王洪艷 劉 靜

【摘要】 企業(yè)當(dāng)務(wù)之急,就是建立規(guī)范的企業(yè)內(nèi)部控制,并進(jìn)行科學(xué)的自我評(píng)價(jià)。文章圍繞企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià),闡述了企業(yè)內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)的重要作用,探討了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體與目標(biāo)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容與原則以及具體的評(píng)價(jià)方法。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制;企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范;評(píng)價(jià)

2008年我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,規(guī)定從2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,并要求上市公司對(duì)其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告。這是中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域的又一重大改革舉措,那么企業(yè)應(yīng)該怎樣進(jìn)行內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)呢?

一、我國(guó)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要作用

有企業(yè)就有管理,有管理就要有內(nèi)部控制。內(nèi)部控制從簡(jiǎn)單到復(fù)雜,早期是為了確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的行為符合自身的利益而采用了一些制約、協(xié)調(diào)、糾謬的方法和制度;經(jīng)過近百年的實(shí)踐,最終逐漸形成了現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制制度;從雛形的內(nèi)部牽制發(fā)展到內(nèi)部控制整體框架、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架。大量的中外企業(yè)管理案例、眾多的事實(shí)都啟示我們,在企業(yè)管理中,人是重要的,但制度更重要,實(shí)施科學(xué)、有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度能合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全,企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整,能提高經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力,能促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略,也有利于國(guó)家資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

所謂內(nèi)部控制的評(píng)價(jià),即是對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、實(shí)施及運(yùn)行結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)查、測(cè)試、分析、評(píng)價(jià)的活動(dòng)。它既是內(nèi)部控制中的一個(gè)重要的系統(tǒng)性活動(dòng),又是評(píng)價(jià)、反饋、不斷再評(píng)價(jià)的動(dòng)態(tài)過程,能夠促進(jìn)內(nèi)部控制的有效實(shí)施與持續(xù)改善。同時(shí)也是一種制度性安排,能夠促使企業(yè)及員工經(jīng)常性的審視自身的內(nèi)部控制系統(tǒng),以提高企業(yè)的控制能力和管理水平。

企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)并披露,有著重大作用。第一,通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià),可以規(guī)范企業(yè)建立內(nèi)部控制的內(nèi)容,督促企業(yè)建立健全內(nèi)部控制;第二,通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià),可以完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),促進(jìn)企業(yè)制定科學(xué)、適用的控制制度;第三,通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià),可以促進(jìn)企業(yè)規(guī)范控制的實(shí)施方法,使企業(yè)內(nèi)部控制充分發(fā)揮作用;第四,通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià),可以強(qiáng)化內(nèi)部控制實(shí)施主體的責(zé)任意識(shí),使企業(yè)全員參與內(nèi)部控制;第五,通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià),最終強(qiáng)化企業(yè)的受托責(zé)任,促進(jìn)改善上市公司的管理;第六,通過內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露,可以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)行為的透明度,促進(jìn)我國(guó)企業(yè)和資本市場(chǎng)又好又快的發(fā)展。

二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)目標(biāo)和主體

(一)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)取決于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的不同需求。從歷史發(fā)展看,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要滿足三個(gè)方面的需求:審計(jì)需求、法律法規(guī)的需求以及企業(yè)自身管理的需求。在不同的需求下,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體、客體和評(píng)價(jià)目標(biāo)都不盡相同。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)為了滿足審計(jì)方面的需求,主要評(píng)價(jià)那些可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性有重要影響的內(nèi)部控制,判斷其可依賴程度,發(fā)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,從而合理確定審計(jì)程序,控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),保證審計(jì)質(zhì)量,提高審計(jì)效率。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)為了滿足法律法規(guī)的需求,應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)與法案具體的規(guī)定或潛在的要求相一致,其結(jié)果有利于達(dá)到法案對(duì)內(nèi)部控制或其他方面的具體要求。如美國(guó)國(guó)會(huì)2002年頒布了《薩班斯法案》,第一次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性提出了明確的要求,規(guī)定管理層不僅要對(duì)公司的內(nèi)部控制負(fù)責(zé),還要對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。又如我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告,并進(jìn)行審計(jì)。其目的是加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的規(guī)范和監(jiān)控,控制財(cái)務(wù)丑聞的頻發(fā),保障資本市場(chǎng)健康發(fā)展。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)更可以是出于管理的需求,對(duì)企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行全面的評(píng)價(jià),以促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理措施的實(shí)施及目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

