鄭麗清

[摘要]現行《稅收征收管理法》從民法中移植了撤銷權制度，但規(guī)定得過于簡單，缺乏可操作性，因此有必要對中國現行的稅收撤銷權制度進行重新梳理。從稅收撤銷權的法律性質是一種“以公為主，公私兼顧”的法律制度入手，基于對域內外類似制度設計的比較，筆者認為：一方面可以繼續(xù)援用民法上的撤銷權制度，但必須注重第三人權利的保護；另一方面增加規(guī)定“第二次納稅義務人”制度。

[關鍵詞]稅收撤銷權；法律性質；第二次納稅義務

[中圖分類號]D922.22[文獻標識碼]A[文章編號]1673-5595(2009)02-0051-(04)

關于公法上債權債務關系存在的可能性，目前在法學上已基本成為共識，因此，無需進行太多的論證。在稅收之債理論中，稅收債權債務是核心范疇，也是與法律實踐發(fā)生作用的聯結紐帶。稅收債權債務關系幫助稅法建立與私法交流的平臺，民法中的債權保障制度得以引入稅法。《稅收征收管理法》關于稅收撤銷權的規(guī)定便是典型的例證。作為公法對私法制度的借鑒，本應在法律中協調好二者之間的關系，避免適用過程的模糊性，但是《稅收征收管理法》對稅收撤銷權僅有一個條文的簡單規(guī)定，而2002年出臺的實施細則對該制度只字未提，且學界對于該制度的制定與實施尚未做好理論鋪墊。目前理論界多集中在稅收撤銷權的成立要件、行使方式、行使程序、行使效果及與民法之債的撤銷權區(qū)別等的探討上，很少有更深理論層次的分析。面對日益復雜的社會現實，難免會出現一些現有措施無法觸及的“灰色地帶”，將制度設計的初衷架空，因此有必要對稅收撤銷權制度進行重新梳理。

一、理論的基石：稅收撤銷權的定性

古典行政法只適用于行政主體與相對人之間的利益關系，第三人并不能參加到行政主體與相對人的行政權利義務關系中來，而只能與該相對人形成民事法律關系。但當代行政法在利益主體上拓寬了行政法的適用范圍，既適用于行政主體與相對人之間的利益關系，也適用于行政主體與第三人之間的利益關系。況且當代行政法的實施，已不僅僅表現為強制性的、單方面的行政行為，而更多地采用了行政合同和行政指導等非正式手段。正由于此，稅收債權債務關系的效力已擴張至第三人，一改傳統(tǒng)上稅收之債成立之后稅務機關只能請求特定的納稅人履行該債務，而不能向納稅人以外的人請求履行債務的局面。隨著現代國家公共職能的擴張，稅賦愈加繁重，納稅人無力或逃避履行其稅收債務的現象日趨增多，此時稅務機關的行政權若只能針對已陷入履行不能的納稅人，稅收債權的公法保障制度就陷入困境，可能因為納稅人對自身權利的懈怠或惡意而無法實現。故需要將稅收之債的效力擴張到第三人。正是在此背景下，將民法債的保全制度引入稅法，賦予稅務機關稅收撤銷權，以保障稅收債權的實現。

