秦文娟

(長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 陜西 西安 710018)

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關(guān)于“營(yíng)改增”后企業(yè)視同銷售文獻(xiàn)綜述

秦文娟

(長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 陜西 西安 710018)

2016年5月1日起，我國(guó)全面推行“營(yíng)改增”后，隨著增值稅征稅范圍的擴(kuò)大，非增值稅征稅項(xiàng)目的減少，會(huì)對(duì)企業(yè)視同銷售產(chǎn)生影響，本文對(duì)視同銷售會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了概述，并淺析了營(yíng)改增后視同銷售中存在的問(wèn)題以及建議。

營(yíng)改增;視同銷售行為;增值稅;會(huì)計(jì)處理;收入確認(rèn)

一、視同銷售中的會(huì)計(jì)處理概述

(一)視同銷售在會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理上的區(qū)別

全面“營(yíng)改增”后，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》將增值稅視同銷售的行為增加到11 種，這11中都要根據(jù)其實(shí)際情況做出判斷是否確認(rèn)收入及作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，本文以增值稅為例，論述視同銷售行為會(huì)計(jì)角度與稅務(wù)角度的差異。

表1 視同銷售業(yè)務(wù)稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理的異同

(二)全面營(yíng)改增后企業(yè)視同銷售的深度分析

1.視同銷售行為與“無(wú)償論”

銷售是“有償?shù)霓D(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)”，營(yíng)改增并沒(méi)有對(duì)“銷售”的概念作出重新定義，所以無(wú)償行為是非應(yīng)稅行為毋庸置疑，但對(duì)“無(wú)償性”我們需要進(jìn)行重新認(rèn)識(shí)一下。

我們通常將視同銷售的范圍限定在無(wú)償性上，并且這個(gè)無(wú)償性還需要注意以下兩點(diǎn)：一是視同銷售是“向其他單位或者個(gè)人”提供，不包括自我提供；二是即使是“向其他單位或者個(gè)人”提供，但不包括公益行為或者以社會(huì)公眾為對(duì)象。同時(shí)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的“作為投資”、“分配給股東或者投資者”等情形不再作為視同銷售處理，而是本身就作為銷售對(duì)待。我認(rèn)為全面營(yíng)改增后對(duì)于視同銷售的解讀更符合增值稅中“銷售”的內(nèi)涵，即認(rèn)為視同銷售只包括“交易性行為”，不包括“內(nèi)部提供和公益性行為”。

2.營(yíng)改增前后會(huì)計(jì)處理對(duì)比

例：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，生產(chǎn)甲產(chǎn)品公允價(jià)值 1 000 000元，成本 600 000 元，將自產(chǎn)的甲產(chǎn)品用于本企業(yè)廠房施工，該工程完工交付使用，預(yù)計(jì)使用年限十年，按平均年限法計(jì)提折舊，該廠房使用八年后出售，售價(jià) 400 000 元，不考慮其他相關(guān)費(fèi)用。

“營(yíng)改增”前相關(guān)會(huì)計(jì)處理(以下只核算與增值稅營(yíng)業(yè)稅相關(guān)業(yè)務(wù)，其他略)

甲產(chǎn)品用于廠房施工，按視同銷售處理

借：在建工程

1 170 000

貸：庫(kù)存商品

1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

170 000

該廠房出售時(shí)

借：固定資產(chǎn)清理

400 000*5%=20 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

20 000

全面實(shí)施“營(yíng)改增”后相關(guān)會(huì)計(jì)處理

甲產(chǎn)品用于廠房施工，不再按視同銷售處理

借：在建工程

600 000

貸：庫(kù)存商品

600 000

廠房出售時(shí)

借：銀行存款

444 000

貸：固定資產(chǎn)清理

400 000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

44 000

(三)全面“營(yíng)改增”后視同銷售會(huì)計(jì)處理

增值稅視同銷售行為會(huì)計(jì)處理兩步圖解法:

增值稅視同銷售行為有時(shí)會(huì)因文字混淆，本文以圖的形式展現(xiàn)以便大家更好理解：

圖1 營(yíng)改增后視同銷售行為關(guān)系圖

圖2 視同銷售行為收入確認(rèn)圖

二、視同銷售行為制度的不完善

(一)視同銷售的“盲區(qū)”

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《 增值稅暫行條例》 的相關(guān)規(guī)定，增值稅的視同銷售行為中，有一類為設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送到其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外，那么“盲區(qū)”就出現(xiàn)了，“ 同一縣(市)的除外”所指的“ 市”是縣級(jí)市還是一般城市就可以，畢竟在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)處理中業(yè)務(wù)會(huì)復(fù)雜化，而對(duì)于這個(gè)問(wèn)題我國(guó)條例中缺乏更為細(xì)致的說(shuō)明及解釋。另外視同銷售行為的范圍在某些時(shí)候無(wú)法界定。例如對(duì)于“無(wú)償贈(zèng)送”的理解，企業(yè)間的理解會(huì)有所差別，相關(guān)的會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中也會(huì)有所偏差。以上舉例都說(shuō)明我國(guó)現(xiàn)行增值稅暫行條例中對(duì)視同銷售行為大的范圍有規(guī)定，而其中詳細(xì)的解釋與說(shuō)明有所匱乏，期待完善。

(二)視同銷售會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

1.會(huì)計(jì)處理方法不統(tǒng)一。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中主流有兩種方法：一是確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，二是不通過(guò)銷售收入賬戶核算，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，但按售價(jià)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅，年底調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。大家更為熟悉的或者學(xué)到的可能是第一種方法，但是一些學(xué)者對(duì)于這兩種方法有所爭(zhēng)議，即針對(duì)具體的視同銷售行為這兩種方法的應(yīng)用中存在會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性問(wèn)題。例如，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的視同銷售，究竟哪種處理方法較為合理呢？ 將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東。對(duì)于這種問(wèn)題如何進(jìn)行妥當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，我們無(wú)法從現(xiàn)行條例中找到明確的說(shuō)法。

2.企業(yè)盈余操縱。企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中經(jīng)常發(fā)生視同銷售行為，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)是否應(yīng)確認(rèn)收入沒(méi)有明確的規(guī)定，在大多數(shù)情況下依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，但是職業(yè)判斷本身具有很大的隨意性，導(dǎo)致很多管理層或者會(huì)計(jì)人員“鉆空子”，以準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定為理由，將視同銷售業(yè)務(wù)確認(rèn)收入，增加企業(yè)利潤(rùn)。這也是很多企業(yè)采用的增加利潤(rùn)的手段之一?？梢?jiàn)，視同銷售會(huì)計(jì)處理規(guī)定的模糊性，為盈余管理提供了充分的空間。

[1]董雪蓮.淺析增值稅視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理[C]// 決策論壇.2015.

[2]蔣玉娟.視同銷售:概念調(diào)整與處理改進(jìn)[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2013(16):18-21.

秦文娟(1993.11—)，女，河北邯鄲人，陜西省西安市長(zhǎng)安大學(xué)，2014級(jí)本科生會(huì)計(jì)系。