司 茹

新納稅申報表“收入類調(diào)整項目”重點問題分析

司 茹

新納稅申報表需要企業(yè)對收入類項目進(jìn)行納稅調(diào)整，收入的確認(rèn)、視同銷售收入、不征稅收入是收入類調(diào)整項目的三個方面，企業(yè)執(zhí)行的會計制度不同，稅收政策的改變，造成了會計和稅法的差異，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要在納稅申報表上進(jìn)行調(diào)整，把企業(yè)的會計利潤調(diào)整成企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

新納稅申報表；收入；納稅調(diào)整

在新納稅申報表中，所有的納稅調(diào)整工作通過附表三“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”的填報來完成。對收入的納稅調(diào)整是其中重要的一項調(diào)整內(nèi)容，其中，最難與最容易混淆的有下面三項重點調(diào)整內(nèi)容。

一、收入的確認(rèn)

（一）稅法規(guī)定

企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)銷售商品同時滿足以下條件時確認(rèn)收入的實現(xiàn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

但對一些特殊項目的確認(rèn)，企業(yè)所得稅法既沒有遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，也沒有遵循收付實現(xiàn)制，具體規(guī)定如下：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

考慮到企業(yè)預(yù)收租金繳納企業(yè)所得稅的稅收負(fù)擔(dān)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文件規(guī)定：企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

（二）會計規(guī)定

會計上對收入的確認(rèn)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，新會計準(zhǔn)則規(guī)定必須同時滿足以下條件才能確認(rèn)收入的實現(xiàn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；收入的金額能夠可靠地計量；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。[1]211

（三）申報表填報重點問題

1.明確收入確認(rèn)的風(fēng)險來源

納稅申報表最主要的工作是尋找會計與稅法的差異，進(jìn)行正確的納稅調(diào)整，準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅所得額，因此會計與稅法的差異尋找是一般調(diào)整項目面對的主要困難。但對于收入類調(diào)整來說，其主要風(fēng)險并不來源于差異的尋找，而是在企業(yè)舞弊和偷稅的動機(jī)上。對于中小企業(yè)來說，下游客戶經(jīng)常存在購買產(chǎn)品不索要發(fā)票的情況，并且購買產(chǎn)品不索要發(fā)票能夠取得較高的折扣，會計人員對于不開票收入也不會確認(rèn)收入并且申報納稅，期望通過賬務(wù)處理掩蓋企業(yè)偷稅的事實，而這恰恰是企業(yè)收入納稅調(diào)整的主要風(fēng)險來源。

2.明確發(fā)票開具和收入確認(rèn)的關(guān)系

財務(wù)人員普遍認(rèn)為，開具發(fā)票后就產(chǎn)生了增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，其實這是一個誤區(qū)。增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間必須根據(jù)各自的相關(guān)規(guī)定，不能互相套用，也就是說在計算繳納所得稅時不能套用增值稅的規(guī)定，發(fā)票應(yīng)該在增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生的時候開具，開具發(fā)票后不一定就產(chǎn)生了所得稅的納稅義務(wù)。例如超市在銷售購物卡的同時開具了增值稅發(fā)票，增值稅法規(guī)定，只要開具增值稅發(fā)票，則產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，但會計和所得稅法確認(rèn)收入需要與收入相關(guān)的成本能夠可靠計量，由于不滿足成本能夠可靠計量的條件，所以會計上不確認(rèn)收入，所得稅法也不計算應(yīng)納稅所得額。

關(guān)于總分機(jī)構(gòu)的納稅問題，增值稅法規(guī)定：設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，視同銷售產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。在所得稅法上，貨物的所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移的不視同銷售，由此可見，總分機(jī)構(gòu)之間移送貨物，應(yīng)該開具發(fā)票，視同銷售繳納增值稅，但不應(yīng)該確認(rèn)收入，不需要繳納所得稅，也不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

企業(yè)發(fā)生預(yù)收以后年度的房租，根據(jù)營業(yè)稅法的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，根據(jù)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)可以按照年度確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。因此，企業(yè)按照收取的款項開具了發(fā)票，全額繳納了營業(yè)稅，但在會計上和所得稅法上都應(yīng)該分期確認(rèn)收入，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.強(qiáng)化會計和稅法的差異分析

