孫美欣+陳博

摘 要：企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更分為自愿性變更和強(qiáng)制性變更，因?yàn)闀?huì)計(jì)政策變更與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)結(jié)果息息相關(guān)，所以被越來(lái)越多的人所關(guān)注。本文首先對(duì)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行概述，分析企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更具體影響，最后對(duì)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)政策變更提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策；企業(yè)業(yè)績(jī)；變更

一、會(huì)計(jì)政策變更概述

1.會(huì)計(jì)政策變更含義

會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)改變過(guò)去對(duì)一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)所使用的會(huì)計(jì)政策，變更本身針對(duì)于目前正在運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策，以前生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中未發(fā)生過(guò)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)則不在會(huì)計(jì)政策變更的范圍內(nèi)。此外，會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指資產(chǎn)和負(fù)債的實(shí)際狀況較預(yù)期發(fā)生了變化，需要對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)檫^(guò)程中很多不確定因素使財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目不能完全準(zhǔn)確計(jì)量，所以只能依靠可獲取的信息進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)判斷，從某種意義上來(lái)說(shuō)會(huì)計(jì)估計(jì)也在會(huì)計(jì)政策變更的范圍之內(nèi)。

2.會(huì)計(jì)政策變更原因

從會(huì)計(jì)政策變更動(dòng)因的角度可將其分為強(qiáng)制性變更及自愿性變更兩種類型。其中：強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更是法律法規(guī)或相關(guān)政府部門(mén)的指令指強(qiáng)制要求企業(yè)使用與以往不同的會(huì)計(jì)政策；自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更則是企業(yè)自身做出的適應(yīng)性改變。從實(shí)際工作情況來(lái)看，多數(shù)的情況下企業(yè)的會(huì)計(jì)政策變更均為自愿性的，企業(yè)進(jìn)行變更的主要?jiǎng)訖C(jī)包括：出于真實(shí)反映會(huì)計(jì)信息的需求、稅收動(dòng)機(jī)、契約動(dòng)機(jī)、資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)等。

3.會(huì)計(jì)政策變更歷史

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許自行選擇自愿性會(huì)計(jì)政策，并規(guī)定：企業(yè)發(fā)生自愿性會(huì)計(jì)政策變更，原則要釆用追溯調(diào)整法進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，但累積影響數(shù)不確定的情況下，也可采用未來(lái)適用法。自愿性會(huì)計(jì)政策變更要披露以下事項(xiàng)包括：變更的性質(zhì)、變更的內(nèi)容、變更的原因、變更的科目名稱、變更的影響金額、變更的時(shí)點(diǎn)等。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更具體影響

1.存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方式變更對(duì)業(yè)績(jī)影響

存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)方式包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等，出于企業(yè)經(jīng)營(yíng)目的的考慮，企業(yè)往往希望將利潤(rùn)控制在自己預(yù)期的范圍之內(nèi)，而不同的存貨計(jì)價(jià)方式對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)有著不同的影響。在物價(jià)水平持續(xù)上漲期間，先進(jìn)先出存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)增加企業(yè)利潤(rùn)，而當(dāng)物價(jià)水平處在下跌的期間，先進(jìn)先出法則會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)。如果企業(yè)采用加權(quán)平均或移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)，則無(wú)論市場(chǎng)物價(jià)處于什么樣的周期之內(nèi)，均不會(huì)對(duì)利潤(rùn)造成過(guò)大的影響。由于現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算一般都使用財(cái)務(wù)軟件來(lái)完成，所以存貨計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性已經(jīng)不再是研究的重點(diǎn)內(nèi)容，存貨計(jì)價(jià)方法的選擇也不需要再考慮工作強(qiáng)度和工作量等問(wèn)題，到底企業(yè)釆取哪種存貨的計(jì)價(jià)方法完全取決于管理層的戰(zhàn)略需要，管理層會(huì)根據(jù)經(jīng)營(yíng)者能力、經(jīng)營(yíng)者形象、投資者或債權(quán)人的信心、納稅等因素來(lái)綜合考慮選擇存貨計(jì)價(jià)方法。