回顧以往,我們不難發(fā)現(xiàn),無(wú)論是財(cái)務(wù)舞弊、會(huì)計(jì)丑聞或是其他因素導(dǎo)致的企業(yè)失敗,雖然其表面原因各不相同,但究其深層次的原因,除去經(jīng)濟(jì)低迷、市場(chǎng)動(dòng)蕩等宏觀不可控因素外,大部分企業(yè)的失敗都是因?yàn)閮?nèi)部控制的缺陷造成的。

總之,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)既是維持企業(yè)生存與發(fā)展的內(nèi)在要求,也是促進(jìn)企業(yè)成功的動(dòng)力機(jī)制。所以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)直接需求是滿足法規(guī)規(guī)范,根本目的是為企業(yè)管理和發(fā)展需求服務(wù)。

(二)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體決定于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo),可以是企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員,也可以是企業(yè)的管理層,還可以是外部審計(jì)人員。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員評(píng)價(jià)的客體涵蓋了企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng),包括企業(yè)的運(yùn)營(yíng)、質(zhì)量管理、生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、員工培訓(xùn)等,這些都是企業(yè)管理者所關(guān)心的、都是關(guān)乎企業(yè)運(yùn)作發(fā)展的;而外部審計(jì)人員最關(guān)心的往往是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制,可以據(jù)此確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)、方法,并有助于收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以合理保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容與原則

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》借鑒了COSO報(bào)告發(fā)布的內(nèi)部控制整體框架,規(guī)定了企業(yè)內(nèi)部控制的基本內(nèi)容和建立原則,這是我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)最基本的標(biāo)準(zhǔn)和尺度,無(wú)論企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體是企業(yè)的管理層、內(nèi)部審計(jì)人員,還是企業(yè)外部審計(jì)人員都適用。

評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的基本內(nèi)容,應(yīng)包括五個(gè)基本方面:一是內(nèi)部環(huán)境,是影響、制約企業(yè)內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的各種內(nèi)部因素的總稱,是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,是及時(shí)識(shí)別、分析和評(píng)價(jià)影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定因素并采取應(yīng)對(duì)策略的過程,是實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。三是控制措施,是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果、結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略所采取的確保企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的方法和手段,是實(shí)施內(nèi)部控制的具體方式。主要包括職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、審批控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、績(jī)效考評(píng)控制等。四是信息與溝通,是指及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)的各種信息,并以適當(dāng)?shù)姆绞皆谄髽I(yè)有關(guān)層級(jí)之間進(jìn)行及時(shí)傳遞、有效溝通和正確應(yīng)用的過程。五是監(jiān)督檢查,是企業(yè)對(duì)其內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評(píng)估,形成書面報(bào)告并作出相應(yīng)處理的過程。

評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循以下基本原則:合法性原則、全面性原則、重要性原則、有效性原則、制衡性原則、適應(yīng)性原則、成本效益原則。也就是我國(guó)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,結(jié)合部門或者系統(tǒng)相關(guān)規(guī)定,在對(duì)現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)管理制度、措施及其實(shí)施情況進(jìn)行全面分析、總結(jié)的基礎(chǔ)上,制定適合本企業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求、與經(jīng)營(yíng)管理制度和措施有機(jī)結(jié)合的內(nèi)部控制制度,并組織實(shí)施。

四、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法

(一)企業(yè)管理層或內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求上市公司對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),且披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告,但并未指明企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法。追溯2006 年我國(guó)深交所發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》,也只要求“上市公司應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后四個(gè)月內(nèi)將內(nèi)部控制報(bào)告自我評(píng)價(jià)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)意見報(bào)送本所,與公司年度報(bào)告同時(shí)對(duì)外披露”,也沒有規(guī)范評(píng)價(jià)的方法。導(dǎo)致實(shí)際工作中,企業(yè)的管理層或內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)時(shí),沒有科學(xué)可行的方法可操作,隨意評(píng)價(jià),評(píng)價(jià)的內(nèi)容不全面,評(píng)價(jià)內(nèi)部控制實(shí)施的時(shí)間范圍也不一致,評(píng)價(jià)的結(jié)果不可靠。筆者認(rèn)為可以采用CSA法。

