于 佳

隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快，企業(yè)之間的并購不斷加劇，企業(yè)合并形式也日趨復(fù)雜。企業(yè)合并的主要方式有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。因此，新設(shè)合并的會計主體應(yīng)是合并后唯一留存的新成立的企業(yè)，新設(shè)合并的會計處理是以合并后新注冊成立的企業(yè)作為會計主體的會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則20號—企業(yè)合并》，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并的會計處理分為同一控制下和非同一控制下會計處理方法。對新設(shè)合并的會計處理方法的分析，也分為同一控制下和非同一控制下，保持會計處理分類的一致性。

一、同一控制下新設(shè)合并會計處理

根據(jù)企業(yè)合并準則的相關(guān)規(guī)定和企業(yè)會計準則講解，同一控制下的企業(yè)合并被看作是參與合并企業(yè)權(quán)益的整合，從能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后實施最終控制的一方或多方來看，這類合并是集團內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不會造成企業(yè)集團整體的經(jīng)濟利益的流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，因此，同一控制下的企業(yè)合并采用歷史成本計量。

同一控制下企業(yè)合并會計處理原則：合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)、負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負債；合并方取得的被合并方的資產(chǎn)和負債維持其在被合并方的賬面價值不變，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價值與進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，不計入企業(yè)合并當期損益，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（股本溢價或資本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

按照上述會計處理原則，同一控制下的新設(shè)合并，應(yīng)將取得參與合并各方的資產(chǎn)、負債按其原賬面價值確認計量，合并中支付的合并成本按賬面價值確認，取得的凈資產(chǎn)的賬面價值與合并成本的差額，確認為資本公積（股本溢價或資本溢價）。下面舉例說明同一控制下新設(shè)合并會計處理。

例1，2009年1月1日，A、B兩個企業(yè)新設(shè)合并成立新企業(yè)C，假定該項合并為同一控制下的企業(yè)合并，A、B企業(yè)分別以其資產(chǎn)、負債取得C企業(yè)的股份，C企業(yè)發(fā)行500萬股普通股，每股面值1元，經(jīng)商議A、B公司的原股東分別占60%和40%的股本表決權(quán)。A、B企業(yè)2009年1月1日的資產(chǎn)負債表如表1所示。

處理一：

C企業(yè)的會計處理（不考慮其他影響）

借：貨幣資金（300+50） 350

存貨 （500+200） 700

固定資產(chǎn)（1200+650） 1850

其他資產(chǎn)（100+0） 100

貸：短期借款（280+30） 310

長期借款（520+60） 580

股本 500

資本公積——股本溢價

（3000-310-580-500） 1610

?

C企業(yè)的資產(chǎn)（350+700+1850+100）3000萬元，是原A企業(yè)資產(chǎn)賬面價值2100和原B企業(yè)資產(chǎn)賬面價值900的合計，負債（310+580）890萬元是原A企業(yè)負債賬面價值800和原B企業(yè)負債賬面價值90的合計，股本按發(fā)行股票的票面價值500萬元確認，資本公積確認1610萬元是凈資產(chǎn)（總資產(chǎn)3000扣除負債890）2110萬元與股本（為合并支付的對價，合并成本）500萬元的差額。C企業(yè)將取得的已注銷的A、B企業(yè)的原資產(chǎn)、負債按其賬面價值計量，將取得的凈資產(chǎn)的賬面價值超過股本（合并對價）部分，確認為資本公積（股本溢價）?？赡軙腥瞬徽J同這種處理方法，認為取得的資產(chǎn)、負債按原賬面價值計量，取得的凈資產(chǎn)中的留存收益也應(yīng)按其原賬面價值確認和計量，將取得的凈資產(chǎn)中的原股本和資本公積超過合并成本（股本）部分調(diào)整資本公積。作如下會計處理：

C企業(yè)的會計處理（不考慮其他影響）

借：貨幣資金（300+50） 350

存貨 （500+200） 700

固定資產(chǎn)（1200+650） 1850

其他資產(chǎn)（100+0） 100

貸：短期借款（280+30） 310

長期借款（520+60） 580

股本 500

資本公積——股本溢價

（500+400++400+180-500） 980

留存收益（400+230） 630

這種觀點認為，從企業(yè)集團角度來看，經(jīng)濟資源沒有發(fā)生變化，合并僅是合并中各方資源的聯(lián)合，對集團來說仍然維持持續(xù)經(jīng)營，應(yīng)將合并各方原賬簿記錄和財務(wù)報表簡單合并相加，對合并凈資產(chǎn)中的股本（或?qū)嵤召Y本）與資本公積作相應(yīng)調(diào)整即可。這種觀點是錯誤的，新設(shè)合并的特性是保留一個法律主體和經(jīng)濟主體，新企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債的基礎(chǔ)上開展生產(chǎn)經(jīng)營，參與合并的各方均被注銷，不具有法人資格，企業(yè)被解散不符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，不應(yīng)有留存收益。從新企業(yè)的角度來看，新成立的企業(yè)尚未開始經(jīng)營，當然也沒有留存收益，將賬簿和報表簡單合并的處理方法是不正確的。