稅收撤銷權是指稅務機關對于欠稅的納稅人(債務人)所為的危害稅收債權的行為，可以請求人民法院予以撤銷的權利。為了全面認識稅收撤銷權制度，只有先明晰稅收撤銷權的法律性質，才能更好地完善稅收撤銷權制度。對稅收撤銷權制度進行公法屬性或私法屬性的辨析，其實際意義在于公法與私法實行不同的法律規(guī)則和原則，因此對立法和實踐具有指導意義：公法關系是一種權力服從關系，遵循法律保留原則，而私法關系是一種平等關系，實行意思自治原則。目前對稅收撤銷權法律性質為數不多的研究中，仍存在不同看法。有學者主張稅收撤銷權為公權力；有學者主張稅收撤銷權是一種民事權利而不是行政權力；有學者主張稅收撤銷權是一種從屬于稅收債權的一種特別權利；還有學者主張稅收撤銷權是一項包含一定公法因素但總體上是私法性質的制度。應當說，這些看法都有其合理性，但都存在以偏概全的局限性。筆者認為，首先，如果能夠跳出傳統(tǒng)思維上劃分公法屬性與私法屬性這一涇渭分明的樊籠，將更有利于對稅收撤銷權法律性質的辨析。因為，就稅收撤銷權制度而言，無論是選擇公法還是私法的定性，都不可否認稅收撤銷權制度中兼收并舉地包含了公法和私法兩種因素。故對稅收撤銷權制度法律性質的辨析，也許并不需要進行所謂“非公即私”的單項選擇，人們所要做的是應當承認該制度兼具了公法和私法的雙重屬性。其次，在剖析其“公”、“私”兩種屬性的基礎上，比較其主次地位，從而得出理性的結論。究竟稅收撤銷權是“以公為主、公私兼顧”抑或“以私為主、公私兼顧”，筆者認為：第一，稅收撤銷權是稅法上保障稅收債權實現的制度，必然具有公法屬性。稅收之債是一種公法之債，這種債權債務關系的公法性質使得稅收撤銷權制度不同于一般私法上的債的撤銷權制度，稅收撤銷權是由征稅權力派生而來，征稅權力是授予征稅機關代表國家依法向納稅人征收稅款的權力。稅收撤銷權就是為了更好地實現稅務機關征收稅款的職能，因而在屬性上必然具有公權力的性質。第二，稅收撤銷權在一定程度上兼具私法屬性。稅收撤銷權是在借鑒民法基礎上援引的一項制度，在此，作為征稅主體的稅務機關并不是一味地以“公權力”代表的身份出現，也要以國家稅收債權的代理人或受托人的身份對納稅主體行使相關的稅收債權請求權。因此在一定程度上，稅收撤銷權體現了私法性。第三，雖然稅收撤銷權制度兼具公法和私法雙重屬性，但這并不意味著兩種屬性具有同等地位，否則會造成法律適用上不可調和的沖突。在現代民主社會，稅收是國家提供公共服務的物質基礎，帶有很強的公益性，由此決定了國家必須賦予征稅機關一定的強制執(zhí)行力，保障稅收債權的實現。只是在保障稅收債權安全的前提下，存在私法相對平等的空間，這其實是公共利益優(yōu)先于個人利益的一種體現?？傊?，稅收債權的公益性決定了稅收撤銷權制度實質上是一種“以公為主，公私兼顧”的法律制度。

二、制度的設計：稅收撤銷權立法現狀分析

(一)中日稅收撤銷權的立法對比

中國《稅收征收管理法》第50條第1款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因急于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權?！备鶕摋l款以及《合同法》第74條的規(guī)定，欠繳稅款的納稅人因放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以行使撤銷權。此立法反映了中國在稅收立法中實際上采納了“稅收債務關系說”的理論。但在《稅收征收管理法》實施細則中對此并未進一步說明，有關稅收撤銷權的法律性質、成立要件、行使的范圍、行使的效力、行使的時間等內容成為立法空白。日本是稅法明確規(guī)定稅收撤銷權為數不多的典型代表。在日本，為防止內容上的財產散失或減少以確保稅收，根據《國稅通則法》第42條的規(guī)定，稅收債權者的詐害行為取消

權的規(guī)定，準用民法有關規(guī)定。《日本地方稅法》第20條第7項也規(guī)定，民法有關債權者的詐害行為取消權的規(guī)定，地方團體征收金的征收準用。根據日本稅法和《日本民法典》第424條的規(guī)定∞：當納稅人或受益人有意及惡意行為使得國家稅收受到損害時，國家或地方政府可以向法院提出申請，要求取消納稅人有意減少財產的行為。值得注意的是，日本稅法的立法用語“準用”的字眼，即日本稅法中的取消權可以直接適用日本民法關于債的撤銷權的規(guī)定，故日本只在稅法中作原則性規(guī)定。而中國立法用語“可以依照”，而不是“應當依照”或“必須依照”，這就相當于未明確在稅法沒有規(guī)定時是否可以適用合同法以及合同法司法解釋的規(guī)定。若可準用，究竟可準用到何種程度，是否應受稅收法定主義的限制，不能作出不利于納稅人的解釋。法律缺乏明確性，為了避免濫用行政裁量權之嫌，稅務機關往往退而求其次，采取回避的態(tài)度，使原本致力于有效率的行政措施的目的被架空了，打擊了稅務機關針對不同情形采取不同行政手段來優(yōu)化行政資源的積極性。

