唐艷蘭

[摘要]房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對拆遷補償回遷戶有三種補償方式：貨幣補償、房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換、貨幣補償與房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換相結(jié)合。根據(jù)國稅函〔2010〕220號《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》第六條的規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)用建造的該項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理。現(xiàn)就前兩種方式進行補償所涉及的稅收問題簡要分析如下。

[關(guān)鍵詞]拆遷補償；節(jié)稅；房地產(chǎn)企業(yè)

[DOI]1013939/jcnkizgsc201643159

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的待開發(fā)產(chǎn)品部分涉及拆遷補償?shù)牟糠挚梢匀N方式進行：一是貨幣補償；二是安置房屋補償，也就是我們常說的“拆一還一”實物補償形式；三是以上兩種方式相結(jié)合。

如果被拆遷戶選擇貨幣補償方式，該項支出作為“拆遷補償費”計入開發(fā)成本中的土地成本。如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，相當于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，該補償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售，視同銷售收入應(yīng)按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定（見《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款相關(guān)規(guī)定），同時應(yīng)根據(jù)國稅函〔2010〕220號《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》第六條的規(guī)定：“房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理。按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費?！贝_認視同銷售成本。

案例：A公司2008年5月開發(fā)某項目，該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置拆遷戶的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司銷售。該項目于2009年5月完工。2010年1月對外銷售，并于當月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元。

該項目工程已竣工決算，開發(fā)成本為6400萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費1600萬元，公共配套設(shè)施費200萬元，開發(fā)間接費300萬元，向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業(yè)同類同期貸款利率）。

1采取貨幣補償形式

拆遷補償費支出=7900×07=5530（萬元），這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。

銷售收入=29000×07=20300（萬元）

涉及稅種如下：

（1）營業(yè)稅（因為業(yè)務(wù)發(fā)生在營改增前，故征收營業(yè)稅）

A公司該項目應(yīng)繳納營業(yè)稅=20300×5%=1015（萬元）

（2）土地增值稅

銷售收入29000×07=20300（萬元）

不含利息開發(fā)成本=5530+6400-400=11530（萬元）

扣除項目金額=11530×130%+20300×5%×（1+7%+5%）=161258（萬元）

增值額=20300-161258=41742（萬元）；增值率=4174.2 ÷161258=2589%

增值率=41742 ÷161258=2589%

適用稅率30%，速算扣除率為0

應(yīng)繳土地增值稅=41742 ×30%-0=125226（萬元）

（3）企業(yè)所得稅

A公司所得稅計算如下：

所得稅應(yīng)稅收入=29000×07=20300（萬元）

可以在所得稅前扣除成本=6400+5530+1015×（1+7%+5%）+125226=1431906（萬元）

應(yīng)納稅所得額=20300-1431906=598094（萬元）

應(yīng)納所得稅額=598094×025=1495235（萬元）

A公司稅后收益=598094-1495235=4485705（萬元）

2采取“拆一還一”實物補償形式

拆遷補償費支出=7900×07=5530（萬元）。同樣，這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。

單位可售面積計稅成本=（6400+5530）÷29000=41137931（元/平方米）

涉及稅種如下：

（1）營業(yè)稅（因為業(yè)務(wù)發(fā)生在營改增前，故征收營業(yè)稅）

A公司該項目貨幣收入部分應(yīng)繳納營業(yè)稅=21100×07×5%=7385（萬元）

A公司該項目實物補償應(yīng)繳納營業(yè)稅=41137931×079×5%=16250（萬元）

（依據(jù)：國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）規(guī)定，對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當按照《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅）

（2）土地增值稅

國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。

假設(shè)該項目已經(jīng)全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。

該項目土地增值稅清算計算過程如下：

銷售收入=21100×07=14770（萬元）

視同銷售收入=7900×07=5530（萬元）

不含利息開發(fā)成本=5530+6400-400=11530（萬元）

扣除項目金額=11530×130%+14770×5%×（1+7%+5%）+41137931×079×5%×（1+7%+5%）=1599811（萬元）

增值額=14770+5530-1599811=430189（萬元）

增值率=430189 ÷1599811=2689%

適用稅率30%，速算扣除率為0

應(yīng)繳土地增值稅=430189×30%-0=1290567（萬元）

（3）企業(yè)所得稅

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序如下。

第一，按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定。

第二，由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定。

第三，按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

因此，A公司所得稅計算如下：

所得稅應(yīng)稅收入=21100×07+7900×07=20300（萬元）

可以在所得稅前扣除成本=6400+5530+14770×5%×（1+7%+5%）+41137931×079×5%×（1+7%+5%）+1290567=142296812（萬元）

應(yīng)納稅所得額=20300-142296812=60703188（萬元）

應(yīng)納所得稅額=60703188×025=15175797（萬元）

A公司稅后收益=60703188-15175797=45527391（萬元）

3采取兩種不同的方式進行補償?shù)氖找姹容^

從以上分析可知如果A公司貨幣補償?shù)慕痤~與視同銷售成本一致，則采取“拆一還一”實物補償形式比采取貨幣補償形式案多收益670341萬元（45527391-4485705）。

參考文獻：

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