2.資產(chǎn)減值損失變更對(duì)業(yè)績(jī)影響

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等往來(lái)款項(xiàng)的壞賬計(jì)提方式及計(jì)提比率并未作出硬性的規(guī)定，這給企業(yè)財(cái)務(wù)處理留有較大的自主權(quán)。由于不同企業(yè)的壞賬處理在橫向和縱向上都沒(méi)有可比性，各公司在的處理也就更為主觀，財(cái)務(wù)人員可以通過(guò)變更壞賬的計(jì)提來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，監(jiān)管部門(mén)和利益相關(guān)者一般沒(méi)有充分的理由去進(jìn)行干涉，壞賬準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值損失便成為了很多上市公司操控利潤(rùn)的手段，特別通過(guò)真實(shí)的關(guān)聯(lián)交易來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)更是難以被被監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)。

3.固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方式變更對(duì)業(yè)績(jī)影響

同存貨及資產(chǎn)減值損失一樣，固定資產(chǎn)折舊方式的變更對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)也有直接的影響，部分上市公司也將其作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段之一。折舊政策的變化釆用未來(lái)適用法，不需要企業(yè)二次計(jì)算累計(jì)影響數(shù)，調(diào)整的結(jié)果直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)指標(biāo)中，無(wú)需在變更當(dāng)年調(diào)整期初留存收益，可以說(shuō)會(huì)計(jì)折舊變更對(duì)公司當(dāng)期利潤(rùn)的影響是很直接的。但值得注意的是，通過(guò)改變固定資產(chǎn)折舊方式所帶來(lái)的收益并不真實(shí)，因?yàn)檫@部分利潤(rùn)并非是由企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果，也不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)真實(shí)的現(xiàn)金流量，更不會(huì)給企業(yè)未來(lái)帶來(lái)連續(xù)性收益，利潤(rùn)總額的增加也同時(shí)增加了企業(yè)稅負(fù)。例如：某上市公司公告了董事會(huì)審議通過(guò)的調(diào)整折舊年限的議案，該議案決定將設(shè)備類固定資產(chǎn)的折舊年限由10年調(diào)整至20年，根據(jù)公司當(dāng)天公布的半年度業(yè)績(jī)報(bào)告顯示：公司上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬(wàn)元，較去年同期有顯著的增長(zhǎng)，而經(jīng)過(guò)仔細(xì)的分析，折舊計(jì)提方式變更帶來(lái)的利潤(rùn)增長(zhǎng)居然占利潤(rùn)總體增長(zhǎng)的一半，由此可見(jiàn)一個(gè)會(huì)計(jì)政策的變更對(duì)公司業(yè)績(jī)的影響。

4.投資性房地產(chǎn)政策變更對(duì)業(yè)績(jī)影響

投資性房地產(chǎn)政策變更主要變現(xiàn)在其后續(xù)計(jì)量模式的改變，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)在進(jìn)行投資性房地產(chǎn)核算時(shí)，如果符合相關(guān)規(guī)定則可用公允價(jià)值模式計(jì)量，打破了原來(lái)只能使用公允模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的限制。公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)無(wú)需對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷，相關(guān)費(fèi)用會(huì)因此而減少，企業(yè)利潤(rùn)會(huì)隨之增加，如果房地產(chǎn)市場(chǎng)走勢(shì)良好，企業(yè)可將市場(chǎng)公允價(jià)值高于財(cái)務(wù)賬面價(jià)值的部分計(jì)入到當(dāng)期損益，直接增加企業(yè)的利潤(rùn)，公允價(jià)值計(jì)量也更能夠真實(shí)的反映出投資性房地產(chǎn)價(jià)值，這可以增強(qiáng)投資者的信心，提高企業(yè)凈值產(chǎn)。但任何事物都具有兩面性，采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量也有其弊端，首先，獲得公允價(jià)值存在困難，而且公允價(jià)值模式已經(jīng)使用便不能再轉(zhuǎn)回成本計(jì)量模式；其次，公允價(jià)值變動(dòng)收益并不能真正的增加企業(yè)資本，而且也不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金性收入，這種收益的增加僅僅是在賬面上的體現(xiàn)，容易給公司未來(lái)的利潤(rùn)分配造成負(fù)擔(dān)；最后，如果企業(yè)的投資性房地產(chǎn)占比過(guò)大，瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)環(huán)境變化會(huì)時(shí)刻影響其公允價(jià)值，過(guò)大的波動(dòng)會(huì)讓投資者認(rèn)為公司的績(jī)效不穩(wěn)定。