中國稅收撤銷權的適用情形包括了無償轉讓財產在內的三種情形——放棄到期債權、無償轉讓財產以及以明顯不合理的低價轉讓財產。從日本稅收撤銷權的適用情形上看，日本稅收撤銷權適用稅收債務人和第三人存在詐害行為，并主要針對轉讓財產，而對于稅收債務人無償轉讓財產和放棄到期債權并未規(guī)定適用撤銷權。這并不意味著日本對于債務人無償轉讓財產等不良減少其財產的行為束手無策，恰恰相反，日本稅法上對此規(guī)定了一種更強效力、成本更低也更有效的制度——第二次納稅義務?！度毡镜胤蕉惙ā返?1條和《國稅通則法》第32條規(guī)定：當認為對滯納人實行滯納處分后仍不足應征稅額時，而且其稅額不足是由于滯納人在法定繳納期限一年內，無償或以明顯低額代價轉讓財產、解除債務，或把利益分配給第三者造成時，因該分配而取得權利者或解除義務者在該分配所接受的現有利益限度內，對滯納稅金負有第二次納稅義務。為了不失公平，對這種形式上的財產歸屬給予否定。這樣可以使形式上財產所歸屬的第三者補充性地、第二次性地負擔本來意義上的納稅人的納稅義務，從而增加了納稅的財產保障，對稅收債權的實現是非常有幫助的，不僅如此，第二次納稅義務還擔負了反避稅的功能，堵塞了納稅人多種規(guī)避稅收的便利通道。但第二次納稅義務在中國仍是立法空白。

(二)替代性制度

德國、美國、中國臺灣地區(qū)等都沒有規(guī)定稅收撤銷權，但并不意味著這些國家或地區(qū)不重視債務人的債權這一責任財產對稅收債權的保障作用，而是有相應的替代制度。如：德國的稅收債權扣押制度，《德國稅收通則》第309條規(guī)定：“應對金錢債權為扣押時，強制執(zhí)行機關應以書面禁止第三債務人向強制執(zhí)行債務人支付，并以書面命令強制執(zhí)行債務人，不得對其債權為任何之處分，尤其不得為債權之收取扣押處分?！泵绹惙ú捎昧糁脵嘀贫群途o急核課制度等替代?！睹绹鴩鴥仁杖敕ǖ洹芬?guī)定：稅收機關在特定情形下，可以對納稅人的財產進行留置，以保障稅收債權的優(yōu)先受償，而納稅人的債權被視為其責任財產，列入可留置的財產范圍內，稅務機關在納稅人滯納稅款時可以對其債權進行扣押，并優(yōu)先受償。中國臺灣地區(qū)通常采用限制轉移財產的稅收保障措施，《稅捐稽征法》第24條第1款規(guī)定：“納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽征機關得就納稅義務人相當于應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為轉移或設定它權利。其為營利事業(yè)者，并得通知主管機關，限制其減資或注銷之登記。”國際貨幣基金組織專家小組在《中國稅收與法治——國際貨幣基金組織考察報告(1993)》中指出：第三人欠納稅人債務，不僅包括銀行賬戶、贈送財產適宜于扣押，且法律應擴大到拖欠稅款之納稅人(或扣繳義務人)債務的其他人，諸如雇主或債權人。法律應規(guī)定通過向第三人發(fā)出扣押通告，對此類財產實施扣押，從而要求第三人把納稅人之款項繳付。