CSA法是1987年加拿大海灣資源有限公司的三位專家最早提出的控制自我評(píng)估法(control self-assessment,簡(jiǎn)稱CSA),并經(jīng)過不斷使用和完善,成為快速發(fā)現(xiàn)控制薄弱點(diǎn)的好方法,在世界范圍內(nèi)得到廣泛應(yīng)用。CSA法是企業(yè)內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、控制風(fēng)險(xiǎn)而對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性和恰當(dāng)性實(shí)施自我評(píng)價(jià)的方法。這種方法一般是通過控制自我評(píng)估會(huì)議把相關(guān)的管理當(dāng)局和員工召集起來,就特定的問題或過程進(jìn)行面談和討論。控制自我評(píng)估會(huì)議的總基調(diào)是雙向發(fā)現(xiàn)問題并共同分享問題。控制自我評(píng)估會(huì)議的召開有兩個(gè)前提:一是根據(jù)需要建立工作組,因?yàn)榭刂谱晕以u(píng)估會(huì)議需要從代表一個(gè)組織多種層次的工作組中收集有關(guān)內(nèi)部控制的信息;另一個(gè)前提是必須要有受過引導(dǎo)技巧和內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)方面的培訓(xùn)并具有高素質(zhì)的軟性能力的協(xié)調(diào)員,以決定會(huì)議的恰當(dāng)形式并引導(dǎo)會(huì)議參與人員研討、分析并寫出評(píng)估報(bào)告,提出改進(jìn)措施。

控制自我評(píng)估方法是內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的主要和常用方法,它體現(xiàn)了一種“全員評(píng)價(jià)、全員控制”的新觀念,即內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)由組織的所有成員負(fù)責(zé),而不應(yīng)只是內(nèi)部審計(jì)人員及管理層的事。一般操作人員在參與控制自我評(píng)估的過程中,不僅學(xué)會(huì)了對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行持續(xù)的日常評(píng)估,而且提高了自身的控制意識(shí);而管理人員或工作組其他人員參與控制自我評(píng)價(jià),則可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)控制中的薄弱環(huán)節(jié)并提出行動(dòng)計(jì)劃,以不斷改進(jìn)和完善控制程序。

(二)外部審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法

為審計(jì)需要而進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià),主要是為發(fā)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,合理確定審計(jì)程序,提高審計(jì)效率。一般分四個(gè)步驟,第一,了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀,作出相應(yīng)記錄;第二,初步測(cè)試內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行效果;第三,進(jìn)行控制測(cè)試,檢查內(nèi)部控制的有效性,評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域;第四,根據(jù)控制測(cè)試結(jié)果,設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試審計(jì)程序,并可根據(jù)具體情況,提出完善內(nèi)部控制的建議。

外部審計(jì)人員了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的方法主要有調(diào)閱企業(yè)資料、觀察實(shí)際情況、審閱相關(guān)資料、詢問被審計(jì)企業(yè)有關(guān)人員;并通過流程圖、文字說明或調(diào)查問卷等形式記錄內(nèi)部控制,然后初步評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的健全性和合理性。外部審計(jì)人員實(shí)施控制測(cè)試的方法主要有詢問有關(guān)人員、觀察特定控制的運(yùn)行、檢查控制的文件和報(bào)告、穿行測(cè)試業(yè)務(wù)處理過程、重新執(zhí)行內(nèi)部控制程序等來判明控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的、控制是否得到一貫執(zhí)行、控制由誰(shuí)執(zhí)行、控制以何種方式運(yùn)行,從而獲取內(nèi)部控制健全有效的審計(jì)證據(jù)。被審計(jì)單位內(nèi)部控制健全且能有效執(zhí)行,其財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性就會(huì)小些,實(shí)質(zhì)性測(cè)試量小些。

綜上所述,通過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)能夠促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的有效實(shí)施與持續(xù)改善,可以提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)水平和管理能力,也可以強(qiáng)化國(guó)家對(duì)企業(yè)的監(jiān)管,還可以幫助外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題,提高審計(jì)效率。因此,要根據(jù)評(píng)價(jià)目標(biāo),結(jié)合評(píng)價(jià)主體,正確確定評(píng)價(jià)內(nèi)容和原則,運(yùn)用恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)方法,以充分發(fā)揮內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要作用?！?/p>

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