霍　棟　寧德龍

[摘 要]對于一個國家以及它的國民來說，稅收是一個躲不掉得話題。中國鹽課制度對國人稅收意識產(chǎn)生了深遠影響，以其為典型的間接稅使納稅人在法律上被置于“植物人”地位；西方稅制演變對其國民的稅收意識的形成產(chǎn)生了積極的作用。本文通過比較東西方稅收意識環(huán)境生成差異，結(jié)合我國建設(shè)和諧稅收的大背景，提出應(yīng)該從納稅人同時又是公民“二位一體”的角度考慮和諧稅收建設(shè)的相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞]稅收意識 間接稅 直接稅 和諧稅收

作者簡介：霍棟（1984-），男，江蘇常州人，西南交通大學(xué)公共管理學(xué)院行政管理碩士研究生，主要研究方向為行政管理理論與實踐。

引言

筆者認為和諧稅收的提出本身就是適應(yīng)市場經(jīng)濟改革和公共財政建設(shè)框架的理論創(chuàng)新，是當(dāng)前“四位一體”改革實踐在稅收領(lǐng)域面臨的重大課題，更是集人類文明之精華，將其漸進式地注入稅收活動全過程。基于此，理解和諧稅收還必須把眼界放得更開一些，從更新國人稅收意識的角度考慮和諧稅收建設(shè)。本文旨在通過比較東西方稅收意識環(huán)境生成差異，找到更新我國國民稅收意識的突破點，為建設(shè)和諧稅收提出建議。

一、中國鹽課制度對國人稅收意識的深遠影響

唐中葉是中國稅制史上賦稅結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變革的時代，兩稅法的實施，使田賦在整個賦稅總額中的比例頓然突出。征稅標(biāo)準(zhǔn)由人丁為主逐漸向以田畝多少為主過渡，直接稅在賦稅中所占比例越來越少，而作為間接稅的鹽稅制度則不斷得到強化。

首先，中國鹽課制度歷史悠久。史傳齊太公封國之初，即曾“通商工之業(yè)，便魚鹽之利”。從西周到西漢武帝以前，食鹽一般由私人生產(chǎn)，政府征稅，商人販賣。鹽價等于工本、鹽稅和商利三項相加。漢武帝用桑弘羊等人管理鹽政，實行官營制度，鹽價中的鹽稅和商利兩項都屬于政府。政府設(shè)置鹽官，雇人生產(chǎn)食鹽，由政府銷售。此后，鹽稅制度保持了初期相對穩(wěn)定，收入逐步增加。到了唐代，唐朝從肅宗到代宗時，第五琦和劉晏先后主持鹽政，分別創(chuàng)立了兩種嚴(yán)格控制食鹽產(chǎn)銷的有效辦法。第二，鹽課收入占政府財政收入比重很大。第三，鹽課制度具有人頭稅的性質(zhì)－－鹽的自然屬性、鹽稅的征收方式、收入量。東漢時就有人說 ：“鹽，食之急者。雖貴，人不得不須?！眲㈥讨鲝埖淖舛愒瓌t是：“官收厚利而民不知貴”。

意識是日常的行為中培養(yǎng)形成的，作為間接稅的代表的鹽稅，正如當(dāng)代日本著名稅法學(xué)家、“北野稅法學(xué)”創(chuàng)始人北野弘久對間接稅弊端的剖析，尤其是它的政治后果。他一針見血地指出，在間接稅情況下，納稅人在法律上被置于“植物人”地位。

二、西方稅制演變對其稅收意識形成的影響

考察封建時代的西歐，西歐各國封建歷史都很短暫，從西羅馬滅亡到資本主義的產(chǎn)生不超過1000年，其中君主專制的歷史就更短了，一般在200年左右，而資本主義的歷史長達500年。與中國相比，這個歷史差異必然對納稅意識有著相應(yīng)的影響。