從域外不同國家和地區(qū)的稅收撤銷權的相關替代性制度分析上看，可以發(fā)現，稅收撤銷權制度并不是一種主流的制度。究其原因，有學者主張主要是因為稅收撤銷權一般是以訴訟的方式來行使，而訴訟除要支付的經濟財產外，還要耗費大量的時間成本和人力成本，而且稅法案件具有大量性，稅務機關如果花費大量的人力、物力在訴訟追稅上顯然成本過高。而扣押、留置等具有鮮明的公法保障性質，具有程序簡單，行使成本低，更有實效等特點。故理論上存在一種看法，中國未來的稅收撤銷權立法，可借鑒德國、美國及中國臺灣地區(qū)的做法，結合國內稅收的具體情況，設計出類似債權扣押、留置權、限制轉移、設定或減資注銷登記等效力更強的稅收保障制度，來取代稅收撤銷權，以降低制度實施的成本，提高制度實施的效益。筆者認為，域外一些替代性制度與撤銷權制度存在一定程度上的交叉，但無法相互取代。造成目前稅法實踐運用稅收撤銷權不理想的根本原因在于，現行稅收撤銷權制度本身的不合理，因而只有在充分認識稅收撤銷權的理論基礎的前提下，對接收撤銷權予以改造完善，才能適應現實的稅收債權保障的需要。

三、未來的選擇：稅收撤銷權的合理構建

基于以上對稅收撤銷權的法律性質以及制度設計的分析，中國未來的稅收保全立法，繼續(xù)援用民法上的撤銷權制度，這是切實可行的做法。正如葛克昌學者所說：“由于現代社會，單一之法律工具其作用有限，往往須借公私法不同之法律工具，共同作用，始足達成行政任務。”稅收撤銷權正是公法借用私法的債的保全工具，來達到更好實現稅收債權的目的。稅收撤銷權作為一項“以公為主，公私兼顧”的法律制度，必須考慮其操作性，在援引該制度時，應嚴格依照稅收法定原則的要求，在《稅收征收，管理法》中詳細規(guī)定作為代表國家稅收債權的稅務機關行使撤銷權的適用情形、行使條件、行使程序、行使時間、行使的法律后果等事項，以提高稅收撤銷權制度的權威性和穩(wěn)定性。同時，在制度構建時，不應當僅僅從保障稅收之債實現的方面來考慮，還應當從維護納稅人乃至第三人的私權的角度來考慮，以使稅務機關適用該權力的任意性降至最低。“所有的自由裁量權都可能被濫用，這仍是個至理名言。因此，對任何權力都應當有某種法律限制?！币虼?，在規(guī)范稅收撤銷權時應注重正當程序的適用。首先，引入欠稅公告制度，必須在合理的時間內將稅收撤銷權的行使提前告知該第三人，讓納稅人潛在的交易主體獲得納稅人的欠稅事實，以約束納稅人的行為，降低第三人的交易風險。其次，給納稅人和第三人陳述理由的機會。稅務機關通過當事人意見的回饋，可以更好地了解納稅人與第三人之間的交易細節(jié)，以彌補信息不對稱造成的誤解。最后，應向納稅人和第三人說明理由。由于受制于稅收法定主義，稅務機關在行使稅收撤銷權之前，應當向納稅人特別是向第三人說明事實情況和法律依據。納稅人是稅收債權的相對人，其雖然無法控制稅務機關行使撤銷權的進程，但由于其對欠稅的具體數額、本人財產的真實狀況、與第三人交易的確切動機等都有充分的了解，對于稅務機關行使撤銷權是否適當，納稅人擁有較大的抗辯空間。因此，有必要從程序上加強對第三人權利的保護。

在稅收基本法中完善稅收撤銷權的同時，也可大膽借鑒日本做法，將納稅人財產的無償受讓人和免除債務的受益人規(guī)定為“第二次納稅義務人”，使稅務機關擁有更多的選擇空間，彌補稅收撤銷權規(guī)定的不足。但同時應避免第二次納稅義務與稅收撤銷權適用情形的重疊現象。且在適用時應以不足估計額為限度對第二次納稅人征收，此外為避免對第二次納稅義務人突然襲擊，還應規(guī)定第二次納稅義務的征收程序，盡到事先告知的義務，即要以記載著應征收的稅款金額、繳納期限以及其他必要事項的繳納通知書來告知。且第二次納稅義務在性質上和主納稅義務共命運、同存在，因此，主納稅義務的時效中斷和終止應完全涉及第二次納稅義務。

[責任編輯：張巖林]