○李世剛

（廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院廣東 湛江 524094）

淺析勞務(wù)報酬所得的稅收籌劃

○李世剛

（廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院廣東 湛江 524094）

目前，勞務(wù)報酬適用20%的較高比例稅率，對一次性收入畸高者實行加成征收，使得稅收成本成為個人取得應(yīng)稅收入時應(yīng)考慮的重要因素，勞務(wù)報酬所得節(jié)稅籌劃的一般思路是：通過將勞務(wù)報酬所得轉(zhuǎn)化為工資、薪金所得，增加費用開支減少應(yīng)納稅所得額，或者通過延遲收入、平分收入等方法，將每一次的勞務(wù)報酬所得安排在較低稅率的范圍內(nèi)，以降低個人應(yīng)稅收入的稅收成本。

勞務(wù)報酬 低檔稅率 稅收籌劃

我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，勞務(wù)報酬所得涵蓋設(shè)計、裝潢、安裝、制圖等29項具體勞務(wù)項目，勞務(wù)報酬適用比例稅率，稅率為20%，對于一次性收入畸高的，實行加成征收，實際上相當(dāng)于適用三級超額累進稅率。根據(jù)國務(wù)院關(guān)于勞務(wù)報酬所得加成征收個人所得稅的規(guī)定：其應(yīng)納所得額超過20000元至50000元的部分，依據(jù)稅法規(guī)定計算出應(yīng)納稅額后再按應(yīng)納稅額加征五成，其應(yīng)納所得額超過50000元的部分，依據(jù)稅法規(guī)定計算出應(yīng)納稅額后再按應(yīng)納稅額加征十成。故一次收入數(shù)額越大，其適用的稅率越高。

在勞務(wù)報酬征稅范圍廣、稅率高的特點下，在勞務(wù)報酬所得征管力度日益加大的形勢下，如何對勞務(wù)報酬所得進行節(jié)稅籌劃引起了人們的普遍關(guān)注。由于我國個人所得稅法對不同所得項目分別采用不同的計稅辦法及計稅依據(jù)，而有關(guān)應(yīng)稅項目往往存在變通性，同時稅法對勞務(wù)報酬所得采用按次、分項目征稅的特殊規(guī)定，為人們進行勞務(wù)報酬所得的節(jié)稅籌劃提供了很大的空間。

一、勞務(wù)報酬所得與工資、薪金所得轉(zhuǎn)化的籌劃

工資、薪金和勞務(wù)報酬所得的區(qū)別是：工資、薪金所得存在穩(wěn)定的雇用和被雇用關(guān)系（工資、人事方面），而勞務(wù)報酬所得不存在該關(guān)系。稅法規(guī)定：工資、薪金所得所適用的是5%至45%的九級超額累進稅率，勞務(wù)報酬所得所適用的是20%的比例稅率，對一次收入畸高的，采取加成征收，可以明顯看出，相同數(shù)額的工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得所適用的稅率不同，因此，利用兩者的稅率差異是進行納稅籌劃的有效途徑。通常情況下，收入額較低時，作為工資薪金所得可以節(jié)稅，收入額較高時，作為勞務(wù)報酬所得可以節(jié)稅。

例1：某著名律師李某退休后在一家公司擔(dān)任法律顧問，與公司簽訂合同每月收入為1800元。

方案1：若李某與該公司簽訂合同時沒有建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系。按勞務(wù)報酬所得計算應(yīng)納所得稅額=（1800-800）×20% =200（元）。

方案2：若李某與該公司簽訂合同時建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系。按工資、薪金所得未超過2000元，不需繳納個人所得稅。

由于李某的收入較低，可明顯看出，在簽訂合同時建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，作為工資薪金所得可每月為李某節(jié)省200元的稅費。

例2：某著名作者黃某為一家雜志社寫稿，與該雜志社簽訂合同每月收入30000元。

方案1：若黃某與該雜志社簽訂合同時沒有建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系。按勞務(wù)報酬所得計算應(yīng)納所得稅，應(yīng)納稅所得額=30000×（1-20%）=24000（元），該納稅人一次取得的應(yīng)納稅所得額超過20000元，按稅法規(guī)定應(yīng)實行加成征收。未加成應(yīng)納稅額=24000×20%=4800（元），加成部分應(yīng)納稅額=（24000-20000）×20%×50%=400（元），黃某應(yīng)納所得稅額=4800+400=5200（元）。

