都不同程度地引進(jìn)了經(jīng)營和管理人才，加大了對信息基礎(chǔ)建設(shè)的投入力度，更新了企業(yè)管理理念，提升了企業(yè)管理水平，這為中小企業(yè)實施作業(yè)成本法奠定了一定基礎(chǔ)。

3 中小企業(yè)實施作業(yè)成本法面臨的問題

3.1 觀念方面

目前，由于作業(yè)成本法在我國企業(yè)管理中應(yīng)用不夠廣泛，很多中小企業(yè)仍采用傳統(tǒng)的成本核算方法，大多數(shù)中小企業(yè)管理者不懂作業(yè)成本法，部分人雖然了解作業(yè)成本法，但在觀念上認(rèn)為作業(yè)成本法實施成本過高，需要大量的資金、技術(shù)投入，并且實施過程過于繁瑣、費(fèi)時費(fèi)力、成本核算結(jié)果不會有太大優(yōu)勢，因而在中小企業(yè)實施進(jìn)展不大。但在實際應(yīng)用中我們可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法應(yīng)用到中小企業(yè)的決策流程僅需要很少的投入比例——從相當(dāng)于中小企業(yè)中較大公司(大約有500名以上的雇員)銷售額的0.1%到較小公司(雇員少于50名)銷售額的0.3%。由此可見，實施作業(yè)成本法所需投入與企業(yè)所獲利潤相比微不足道。

3.2 技術(shù)方面

改革開放三十多年來，我國中小企業(yè)技術(shù)水平逐漸提高，但總體而言，我國中小企業(yè)的技術(shù)水平與大型企業(yè)及西方中小企業(yè)相比仍然存在較大差距。盡管很多中小企業(yè)都加大了資金和技術(shù)的投入力度，企業(yè)整體技術(shù)裝備也在逐漸改善，但由于資金方面限制，將高科技運(yùn)用到生產(chǎn)領(lǐng)域的中小企業(yè)還比較少。

3.3 會計基礎(chǔ)工作方面

首先，我國會計電算化逐漸得到應(yīng)用，但中小企業(yè)中還沒有得到廣泛運(yùn)用。由于作業(yè)成本法實施中需要處理很多數(shù)據(jù)，如果沒有運(yùn)用會計電算化，實施作業(yè)成本法比較困難。其次，在我國中小企業(yè)會計人員中，既懂會計專業(yè)知識又熟悉管理和計算機(jī)相關(guān)知識的復(fù)合型人才較為缺乏，加上中小企業(yè)在員工福利和發(fā)展上的相對劣勢，這些人員流動性較為頻繁。

4 關(guān)于實施作業(yè)成本法的對策

4.1 對作業(yè)成本法是否使用開展必要性判斷

成本－效益原則是作業(yè)成本法的基本原則，也是當(dāng)前會計準(zhǔn)則中十分重要的原則之一。顯而易見，與傳統(tǒng)的成本計算方法相比，作業(yè)成本法在間接費(fèi)用的分配方面明顯有很大區(qū)別：新方法下成本動因是間接費(fèi)用分配的依據(jù)，這種依據(jù)下核算的復(fù)雜性就自然凸顯出來，由于需要選擇并確認(rèn)這些基礎(chǔ)成本方面的動因，使得企業(yè)在人員、物資方面的處理消耗都遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)方法。如果企業(yè)在生產(chǎn)過程中消耗的那些間接費(fèi)用很小，在成本中占比微不足道，那么成本核算的精確度就不會受間接成本分配的很大影響，那么若采用新方法進(jìn)行會計核算，反而可能適得其反，造成人力物力的耗費(fèi)，根據(jù)成本－效益的原則，效益－成本比卻可能和傳統(tǒng)方法下相比更差。

因此，筆者認(rèn)為，是否使用作業(yè)成本法還要重點(diǎn)考慮成本－效益，而不單單從追求完美、精確的角度出發(fā)。一旦企業(yè)的間接費(fèi)用很小，那么使用成本效益法的成本較大，反而會增加企業(yè)的開支，造成資源浪費(fèi)。所以企業(yè)決策中是否選擇實施作業(yè)成本法，應(yīng)堅持滿意原則，而非最優(yōu)原則，只有結(jié)果符合企業(yè)發(fā)展實際，更利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，才能使用這種方法，不能盲目推崇新方法。

4.2 進(jìn)一步完善成本管理系統(tǒng)

如前文所述，傳統(tǒng)的成本處理方法認(rèn)為數(shù)量是唯一的成本動因，而作業(yè)成本法卻將成本的產(chǎn)生過程更加細(xì)化，提出成本的動因在于資源成本和作業(yè)成本兩方面，這是作業(yè)成本法實施的根本依據(jù)。根據(jù)這一系列更加復(fù)雜的成本動因，企業(yè)對它各項作業(yè)進(jìn)行分類處理，從中辨別出資源動因以及作業(yè)動因，需要相對繁瑣的計算及處理，尤其對那些生產(chǎn)制造過程十分復(fù)雜、各項作業(yè)或程序甚至高達(dá)上百個的中小企業(yè)而言，難度無疑更大。因此，實施作業(yè)成本法必須借助先進(jìn)的信息技術(shù)完成。隨著計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的普及，計算機(jī)在數(shù)據(jù)傳輸、信息共享方面得天獨(dú)厚的優(yōu)勢，無疑成為處理一些信息的有效平臺。因此，企業(yè)在分析自身情況，選擇使用作業(yè)成本法時，需建立更完善的成本管理系統(tǒng)，加大各項作業(yè)平臺的溝通、數(shù)據(jù)傳輸，為成本管理提供軟硬件環(huán)境。