二、非同一控制下的新設(shè)合并會計處理

非同一控制下企業(yè)合并會計處理原則：確定購買方，我國非同一控制下企業(yè)合并會計處理采用購買法，購買法會計處理的首要前提和關(guān)鍵是確定購買方，購買方是在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方，即在購買日取得被購買方的凈資產(chǎn)或凈資產(chǎn)控制權(quán)的一方；確定購買日，購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即取得被購買方的凈資產(chǎn)或凈資產(chǎn)控制權(quán)的日期；確定合并成本，合并成本包括購買方為企業(yè)合并支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務(wù)、發(fā)行權(quán)益性證券等在購買日的公允價值及合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和；對購買日取得的可辨認資產(chǎn)、負債的分類或指定，通常應(yīng)當按照原分類或指定予以確認，確認的可辨認資產(chǎn)、負債不僅局限于被合并購買方在合并前已確認的資產(chǎn)和負債，合并中可能產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債，購買方取得的可辨認的資產(chǎn)、負債按其公允價值計量；企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽，企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)記入合并當期損益。

非同一控制下新設(shè)合并的會計處理關(guān)鍵是確定購買方，角度不同，確定的購買方也不同，會計處理也有差異。從經(jīng)濟主體和法律主體角度看，由于新設(shè)合并的特殊性，參與合并的企業(yè)被注銷不在具有法人資格，只留存新注冊成立的企業(yè)，應(yīng)將新設(shè)立的企業(yè)確認為合并的購買方。但從取得控制權(quán)的角度，在參與合并的企業(yè)中，取得新企業(yè)凈資產(chǎn)控制權(quán)的一方，也間接的在合并中取得了被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，則取得新企業(yè)控制權(quán)的合并方應(yīng)作為合并中的購買方。

根據(jù)上述會計處理原則，購買方為持有新企業(yè)凈資產(chǎn)控制權(quán)的合并方的新設(shè)合并會計處理：取得的被購買方的可辨認的資產(chǎn)、負債按其公允價值計量，支付合并成本大于取得的凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認為商譽，合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值的差額，調(diào)整可辨認資產(chǎn)的入賬價值，按其公允價值比例分攤。取得的購買方的資產(chǎn)、負債按原賬面價值確認，支付給購買方的合并成本按賬面價值計量，其合并成本與取得購買方的凈資產(chǎn)賬面價值的差額，調(diào)整資本公積。這種處理方法被稱為購買法。參與合并的企業(yè)均被注銷，對購買方的資產(chǎn)、負債按賬面價值計量似乎不合理。雖然購買方的法人資格被注銷，從法律上購買方企業(yè)不存在了，但是其取得了新成立企業(yè)的控制權(quán)，對新企業(yè)對購買方的合并中，在合并前后購買方始終擁有控制權(quán)，從控制權(quán)來說，應(yīng)為同一控制下的企業(yè)合并，所以，新企業(yè)取得購買方企業(yè)的資產(chǎn)、負債應(yīng)按其賬面價值入賬。具體處理如下。

例2，2009年1月1日，A、B兩個企業(yè)新設(shè)合并成立新企業(yè)C，假定該項合并為非同一控制下的企業(yè)合并，A、B企業(yè)分別以其資產(chǎn)、負債取得C企業(yè)的股份，A、B企業(yè)的資產(chǎn)、負債經(jīng)有關(guān)的資產(chǎn)評估機構(gòu)評估，C企業(yè)發(fā)行500萬股普通股，每股面值1元，每股市價10元。經(jīng)商議A、B企業(yè)的原股東分別占C企業(yè)60%和40%的表決權(quán)股本。A、B企業(yè)2009年1月1日的資產(chǎn)負債表如表2所示。

處理二：

C企業(yè)的會計處理（不考慮其他影響）

借：貨幣資金（300+50） 350

存貨 （500+250） 750

固定資產(chǎn)（1200+1000） 2200

其他資產(chǎn)（100+0） 100

?