方案2：若黃某與該雜志社簽訂合同時建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系。按工資、薪金所得應(yīng)納所得稅額=（30000-2000）×25% -1375=5625（元）。

由于黃某的收入較高，可明顯看出，若黃某與雜志社不建立穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，作為勞務(wù)報酬所得可每月為黃某節(jié)省425元的稅費。

二、分項目計算籌劃法

《中華人民共和國個人所得稅實施條例》中列舉了勞務(wù)報酬所得涵蓋的29個具體項目，按規(guī)定凡屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次，據(jù)以確定應(yīng)納稅所得額。上述勞務(wù)報酬所得中的同一項目，是指勞務(wù)報酬所得列舉29項具體項目中的某一單項，如果個人兼有不同的勞務(wù)報酬所得，應(yīng)當(dāng)分別按不同的項目所得定額或定率減除費用。勞務(wù)報酬所得節(jié)稅籌劃過程中應(yīng)當(dāng)充分明確并利用這一規(guī)定。

例3：某律師某月給三家公司提供勞務(wù)，同時取得多項收入：為某公司打贏一場商業(yè)糾紛官司，獲得30000元的報酬；在某外資企業(yè)兼職10天，獲得12000元的翻譯報酬；給某企業(yè)提供法律咨詢服務(wù)，獲得23000元報酬（注明：該納稅人與這三家公司均不存在雇傭關(guān)系）。

方案1：不分項目計算，將各項所得加總繳納個人所得稅。該納稅人的應(yīng)納稅所得額=（30000+12000+25000）×（1-20%）=53600（元），該納稅人一次取得的應(yīng)納稅所得額超過20000元，按稅法規(guī)定應(yīng)實行加成征收，應(yīng)納所得稅額=53600×40% -7000=14440（元）。

方案2：分項目計算。該納稅人的設(shè)計費應(yīng)納稅所得額=30000×（1-20%）=24000（元），設(shè)計費收入的應(yīng)納稅所得額超過20000元，按稅法規(guī)定應(yīng)實行加成征收，設(shè)計費的應(yīng)納所得稅額=24000×30%-2000=5200（元）；該納稅人翻譯報酬的應(yīng)納稅所得額=12000×（1-20%）=9600（元），翻譯報酬的應(yīng)納所得稅額=9600×20%=1920（元）；該納稅人的咨詢服務(wù)費收入應(yīng)納稅所得額=23000×（1-20%）=18400（元），咨詢服務(wù)費的應(yīng)納所得稅額=18400×20%=3680（元）。分項目計算該納稅人的應(yīng)納所得稅總額=5200+1920+3680=10800（元）

通過上述例題可看出，勞務(wù)報酬所得繳稅過程中采用分項目計算，可以為該納稅人節(jié)省3640元的稅費。

三、費用轉(zhuǎn)移籌劃法

當(dāng)今社會，人們在簽訂勞務(wù)合同過程中，雇用方按照合同規(guī)定支付一定報酬，被雇用方自行承擔(dān)費用的現(xiàn)象極其普遍。被雇用方千萬不要被這較高的報酬金額所蒙蔽，因為從節(jié)稅的角度考慮，這種支付方式是不合理的。

勞務(wù)合同簽訂時，應(yīng)當(dāng)明確由雇用單位提供餐飲服務(wù)、提供住宿、提供辦公用具、報銷交通開支、安排實驗設(shè)備等，因為這些日常開支是不可避免的，如果由個人負擔(dān)就不能在應(yīng)納稅所得額中扣除，而由對方提供則能夠扣除，雖減少了名義報酬額，但實際收益卻有所增加。也就是說，雇用單位費用沒有增加的同時，既降低了納稅人的應(yīng)納稅所得，又增加了納稅人的可支配收入，實現(xiàn)了企業(yè)和個人的雙贏。

例4：王教授應(yīng)邀到外地某大學(xué)進行授課，為期20天，有兩種方案可供選擇。

方案1：該大學(xué)一次性支付給王教授60000元（包含4000元的住宿費，2000元的交通費，3000元的餐飲費）。王教授的應(yīng)納所得稅額=60000×（1-20%）×30%-2000=12400（元），王教授的實際收益=60000-4000-2000-3000-12400=38600（元）。