此外，成本管理系統(tǒng)建立在企業(yè)先進(jìn)的管理決策理念基礎(chǔ)上，企業(yè)需建立相對配套的管理制度，確保在成本費(fèi)用的各大環(huán)節(jié)進(jìn)行合理有效劃分，為作業(yè)成本法的實施提供良好的制度條件，以確保對成本產(chǎn)生的成因及影響開展更有效的分析。

4.3 爭取企業(yè)高層的認(rèn)同與支持

作業(yè)成本法實施的基本前提，就是企業(yè)管理層的認(rèn)同與支持。與國外先進(jìn)企業(yè)不同，我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚不健全，一些會計處理仍處于摸索階段，我國中小企業(yè)在成本等方面的觀念也相對落后，總體而言，國內(nèi)的中小企業(yè)對作業(yè)成本的理論了解不足，對作業(yè)成本的實踐掌握不多，可能并不愿意實施新方法。

因此，若高管人員無法對這一項目的實施充滿信心，那么其他成員會將信將疑，無法達(dá)成上下團(tuán)結(jié)一心的局面。實際上，中小企業(yè)實行作業(yè)成本法計劃的前提是管理層都積極參與，所以，獲得公司最高層管理人員支持，并利用高層力量推進(jìn)執(zhí)行層的支持更加重要。作業(yè)成本法實施之前，需要對高層管理人員進(jìn)行成本效益的分析，強(qiáng)化其在企業(yè)各作業(yè)質(zhì)量以及響應(yīng)能力方面的憂患意識，從而促進(jìn)其作出更合理的決策。

4.4 獲得全體成員的積極參與

作業(yè)成本法以對信息周密、準(zhǔn)確地收集為前提，因此，順利開展作業(yè)成本法，需要各部門、各成員的全力支持，對會計成本核算體系的建立、相關(guān)數(shù)據(jù)的收集和處理提供幫助。作業(yè)成本法下，各項作業(yè)被劃分成兩大類：增值與非增值作業(yè)。企業(yè)一旦發(fā)現(xiàn)作業(yè)不能提高產(chǎn)品價值，應(yīng)想辦法去除，前提是該作業(yè)效率極度低下、極度耗費(fèi)生產(chǎn)能力、所涉顧客或產(chǎn)品對企業(yè)毫無利潤可言，但如果這種作業(yè)是生產(chǎn)中的必需環(huán)節(jié)，且短期內(nèi)沒有較好的方法進(jìn)行改進(jìn)，只能保留而不可盲目刪除。

事實上，如果對非增值作業(yè)進(jìn)行削減或刪除，必然涉及這些作業(yè)中的主體，可能涉及他們的基本利益，對個人的績效產(chǎn)生影響，很容易引起他們情緒上的波動及行為上的反叛，作業(yè)成本法推行過程中必然遇到更大阻力。因此，變革之前進(jìn)行文化的灌輸及意識的培養(yǎng)十分重要，只有對全體人員培訓(xùn)、說服教育，讓他們感受到作業(yè)成本法的優(yōu)勢及精髓，并在適當(dāng)條件下保障他們的利益不受大的侵害，才能獲得支持、減少抵制。

由于會計工作人員的水平可能直接影響到作業(yè)成本法實施的成效，不同的會計人員對成本的動因主觀上有不同的判斷，因此，通過培訓(xùn)也會減少核算的成本信息與實際的偏差，同時盡量削弱作業(yè)成本法推行中的負(fù)面影響。

4.5 因地因時制宜，逐步推廣

由于當(dāng)前我國的中小企業(yè)在生產(chǎn)方面的觀念相對落后，許多企業(yè)仍從事粗放型生產(chǎn)，相應(yīng)的精益核算環(huán)境尚未形成，企業(yè)的總體生產(chǎn)技術(shù)水平較為落后，信息技術(shù)應(yīng)用也不夠成熟。所以作業(yè)成本法的推行并未具備得天獨(dú)厚的條件。對于作業(yè)成本法的實施與推廣，不可一蹴而就。多數(shù)中小企業(yè)遵循“先生存后發(fā)展”的策略，在企業(yè)發(fā)展相對穩(wěn)定時，可以通過試行的方式規(guī)避風(fēng)險，從一些先進(jìn)部門試行，隨后再從整個企業(yè)進(jìn)行推廣。

作業(yè)成本法推行時要看準(zhǔn)時期，在整個市場環(huán)境相對較好，員工工作狀態(tài)穩(wěn)定、信心充足的情況下進(jìn)行推廣顯然更加合理。推行的前后都必須密切關(guān)注成員的狀況，消除消極心理。

5 結(jié)語

需要認(rèn)識到的是，作業(yè)成本法也有不可避免的消極方面，雖然對傳統(tǒng)成本法在成本上的主觀性分配予以削減，但也無法完全消除隨意性影響，同時，一些作業(yè)之間的關(guān)聯(lián)很大，作業(yè)分割有很大難度，作業(yè)成本法核算上花費(fèi)的成本較高。因此，在作業(yè)成本法使用過程中應(yīng)盡量發(fā)揮其優(yōu)勢、規(guī)避不足。

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