會計和企業(yè)所得稅法的差異分析是進(jìn)行收入類調(diào)整項目填報的前提條件。目前，在會計上，《小企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》并存，企業(yè)認(rèn)為不論執(zhí)行什么制度，所得稅法只有一部，因此只要正確尋找了會計和所得稅法的差異，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了納稅申報，就不應(yīng)該有納稅風(fēng)險，這就出現(xiàn)了企業(yè)混用三種制度的情況，對于有些業(yè)務(wù)執(zhí)行了企業(yè)會計制度，對于有些業(yè)務(wù)又執(zhí)行了企業(yè)會計準(zhǔn)則。

混用會計制度是法律所不允許的，企業(yè)必須根據(jù)要求選擇適用的會計制度，并報稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。對于一項業(yè)務(wù)，賬務(wù)處理是明確的，并不存在什么技巧問題，混用會計制度雖然不會造成企業(yè)的偷稅，但由于我國的所得稅按照會計利潤進(jìn)行季度預(yù)繳，混用會計制度會造成預(yù)繳所得稅的不準(zhǔn)確，因此稅法規(guī)定，如果少預(yù)繳所得稅，雖然年終進(jìn)行了納稅調(diào)整，也按照稅收滯納處理。因此，企業(yè)必須明確自己所適用的會計制度，明確納稅調(diào)整的基礎(chǔ)，減少納稅風(fēng)險。[2]

二、視同銷售收入

(一)稅法規(guī)定

企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

（二）會計規(guī)定

會計上并沒有對“視同銷售收入”的規(guī)定，只有滿足收入確認(rèn)的條件才可以確認(rèn)收入。對于稅法所規(guī)定的視同銷售收入，在新準(zhǔn)則下，應(yīng)分析具體情況判斷是否應(yīng)確認(rèn)收入。

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。其會計處理視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入投資收益。

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補(bǔ)價，均不確認(rèn)損益。

企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)作為職工福利的，根據(jù)“職工薪酬”準(zhǔn)則，企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費，計量應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額，相關(guān)收入的確認(rèn)、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理，與正常商品銷售相同。以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費計入成本費用。

企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)抵償債務(wù)的，根據(jù)“債務(wù)重組”準(zhǔn)則，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，應(yīng)按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定處理：非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)作為銷售處理；非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置處理；非現(xiàn)金資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，應(yīng)視同無形資產(chǎn)處置處理。

企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于其他方面，如捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、或者利潤分配等用途的，會計上并沒有明確規(guī)定賬務(wù)處理方法，在新準(zhǔn)則下，一般情況下，按照公允價值作為銷售處理，確認(rèn)損益或利得。

（三）申報表填報重點問題

1.明確填報內(nèi)容

納稅申報表中“視同銷售收入”填報納稅人，會計上不作為銷售核算，但按照稅收規(guī)定視同銷售確認(rèn)的應(yīng)稅收入。因此稅法所認(rèn)定的視同銷售收入，如果會計上已經(jīng)確認(rèn)了收入，則會計與稅法沒有差異，不應(yīng)作為視同銷售收入進(jìn)行填報。稅法所認(rèn)定的視同銷售收入，如果會計上沒有確認(rèn)收入，則會計與稅法存在著差異，應(yīng)該作為視同銷售收入進(jìn)行填報。

2.明確表間的鉤稽關(guān)系

“視同銷售收入”一方面應(yīng)填報在附表一“收入明細(xì)表”中第13行“視同銷售收入”欄內(nèi)，與主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入一起作為計算企業(yè)業(yè)務(wù)招待費、廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的計算基數(shù)。同時，由于視同銷售收入屬于會計上不作為銷售核算、但按照稅收規(guī)定視同銷售確認(rèn)的應(yīng)稅收入，因此在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)增處理，填入附表三“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第2行“視同銷售收入的納稅調(diào)增”欄內(nèi)。[3]67

3.注意視同銷售范圍界定的差異

企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于在建工程、管理部門、分公司等，根據(jù)企業(yè)所得稅法，由于產(chǎn)品的所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，不作為視同銷售收入。企業(yè)同時應(yīng)注意，企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用作樣品并不是在所有的情況下都視同銷售，“所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移”是判斷是否視同銷售的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）文件規(guī)定：企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算：將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

三、不征稅收入

（一）稅法規(guī)定

企業(yè)所得稅法首次明確了不征稅收入，是我國稅收制度上的一次創(chuàng)新，不征稅收入主要包括：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。根據(jù)《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）文件規(guī)定：企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。

由于企業(yè)取得的具有專項用途的資金必須經(jīng)過國務(wù)院的批準(zhǔn)，才可作為不征稅收入。不征稅收入在企業(yè)中非常少見，在隨后的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）文件中放寬了對不征稅收入的條件，對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體的管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。

