張亞麗

【摘要】 攤余成本作為新準則的一大重點和難點,很多人認為攤余成本的計算結(jié)果具有唯一性,但實際并不盡然。在核算攤余成本時有時還必須考慮會計政策的選擇,尤其是實際利率的選擇。實際利率不同必然導(dǎo)致攤余成本不同,從而使得會計期末資產(chǎn)負債表和損益表不同。

【關(guān)鍵詞】 會計政策;實際利率;攤余成本

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范了攤余成本的核算。攤余成本作為新準則的一大重點和難點,很多學(xué)者都對此從不同的角度提出了自己的觀點。但是很多文章都是針對如何準確的計算攤余成本的,本文筆者嘗試從會計政策的選擇對攤余成本計算的影響這一角度作以下探討。

一、攤余成本的內(nèi)涵

2006年《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定:持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項,應(yīng)當采用實際利率法,按攤余成本計量。金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本,是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:扣除已償還的本金;加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。

從上述規(guī)定可見,攤余成本這一概念是2006年新會計準則的產(chǎn)物,核算比較復(fù)雜,尤其是發(fā)生減值損失后更加復(fù)雜,許多學(xué)者都對此一知半解。很多人認為攤余成本的計算結(jié)果具有唯一性,不存在多種結(jié)果。但是筆者認為攤余成本的計算結(jié)果并不具有唯一性,很有可能存在兩種結(jié)果。

根據(jù)準則規(guī)定:在核算攤余成本時,實際利率法顯然是其中的關(guān)鍵,而實際利率有時是可以選擇的,所以此時還必須考慮會計政策的選擇。會計政策的選擇不同會直接導(dǎo)致攤余成本的不同,使得攤余成本存在兩種截然不同的結(jié)果,而攤余成本的不同會使得期末計入會計主體資產(chǎn)負債表和損益表的金額不同。因此,會計政策的選擇會對攤余成本的計算產(chǎn)生一定的影響,這一點不容忽視。

本文中,會計政策的選擇對攤余成本的影響主要指的是實際利率的選擇對攤余成本的影響。

二、會計政策的選擇對攤余成本的影響

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定:實際利率,是指金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量,折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率。實際利率在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間保持不變。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減計至預(yù)計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值,減計的金額確認為資產(chǎn)減值損失,計入當期損益。預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,應(yīng)當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定。原實際利率是初始確認該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。另外,對于浮動利率貸款,應(yīng)收款項或持有至到期投資,在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。

從以上規(guī)定可以看出:當金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,應(yīng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減計至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。實際利率在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間保持不變,因此計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的實際利率一般是原實際利率。所以,一般情況下,實際利率是沒有選擇的,那么此時會計政策的選擇對攤余成本并沒有影響。但是有一些特殊情況,例如對于浮動利率貸款,應(yīng)收款項或持有至到期投資,在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時也可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。這樣也就意味著實際利率的選擇不具有唯一性,有了兩種選擇,即原實際利率或合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率。而實際利率的兩種選擇意味著會計政策可以選擇,顯然,會計政策的選擇勢必會對攤余成本的計算產(chǎn)生影響。

由于選擇的實際利率不同,會直接導(dǎo)致最后計入資產(chǎn)負債表的“持有至到期投資”金額和計入損益表的“投資收益”金額不同,進而影響企業(yè)的期末財務(wù)狀況和損益情況。

以分期付息、到期一次還本的持有至到期投資為例,一方面,因為實際利息收入=期初攤余成本×實際利率,如果選擇不同的實際利率,那么實際利息收入也會因此變得不同,而實際利息收入應(yīng)計入“投資收益”賬戶,因此最后計入損益表中的“投資收益”金額也不同。另一方面,該持有至到期投資若是溢價購入,則利息調(diào)整金額=應(yīng)收利息-實際利息收入,若是折價購入,則利息調(diào)整金額=實際利息收入-應(yīng)收利息。由上所述,實際利率的不同導(dǎo)致了實際利息收入的差別,而實際利息收入的不同也使得利息調(diào)整金額也不同。根據(jù)前面對攤余成本內(nèi)涵的論述,每期的攤余成本都要通過加上或者減去利息調(diào)整金額進行調(diào)整,所以利息調(diào)整金額的不同也會使得攤余成本不同。在資產(chǎn)負債表中,持有至到期投資通常應(yīng)按攤余成本列示其價值。這樣也就使得期末資產(chǎn)負債表中“持有至到期投資”的金額不同。可見,由于實際利率這一會計政策選擇的不同,導(dǎo)致了一系列的不同,最終使得期末資產(chǎn)負債表和損益表也隨之不同?？捎脠D1表示。