商譽 790

貸：短期借款（280+30） 310

長期借款（520+60） 580

股本 500

資本公積——股本溢價 2800

C企業(yè)取得A企業(yè)資產(chǎn)按其原賬面價值2100萬元確認，從B企業(yè)取得的資產(chǎn)按公允價值1300萬元入賬。商譽入賬價值790萬元是取得B企業(yè)凈資產(chǎn)支付的合并成本（10*500*40%）2000萬元與其凈資產(chǎn)公允價值（1210萬元）的差額。取得A企業(yè)的負債按其賬面價值780萬元計量，取得B企業(yè)負債以公允價值入賬90萬元（這里公允價值和賬面價值相等）。資本公積2800萬元有兩部分組成，支付B企業(yè)合并成本中資本公積部分（2000-500*40%）1800萬元，取得A企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值（500+400+400）1300萬元與合并成本（500*60%）300的差額形成的資本公積1000萬元。

需要指出的是，一般情況下，購買方是企業(yè)合并會計處理的主體，在這里購買方企業(yè)已經(jīng)被注銷，購買方在法律上不存在，會計處理的主體是新成立的企業(yè)，購買方和會計主體不一致，兩者有矛盾。從會計處理來看，購買法很容易讓人理解為非同一控制下購買方對被購買方的吸收合并和新企業(yè)對購買方在同一控制下的吸收合并，只是把兩個合并過程合并在一個會計處理中，這種處理方法容易把新設(shè)合并誤解為吸收合并，那么實質(zhì)上非同一控制下的新設(shè)合并就是吸收合并，在非同一控制下不存在新設(shè)合并的企業(yè)合并形式了，顯然這不符合實際情況，不贊成用這種購買法處理非同一控制下新設(shè)合并。

將新注冊成立的企業(yè)確認為購買方，其會計處理應(yīng)為：新企業(yè)取得參與合并各方的可辨認資產(chǎn)和負債按公允價值計量，合并成本按公允價值計量，合并成本超過取得參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的公允價值部分確認為商譽，合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值的差額，調(diào)整取得可辨認資產(chǎn)的入賬價值，按其公允價值比例分攤。這種會計處理也被稱為新起點法。按新起點法進行新設(shè)合并會計處理，例2應(yīng)做如下會計處理。

處理三：

C企業(yè)的會計處理（不考慮其他影響）

借：貨幣資金（300+50） 350

存貨 （600+250） 850

固定資產(chǎn)（2000+1000） 3000

其他資產(chǎn)（100+0） 100

商譽 1590

貸：短期借款（280+30） 310

長期借款（520+60） 580

股本 500

資本公積——股本溢價 4500

C企業(yè)取得A、B企業(yè)的資產(chǎn)按公允價值4300（3000+1300）確認，取得A、B企業(yè)的負債按公允價值計量890萬元，C企業(yè)合并成本（10*500）5000萬元與被購買方A、B企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值3410萬元的差額1590萬元確認為商譽入賬價值。

在這里，建議采用新起點法進行會計處理。理由是：購買方是在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方，即在購買日取得被購買方的凈資產(chǎn)或凈資產(chǎn)控制權(quán)的一方。在合并中，參與合并的各方企業(yè)被注銷解散，原企業(yè)凈資產(chǎn)分配給企業(yè)原有股東，新企業(yè)通過支付合并成本（發(fā)行股票，實收資本）取得被注銷企業(yè)原資產(chǎn)、負債，原有股東成為新企業(yè)股東，即新企業(yè)取得被注銷企業(yè)原有股東持有的凈資產(chǎn)。按購買方的定義，應(yīng)將新企業(yè)確認為購買方。而且，新注冊成立的企業(yè)是購買方，也是企業(yè)合并會計處理的主體，不存在購買法中購買方和會計主體兩者矛盾的問題。因此，將新成立企業(yè)作為購買方更合理，也更容易理解和接受。另一方面，由于參與合并各方已注銷，不符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，新企業(yè)取得的參與合并各方的資產(chǎn)、負債按公允價值重新估價入賬更符合交易的經(jīng)濟實質(zhì)。在公允價值能夠可靠計量的前提下，與歷史成本相比較，公允價值計量可以兼顧會計信息的可靠性和相關(guān)性。因此，非同一控制下新設(shè)合并的會計處理更適合采用新起點法。

[1]吉林省財政廳.企業(yè)會計準則與應(yīng)用指南[M].長春：吉林人民出版社，2006.

[2]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解（2010）[S].

[3]常勛.高級財務(wù)會計[M].沈陽：遼寧人民出版社，2001.