三明泉三高速公路有限責(zé)任公司 盧成能

所得稅的核算是會(huì)計(jì)核算中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。所得稅會(huì)計(jì)的目的，是通過(guò)比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。

一、新準(zhǔn)則理論依據(jù)的變化

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法，核算所得稅。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額（即暫時(shí)性差異）分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)在所得稅會(huì)計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定。該方法擺脫了舊準(zhǔn)則所得稅核算中收入費(fèi)用觀所帶來(lái)的不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的遞延稅款借項(xiàng)或貸項(xiàng)的調(diào)整項(xiàng)目。

二、利潤(rùn)表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的差別

（一）兩者對(duì)差異掌握不同

利潤(rùn)表債務(wù)法采用時(shí)間性差異，時(shí)間性差異是指因稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表的角度進(jìn)行定義的，而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度進(jìn)行定義的，根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。而且，這些差異在日后都將全部或部分轉(zhuǎn)回。從暫時(shí)性差異的內(nèi)涵來(lái)看，它比時(shí)間性差異的范圍更為廣泛。

（二）兩者對(duì)收益的理解不同

利潤(rùn)表債務(wù)法是從收入費(fèi)用觀的角度出發(fā)，側(cè)重利潤(rùn)表，認(rèn)為利潤(rùn)表是受托責(zé)任報(bào)表，因此，用收入費(fèi)用觀定義收益，強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用配比原則，反映了企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)是追求企業(yè)利潤(rùn)最大化。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債觀的角度出發(fā)，側(cè)重資產(chǎn)負(fù)債表，用資產(chǎn)負(fù)債觀定義收益，強(qiáng)調(diào)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)，這也反映企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)是追求企業(yè)價(jià)值最大化。

（三）兩者對(duì)科目設(shè)置不同

利潤(rùn)表債務(wù)法對(duì)由時(shí)間性差異計(jì)算出來(lái)的所得稅款采用“遞延稅款”科目反映，“遞延稅款”是對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，即其核算基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的時(shí)間性差異。資產(chǎn)負(fù)債表法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目，這兩個(gè)科目是對(duì)期末資產(chǎn)或負(fù)債的調(diào)整，其核算基礎(chǔ)是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，兩科目余額不能相互抵銷。這種方法分清了資產(chǎn)和負(fù)債的內(nèi)涵，可以清晰地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

（四）兩者遞延所得稅核算方式不同

利潤(rùn)表債務(wù)法是以收入費(fèi)用觀為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異，并將這種時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的的調(diào)整。該方法是先計(jì)算應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用，然后由應(yīng)交所得稅減去所得稅費(fèi)用后確認(rèn)遞延所得稅（遞延稅款），也就是倒軋出遞延稅款，遞延稅款不是真正的資產(chǎn)或負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債表法是以資產(chǎn)負(fù)債觀為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異。這個(gè)暫時(shí)性差異反映的是累計(jì)的差異，而不是當(dāng)期發(fā)生的差異。該方法是先計(jì)算期末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，其次計(jì)算本期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，然后計(jì)算應(yīng)交所得稅，最后算出所得稅費(fèi)用。該方法遵循所得稅資產(chǎn)和負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的定義，保證了資產(chǎn)負(fù)債表中的所得稅或負(fù)債的合理性，但利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用也是通過(guò)倒軋計(jì)算出來(lái)。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理方法

（一）資產(chǎn)項(xiàng)目暫時(shí)性差異

例1：A企業(yè)于2009年初購(gòu)買某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，成本為500萬(wàn)元，2009年12月31日，其公允價(jià)值為600萬(wàn)元，該企業(yè)適用的所得稅率為25%。除該事項(xiàng)外，該企業(yè)不存在其他會(huì)計(jì)與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。

[分析]年末時(shí)，該項(xiàng)權(quán)益性投資的公允價(jià)值為600萬(wàn)元，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)將可供出售金融公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入權(quán)益，則該項(xiàng)金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。其調(diào)整分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn) 1000000（6000000-5000000）

貸：資本公積—其他資本公積 1000000（6000000-5000000）

確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)

借：資本公積—其他資本公積 250000（1000000×25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債 250000（1000000×25%）

（二）負(fù)債項(xiàng)目暫時(shí)性差異

例2：B企業(yè)2009年預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為300萬(wàn)元 （預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用），并在當(dāng)年利潤(rùn)表中確認(rèn)了300萬(wàn)元的銷售費(fèi)用。假定按稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)有關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除。該企業(yè)適用的所得稅率為25%。

[分析]該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0（負(fù)債賬面價(jià)值300萬(wàn)元-未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予抵扣的金額300萬(wàn)元）。因此，預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值300萬(wàn)元與計(jì)稅基礎(chǔ)0的差額，形成暫時(shí)性差異300萬(wàn)元；該項(xiàng)差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

確認(rèn)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000（3 000 000×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 750 000（3 000 000×25%）

（三）特殊項(xiàng)目暫時(shí)性差異

例3：C公司擁有D公司80%的表決權(quán)股份，能夠控制D公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。2009年10月C公司以1000萬(wàn)元的價(jià)格將一批自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給D公司，該批產(chǎn)口在C公司的生產(chǎn)成本為600萬(wàn)元。至2009年12月31日，D公司尚未對(duì)外銷售該批商品，假定涉及未發(fā)生減值。C、D公司適用的所得稅稅率均為25%，且在未來(lái)期間預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

[分析]C公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)與D公司發(fā)生的內(nèi)部交易應(yīng)進(jìn)行以下抵消處理：

借：營(yíng)業(yè)收入 10000000

貸：營(yíng)業(yè)成本 6000000

存貨 4000000

經(jīng)過(guò)上述抵消處理后，該項(xiàng)內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為600萬(wàn)元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元。兩者之間產(chǎn)生了400萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性差異，與該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅在D公司并未確認(rèn)，為此在合并報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行以下處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1000 000（4 000 000×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 1000 000（4 000 000×25%）

隨著經(jīng)濟(jì)一體化已成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要趨勢(shì)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)際趨同化業(yè)已成為一種必然趨勢(shì)。而所得稅會(huì)計(jì)處理的變革是其中不可忽視的重要組成部分，特別是資產(chǎn)負(fù)債表觀應(yīng)用使得我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)體系更加科學(xué)，也使微觀經(jīng)濟(jì)主體行為在新的框架內(nèi)得以重塑。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 《會(huì)計(jì)》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版

[2]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版