方案2：該大學(xué)承擔(dān)4000元的住宿費，2000元的交通費，3000元的餐飲費，只支付給王教授51000元。王教授的應(yīng)納所得稅額=51000×（1-20%）×30%-2000=10240（元），王教授的實際收益=51000-10240=40760（元）。

通過上述例題，可明顯看出，在沒有增加雇用方支付總額的前提下，費用由雇用方承擔(dān)，表面上王教授的勞務(wù)報酬降低了，但可為其節(jié)省2160元的稅費，扣除稅費以后，王教授的實際收益反而比方案1增加了2160元。

四、化整為零，多次抵扣費用額籌劃法

我國現(xiàn)行稅法規(guī)定勞務(wù)報酬所得因其一般具有不固定性、不經(jīng)常性，不便于按月計算，所以，規(guī)定凡屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次，按次確定應(yīng)納稅所得額；凡屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次，據(jù)以確定應(yīng)納稅所得額。勞務(wù)報酬所得節(jié)稅籌劃過程中應(yīng)當(dāng)充分利用這一規(guī)定，將勞務(wù)報酬所得轉(zhuǎn)化為多次性收入。在應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生之前，通過約定取得報酬的時間和金額，化整為零，規(guī)避高稅率，并且多次享受扣除額，使個人稅后收入最大化。

同時，在現(xiàn)實生活中，由于種種原因，某些行業(yè)人員（例如導(dǎo)游）的收入具有一定的階段性，這樣就會導(dǎo)致在收入較多時適用較高的稅率，而在收入較少時適用較低稅率。因此，這些行業(yè)人員應(yīng)在用工合同上合理安排納稅年度內(nèi)每月收取勞務(wù)費的數(shù)量和實際支付的次數(shù)，使該勞務(wù)報酬的支付每月比較平均，從而使得該項所得適用較低的稅率，從而達到節(jié)稅的目的。同時，這種支付方式也使得雇主用不著一次性支付較高費用，減輕了他們的經(jīng)濟負擔(dān)，相信這種方式可以使雇用方與被雇用方達到雙贏的局面。

例5：某裝修公司為某企業(yè)進行裝修設(shè)計，工期一年，設(shè)計費總收入36000元。

方案1：設(shè)計結(jié)束后，一次性收取設(shè)計費36000元。該裝修公司應(yīng)納所得稅額=36000×（1-20%）×30%-2000=6640（元）。

方案2：設(shè)計費按照工程進度每月收取，每月設(shè)計費收入3000元。則該裝修公司每月為該項裝修設(shè)計的應(yīng)納所得稅額=（3000-800）×20%=440（元），全年該項裝修設(shè)計的應(yīng)納所得稅總額=440×12=5280（元）。

通過上述例題可看出，增加支付次數(shù)可以為裝修公司節(jié)省稅費1360元。

五、結(jié)論與建議

勞務(wù)報酬的覆蓋范圍廣、稅源大、稅法規(guī)范相對比較復(fù)雜，其稅負的彈性就較大。稅負彈性越大，納稅籌劃的余地和可能的節(jié)稅利益就越大，這時，納稅人只要進行一些簡單的籌劃活動，就很可能會獲得較高的回報。然而，收益和風(fēng)險是并存的，不與單位建立穩(wěn)定雇傭關(guān)系的個人，其提供勞務(wù)服務(wù)的范圍是相對有限的，并且工作上要負更大責(zé)任；其為提供合同規(guī)定的勞務(wù)所發(fā)生的各項支出，也可能要由個人負擔(dān)；個人也不能享受用人單位為其職工提供的各項待遇，包括社會保險、員工福利等。因而個人在兩者取舍之間，要綜合考慮各方面的因素，千萬不要只為少交點稅而舍本求末、弄巧成拙，那這樣的籌劃就失去了其本來的意義。同時，我們也應(yīng)清醒地認識到：納稅籌劃的很多活動是在法律的邊界運作的，活動是否被劃入邊界之內(nèi)還要得到稅務(wù)部門的認可，這影響到籌劃活動的經(jīng)濟效果和法律后果，因此，我們要經(jīng)常主動向主管稅務(wù)機關(guān)咨詢、溝通，征求聽取他們的意見，獲得他們的支持，通過整體籌劃，尋找最佳籌劃方案，這樣才能合法地達到個人收益的最大化。

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（責(zé)任編輯：胡婉君）