5.債務(wù)重組政策變更對(duì)業(yè)績(jī)影響

債務(wù)重組政策變更主要表現(xiàn)為企業(yè)要使用“營(yíng)業(yè)外收入”科目來(lái)歸集債務(wù)重組收益，而不再計(jì)入到“資本公積”科目。通常來(lái)說(shuō)，債務(wù)重組就是債權(quán)人做出某種讓步使債權(quán)人得到收益，由于這種收益的多少取決于債務(wù)及債權(quán)人雙方的協(xié)商，所以企業(yè)有可能因債務(wù)重組而使得利潤(rùn)快速增長(zhǎng)，而債務(wù)重組政策變更本身對(duì)于無(wú)償債能力的企業(yè)來(lái)說(shuō)是有利的，它猶如給這樣的企業(yè)打了一針強(qiáng)心劑，迅速改變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)結(jié)果。

6.非流動(dòng)資產(chǎn)減值變更對(duì)業(yè)績(jī)影響

資產(chǎn)減值政策變更主要表現(xiàn)為準(zhǔn)則取消了原來(lái)資產(chǎn)減值可以在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回的規(guī)定，明確了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提便不能轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾經(jīng)規(guī)定，資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，并且規(guī)定這種資產(chǎn)損失可以在轉(zhuǎn)回計(jì)入到企業(yè)盈余中，這顯然給企業(yè)操控利潤(rùn)留下了很大的空間，當(dāng)企業(yè)需要增加利潤(rùn)時(shí)就可以通過(guò)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)完成，反之，也可以通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)減少企業(yè)的利潤(rùn)?？梢?jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)減值準(zhǔn)備的規(guī)定就是要避免企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)，在某種程度上增強(qiáng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映經(jīng)營(yíng)結(jié)果可靠性。

三、會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)建議

1.對(duì)監(jiān)管者建議

（1）加強(qiáng)政府的監(jiān)管

雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在逐步完善，對(duì)會(huì)計(jì)政策變更也做出了較為詳盡的要求，并明確了會(huì)計(jì)政策變更的基本條件：首先，變更符合國(guó)家、政府、法律法規(guī)的統(tǒng)一要求；其次，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠的會(huì)計(jì)信息。但不難發(fā)現(xiàn)規(guī)定表現(xiàn)出很強(qiáng)的人為干擾因素和模糊性，所以加強(qiáng)政府部門(mén)監(jiān)督管理是十分必要的。概括的說(shuō)，政府部門(mén)的監(jiān)管工作要從以下兩個(gè)方面開(kāi)展：第一，加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)教育，財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷力和職業(yè)素養(yǎng)在很大程度上會(huì)決定會(huì)計(jì)政策變更的合理、合規(guī)性，而且從事審計(jì)工作的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師更是對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)操作把關(guān)的重要人員，所以強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員工作能力、職業(yè)道德十分必要。第二，要加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)管部門(mén)的審計(jì)功能，保證其工作開(kāi)展的獨(dú)立性，審計(jì)主體主要包括企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、政府審計(jì)，全面提升審計(jì)人員的專業(yè)能力是保障會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的關(guān)鍵。