（二）會計規(guī)定

在企業(yè)會計制度中，政府補(bǔ)助的會計處理并沒有統(tǒng)一，有些采用收益法，計入補(bǔ)貼收入；有些采用凈額法，如將實際收到的財政貼息沖減財務(wù)費用或在建工程。而對于具有專門用途的財政撥款，在實際收到補(bǔ)助時先計入專項應(yīng)付款，待項目完工時，形成資產(chǎn)的部分轉(zhuǎn)入資本公積，不形成資產(chǎn)的部分予以核銷。在新會計準(zhǔn)則中統(tǒng)一了政府補(bǔ)助的會計處理，要求將政府補(bǔ)助均全額計入收益，計入當(dāng)期收益或遞延收益，同時取消了“補(bǔ)貼收入”會計科目，統(tǒng)一用“營業(yè)外收入”進(jìn)行會計核算。

（三）申報表填報重點問題

1.不征稅收入對企業(yè)未必都是最佳選擇

企業(yè)普遍認(rèn)為不征稅收入對企業(yè)來說必然代表著最佳選擇，因此會想盡辦法符合不征稅收入的條件。這是一個誤區(qū)，相反，它有時會給企業(yè)帶來納稅風(fēng)險。[4]315因為作為不征稅收入沒有繳納企業(yè)所得稅，那么不征稅收入所發(fā)生的支出不能進(jìn)行扣除，要進(jìn)行納稅調(diào)整。在此，有一個例外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）文件規(guī)定：企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

如果企業(yè)在免稅期間、享受稅收優(yōu)惠期間、彌補(bǔ)虧損期間取得了政府補(bǔ)助，如果不能同時符合條件，不享受不征稅收入的待遇，并入應(yīng)納稅所得額征稅，但由于企業(yè)處于特殊時期，并沒有增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，但隨即企業(yè)到了征稅期后，企業(yè)發(fā)生的支出就可以進(jìn)行稅前扣除，企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)會因此減少。[5]因此企業(yè)要改變觀念，對于不符合條件的政府補(bǔ)助應(yīng)該依法納稅。

2.明確會計和稅法的差異

執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè)，應(yīng)明確以下調(diào)整事項：對于具有專項用途的款項，收到和支付款項用“專項應(yīng)付款”會計科目進(jìn)行核算，由于稅法上作為不征稅收入，不會造成會計和稅法的差異；如果購買固定資產(chǎn)，應(yīng)通過“資本公積”進(jìn)行會計核算，但對于固定資產(chǎn)計提的折舊，稅法如果不允許扣除，納稅申報時，應(yīng)調(diào)增企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)明確以下調(diào)整事項：企業(yè)收到款項用“營業(yè)外收入”進(jìn)行會計核算，稅法上不征稅，因此應(yīng)調(diào)減企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；企業(yè)發(fā)生的支出通過相應(yīng)的科目進(jìn)行核算，如果增加了成本費用，減少了會計利潤，納稅申報時，應(yīng)調(diào)增企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008[Z].北京：人民出版社，2008.

[2]吳保忠，司茹.新會計準(zhǔn)則與新所得稅法對固定資產(chǎn)處理的差異分析[J].中華女子學(xué)院學(xué)報，2008，（5）.

[3]奚衛(wèi)華，司茹.納稅調(diào)整與申報——新企業(yè)所得稅匯算清繳實務(wù)操作指南[M].北京：北京大學(xué)出版社，2009.

[4]高金平.新企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則差異分析[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

[5]司茹，奚衛(wèi)華.談長期股權(quán)投資納稅申報表的填報[J].財會月刊，2009，（10）.

責(zé)任編輯：賈 春

The Key Analysis on Income Adjustment of New Corporate Income Tax Returns

SI Ru

The newcorporate income tax returns has been published according to newlaw,the most important project is about income adjustment.There is much difficulty in income adjustment because of accounting method,changes in taxlaws,and changes in taxreturns.This paper is about such contents as accounting standards,tax laws,difference of them and project needing attention,which can help you to understand new corporate income tax returns accurately,reducingrisk oftax,and finishingthe work perfectly.

newcorporate income taxreturns;income adjustment;settlement

10.3969/j.issn.1007-3698.2011.04.023

2011-01-01

F23

A

1007-3698(2011)04-0125-04

司 茹，女，中華女子學(xué)院會計系副教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，主要研究方向為會計理論與實務(wù)等。100101