以下筆者舉例說明。

例1:A公司于2005年1月1日以1 000萬元折價購入B公司5年期浮動利率債券作為持有至到期投資,面值1 250萬元,票面利率4.72%,實際利率10%,按年支付利息,本金最后一次支付。在2006年年末,利率上浮至11%,B公司因此發(fā)生財務(wù)困難,經(jīng)協(xié)商B公司仍按年支付利息59萬元,但是A公司預(yù)計最后只能收到500萬元本金。假定A公司有能力準確預(yù)計不利情況下金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量。

下面分別作實際利率為原實際利率10%和合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率11%下攤余成本的的攤銷表(表1和表2中的數(shù)據(jù)均已優(yōu)化)。

其中:2006年期末攤余成本=59×(P/A,10%,3)+500×(P/S,10%,3)=522(萬元)。因為2006年年末該持有至到期投資發(fā)生了減值損失,所以該年末的期末攤余成本是由預(yù)計現(xiàn)金流量按照原實際利率10%折現(xiàn)重新計算得到。

其中: 2006年期末攤余成本=59×(P/A,11%,3)+500×(P/S,11%,3)=510(萬元)。同表1的原因,2006年年末期末攤余成本是由預(yù)計現(xiàn)金流量按照合同中規(guī)定的現(xiàn)行實際利率11%折現(xiàn)重新計算得到。

比較攤銷表表1和表2,在2005年,兩表的攤余成本和實際利息收入完全相同。原因是2005年該持有至到期投資并未發(fā)生減值,利率也并未改變,兩表使用同樣的原實際利率10%,因此此時并沒有涉及到實際利率的選擇,會計政策是唯一的,兩表的金額沒有差別。

但是從2006年年末開始,由于利率上浮至11%,A公司的該項持有至到期投資發(fā)生了減值損失,此時面臨兩種選擇,一種是選擇原實際利率10%作為折現(xiàn)率進行攤銷,如表1;另一種是選擇合同中規(guī)定的現(xiàn)行實際利率11%作為折現(xiàn)率進行攤銷,如表2。比較表1和表2,可以非常清晰的看到:一方面,由于實際利息收入計入投資收益,從2006年年末發(fā)生減值損失后的2007年至2009年這三年中,表1最后計入損益表的“投資收益”金額是52萬元、52萬元、51萬元,表2最后計入損益表的“投資收益”金額是56萬元、56萬元、55萬元。顯然,由于實際利率的選擇不同,直接導(dǎo)致了表1和表2中最后進入損益表的“投資收益”的差別;而另一方面,由于“持有至到期投資”金額來自于攤銷表中的期末攤余成本,2006年年末攤余成本分別是522萬元和510萬元,這樣使得該持有至到期投資的有效持有期間即從2006年年末至2009年年末為止,表1最后計入資產(chǎn)負債表的“持有至到期投資”金額(假定A企業(yè)只有該項持有至到期投資)分別是522萬元、515萬元、508萬元、0,而表2最后計入資產(chǎn)負債表的“持有至到期投資”金額分別是510萬元、507萬元、504萬元、0。非常明顯,由于實際利率的選擇不同,直接導(dǎo)致了表1和表2中最后進入資產(chǎn)負債表的“持有至到期投資”的巨大差別。

綜上所述,由于選擇的會計政策不同,主要是實際利率的不同,引起了一連串的連鎖反應(yīng),最終導(dǎo)致了從2006年年末至2009年年末投資收益和攤余成本的不同以及各年資產(chǎn)負債表和損益表的重大差別,并且該差別將一直遞延到該持有到期投資到期為止。顯而易見,會計政策的選擇對于攤余成本計算的影響是十分深遠的。

根據(jù)新準則的規(guī)定,實際利率這一會計政策的選擇對于浮動利率貸款、應(yīng)收賬款攤余成本同樣也有相同的影響,這里不再贅述。

三、結(jié)束語

金融資產(chǎn)的攤余成本是2006年新會計準則中的一個重點和難點。在攤余成本的計算中,實際利率法是其中的關(guān)鍵,而實際利率又是實際利率法的重點,牽一發(fā)而動全身?！镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定:實際利率在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間保持不變,因此計算攤余成本時所采用的實際利率一般是原實際利率。所以一般情況下,實際利率是沒有選擇的,只能使用原實際利率,此時會計政策對攤余成本是沒有影響的;但是新準則同時又規(guī)范了對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資,在計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量時有兩種不同的會計政策選擇,即原實際利率和合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。這也就意味著在計算攤余成本時會面臨不同的實際利率的選擇,從而攤余成本的計算結(jié)果不是唯一的,而選擇不同的實際利率勢必會使得攤余成本以及各年資產(chǎn)和利潤產(chǎn)生重大差異。由此可見,會計政策的選擇會引起攤余成本等一系列的連鎖反應(yīng),因此在計算攤余成本時必須慎重考慮會計政策的選擇。●

【參考文獻】

[1] 葉恬雄.談金融資產(chǎn)攤余成本[J].財會月刊(會計),2008(9).

[2] 企業(yè)會計準則2006[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2006.

[3] 企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南2006[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2006.