（2）加大對(duì)違規(guī)操作的懲處力度

政府監(jiān)管部門(mén)要制定專門(mén)的法律法規(guī)來(lái)規(guī)范公司的會(huì)計(jì)信息披露，特別要嚴(yán)懲擅自利用會(huì)計(jì)政策變更來(lái)操控利潤(rùn)的行為，從目前實(shí)際情況來(lái)看，監(jiān)管部門(mén)對(duì)違規(guī)操作的處罰方式主要是罰款的警告，處罰力度較小，過(guò)低的違規(guī)成本并不能夠引起企業(yè)管理層的重視。所以，監(jiān)管部門(mén)要加大對(duì)違規(guī)操作的懲罰力度，嚴(yán)肅相關(guān)規(guī)范要求，否者監(jiān)管便會(huì)形同虛設(shè)，難以起到應(yīng)有的作用。

（3）進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)

利用會(huì)計(jì)政策變更來(lái)操控利潤(rùn)的現(xiàn)象頻現(xiàn)從側(cè)面反映出準(zhǔn)則制度還不夠完善，準(zhǔn)者中“必要時(shí)”、“特殊情況下”、“很可能”“也可以”等詞匯也導(dǎo)致要求模糊，給企業(yè)留下了操控利潤(rùn)的空間。例如：準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)引入公允價(jià)值計(jì)量要有相對(duì)活躍的市場(chǎng)，但企業(yè)有一些相對(duì)特殊的資產(chǎn)，其很難在活躍的交易市場(chǎng)找到公允價(jià)值，這時(shí)具需要使用技術(shù)估值，但估值技術(shù)具有主觀性，其反映出的價(jià)值是否具有公信力值得商榷?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模糊性會(huì)給企業(yè)會(huì)計(jì)人員操控利潤(rùn)帶來(lái)借口和機(jī)會(huì)，為了保證企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策做出正確的計(jì)量和披露，就必須完善準(zhǔn)則制度、細(xì)化準(zhǔn)則制度。

2.對(duì)投資者和債權(quán)人建議

投資人是會(huì)計(jì)信息主要使用者之一，他們希望通過(guò)會(huì)計(jì)信息來(lái)幫助自己決策。企業(yè)如果運(yùn)用自愿性會(huì)計(jì)政策變更來(lái)操控利潤(rùn)，這樣的財(cái)務(wù)報(bào)表財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果存在歧義，投資者如果沒(méi)有認(rèn)真的分析相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)就容易出現(xiàn)投資失敗。所以投資者在進(jìn)投資決策時(shí)要仔細(xì)分析會(huì)計(jì)政策變更給企業(yè)財(cái)務(wù)信息帶來(lái)的影響，客觀的評(píng)價(jià)上市公司利潤(rùn)。特別是部分變動(dòng)損益不能給企業(yè)帶來(lái)凈現(xiàn)金流量，投資者分析會(huì)計(jì)信息時(shí)要作出全面周到的考慮，以便做出正確的投資決策。對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)也是一樣的道理，要通過(guò)報(bào)表本質(zhì)評(píng)價(jià)企業(yè)的償債能力，對(duì)債務(wù)人進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)。

3.對(duì)企業(yè)管理者建議

為使企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息起到正確的導(dǎo)向作用，企業(yè)管理層要正確的認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)信息客觀、恰當(dāng)、完整披露的重要性，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身不可能再每個(gè)細(xì)節(jié)上都做到盡善盡美，也不能對(duì)所有企業(yè)、所有業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)百分之百的覆蓋，所以企業(yè)一定會(huì)存在許多可以彈性處理的情況，此時(shí)，多數(shù)管理者會(huì)選擇對(duì)美化報(bào)表有利的處理方法，導(dǎo)致披露信息缺乏相關(guān)性，誤導(dǎo)報(bào)表的使用者。所以，企業(yè)管理者要對(duì)自己所披露的信息高度負(fù)責(zé)，保證其相關(guān)性和可靠性。

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作者簡(jiǎn)介：孫美欣（1994.05- ），黑龍江省肇州縣，佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，專業(yè)：會(huì)計(jì)學(xué)；陳博（1969.07- ），碩士，黑龍江省雙城市，副教授，研究方向（領(lǐng)域）：管理學(xué)