張國柱

[收稿日期] 2009-02-10

[摘 要] 新企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布以來,實際利率法在會計實務(wù)中的應(yīng)用范圍更加廣泛,其目的主要是為了更加客觀地反映金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面價值,切實提高會計信息的可靠性和相關(guān)性。本文將對實際利率法的含義及其在我國會計實務(wù)中的應(yīng)用情況進(jìn)行比較全面的闡述,以便廣大會計人員正確理解并運(yùn)用實際利率法進(jìn)行相關(guān)問題的會計處理。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)會計準(zhǔn)則;實際利率法;應(yīng)用

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.009

[中圖分類號] F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A

[文章編號] 1673-0194(2009)18-0027-02

一、實際利率法的概念與要求

根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第十四條的規(guī)定,實際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。就理論而言,實際利率法是與直線法相對應(yīng)的一種利息計算方法,其產(chǎn)生的原因主要是在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實際發(fā)行價格與其本身的賬面價格(名義價格、票面價格)不同所導(dǎo)致的利息調(diào)整額的攤銷。在會計實務(wù)中,企業(yè)運(yùn)用實際利率法的根本目的,是為了比直線法更加科學(xué)合理地確定相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在各會計期末的攤余成本以及各會計期間的實際利息收入或利息費(fèi)用,以提高會計信息的可靠性和相關(guān)性。實際利率法的關(guān)鍵在于合理確定實際利率,只有明確了實際利率,才能據(jù)以計算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在各期的實際利息收入或利息費(fèi)用,進(jìn)而再與當(dāng)期的應(yīng)計利息比較確定當(dāng)期利息調(diào)整額的攤銷額,最后確定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本。

實際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量,折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。在確定實際利率時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計其未來現(xiàn)金流量,但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。對于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價或折價等,也應(yīng)當(dāng)予以考慮。如果金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計,則應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

二、實際利率法在我國新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用實例

現(xiàn)以2008年全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試《中級會計實務(wù)》教材為依據(jù),將實際利率法在我國會計實務(wù)中的應(yīng)用加以概括,見表1。

以下選取其中典型的內(nèi)容闡述實際利率法的應(yīng)用:

1企業(yè)延期付款購買固定資產(chǎn)且超過正常信用條件

(1)購入固定資產(chǎn)時

借:固定資產(chǎn) (需延期支付的購買價款的現(xiàn)值+相關(guān)稅費(fèi))

未確認(rèn)融資費(fèi)用 (需延期支付的購買價款與其現(xiàn)值之差)

貸:長期應(yīng)付款 (需延期支付的購買價款)

銀行存款 (運(yùn)輸費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi))

注意:“長期應(yīng)付款”扣減“未確認(rèn)融資費(fèi)用”后的金額相當(dāng)于未歸還的借款本金。

(2)各期末支付價款時

借:長期應(yīng)付款 (本期支付的價款)

貸:銀行存款 (本期支付的價款)

同時,

借:財務(wù)費(fèi)用或在建工程 (按實際利率法計算的本期分?jǐn)傤~)

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 (按實際利率法計算的本期分?jǐn)傤~)

注意:每期支付的價款實際包含本金和利息兩部分,因此,隨著每期對價款的支付,尚未歸還的本金在逐漸減少,分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用也在逐漸減少。各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用等于期初尚未歸還的本金乘以實際利率。本例中各期計提折舊的會計分錄予以省略。

2融資租入固定資產(chǎn)

(1)租賃開始日取得融資租入固定資產(chǎn)時

借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)(成本=租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值二者中較低者+初始直接費(fèi)用)

未確認(rèn)融資費(fèi)用 (倒計的平衡數(shù))

貸:長期應(yīng)付款 (最低租賃付款額)

銀行存款(支付的初始直接費(fèi)用)

注意:最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi),承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(不包括或有租金和履約成本),加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

(2)各期末支付租金時

借:長期應(yīng)付款 (本期支付的租金)

貸:銀行存款(本期支付的租金)

同時,

借:財務(wù)費(fèi)用(同貸方金額)

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用(按照實際利率法計算的本期分?jǐn)傤~)

注意:實際利率法(分?jǐn)偮?要具體區(qū)分4種情況加以確定。即:分?jǐn)偮士梢允恰白赓U內(nèi)含利率”、“合同規(guī)定利率”、“銀行同期貸款利率”和“重新計算的分?jǐn)偮?能夠使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率)”中的一種,但具體是哪種利率,應(yīng)根據(jù)具體情況確定。本例中各期計提折舊的會計分錄予以省略,但應(yīng)注意融資租入固定資產(chǎn)折舊年限的確定需區(qū)分兩種情況。

3特殊行業(yè)購買存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)

(1)購買固定資產(chǎn)時

借:固定資產(chǎn) (實際支付的價款+ 棄置費(fèi)用的現(xiàn)值)

貸:銀行存款 (實際支付的價款)

預(yù)計負(fù)債(棄置費(fèi)用的現(xiàn)值)

注意:棄置費(fèi)用不等于清理費(fèi)用,區(qū)別至少有兩點:一是棄置費(fèi)用與成本確定有關(guān),清理費(fèi)用與成本確定無關(guān);二是計算折舊時不從原價中扣減棄置費(fèi)用,但要在原價基礎(chǔ)上加清理費(fèi)用。帶棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)仍可以有清理費(fèi)用。棄置費(fèi)用的現(xiàn)值相當(dāng)于借款本金,棄置費(fèi)用總額相當(dāng)于本利和。

(2)各期采用實際利率法計提利息費(fèi)用時

借:財務(wù)費(fèi)用 (本期計提額=預(yù)計負(fù)債期初攤余成本×實際利率)

貸:預(yù)計負(fù)債 (同借方金額)

注意:針對棄置費(fèi)用每期計提的利息并不支付,因而相當(dāng)于繼續(xù)增加預(yù)計負(fù)債。下期計提利息時需要將原來已計提的利息包括在內(nèi),相當(dāng)于“利滾利”,因而各期計提的利息在逐漸增加,“預(yù)計負(fù)債”科目的金額也在逐漸增加,直到等于棄置費(fèi)用總額。本例中各期計提折舊的會計分錄予以省略。

(3)使用期滿,實際支付棄置費(fèi)用時

借:預(yù)計負(fù)債 (棄置費(fèi)用總額)

貸:銀行存款(同借方金額)

4持有至到期投資的后續(xù)計量

資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息

(1)分期付息、一次還本債券投資

借:應(yīng)收利息(按票面利率計算確定)

貸:投資收益(按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定)

持有至到期投資-利息調(diào)整(或在借方)(二者的差額)

(2)一次還本付息債券投資

借:持有至到期投資-應(yīng)計利息(按票面利率計算確定)

貸:投資收益(按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定)

持有至到期投資-利息調(diào)整(或在借方)(二者的差額)

注意:本例中持有至到期投資核算的其他分錄省略。