英國在約翰王時，發(fā)生了貴族反叛，貴族強迫國王于1215年簽署了著名的《大憲章》，對國王征稅給予嚴(yán)格限制，并以相應(yīng)的行政措施來保障法律的執(zhí)行。40余年后英國建立了國會，在隨后的200年里國會制度和職能逐步完善起來。英國在封建時代產(chǎn)生的國會其首要職能就是議決征稅問題，法國于14世紀(jì)初建立的三級會議也是如此。稅收決定權(quán)由君主手中轉(zhuǎn)歸議會，在一定程度上克服了封建稅收的隨意性和不確定性。議會制度成為一種文化傳統(tǒng)，即使當(dāng)英法等國進入專制時代以后，它依然在征稅問題上起著一定的作用。另外，14世紀(jì)歐洲的文藝復(fù)興運動的洗禮形成了以亞當(dāng)·斯密為代表的古典經(jīng)濟學(xué)家和學(xué)術(shù)流派，更使民主觀念深入人心，這樣就為西方后來的權(quán)利與義務(wù)對等的所得稅模式奠定了理論和社會基礎(chǔ)。

1798年英國政府正式推出所得稅，當(dāng)時定為臨時性稅收，一旦戰(zhàn)事結(jié)束，即取消所得稅，故該稅又被當(dāng)時的英國財政大臣稱為“戰(zhàn)爭稅”。幾十年征征停停，于1842年成為永久性稅收，并得到了規(guī)范化。由此發(fā)展為現(xiàn)代直接稅。

北野弘久指出，“納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制國家稅收的權(quán)利，并承擔(dān)義務(wù)?！钡@種國民主權(quán)原理的理念在間接稅中“幾乎不可能存在”。同時認為直接稅是增強人們“稅痛”和“稅意識”的法律制度，且能從法律上保障人們作為納稅人的地位，這非常確切地解釋了東西方稅收意識的巨大差異，同時也指出了我國公民稅收意識的癥結(jié)所在。

三、更新國人稅收意識，建設(shè)和諧稅收

（一）增強“稅痛”

變價內(nèi)稅為價外稅，價內(nèi)稅的隱蔽性不利于培養(yǎng)公民的納稅意識。在美國，每一個未成年人都知道，他購買一個標(biāo)價25美分的棒糖時要付27美分，這是因為納稅。稅收啟蒙教育在一點一滴中培育著公民的納稅意識。而在我國，稅法則遠離公民。公民普遍認為，納稅是公司企業(yè)的事，除了工資要上稅外，很少有人知道只要一產(chǎn)生消費行為，就在向國家納稅了。所以在征收所得稅的同時，應(yīng)該把間接稅顯現(xiàn)化，讓公民時時刻刻感覺到稅痛。

（二）廣泛征求納稅人的意見

目前，我國稅務(wù)機關(guān)既是“做鞋子”的，又是“穿鞋子”的，納稅人這只“腳”只能忍受——這叫做“納稅遵從”。和諧稅收建設(shè)需要改變這種狀況，遵循“納稅人同時是公民”，“政府與納稅人共同建設(shè)稅收”，以及稅務(wù)機關(guān)的角色是“穿鞋子”的而不是“做鞋子”的的理念。稅收立法，政府不僅要充分聽取納稅人意見，而且應(yīng)當(dāng)讓納稅人參與立法全過程。這樣，出臺的稅收法律這只“鞋”，才適合納稅人這只“腳”，實現(xiàn)了“鞋”與“腳”和諧，才有條件談?wù)魇展芾?、稅收服?wù)方面的和諧。

（三）完善公共物品供給機制，彰顯準(zhǔn)確的用稅意識，是建設(shè)和諧稅收的關(guān)鍵

許多全國性公共物品的供給普通公民的感受尚不直接，甚至平時沒有感覺其存在。對于這類公共物品的供給，可以通過中央政府公平的收入分配政策、科學(xué)的轉(zhuǎn)移支付制度、與公共財政相匹配的全國性基礎(chǔ)設(shè)施“項目庫制度”建設(shè)和完善的中央預(yù)算編制程序，以及暢通全國人大代表參與預(yù)算編制的渠道，就能較好地連接征稅、用稅關(guān)系，從而在這方面構(gòu)建起走向和諧稅收的通道。

（四）明確“行政官員的公務(wù)行為是公共物品”

由于在我國地方政權(quán)中的行政官員經(jīng)常要與廣大公民發(fā)生這樣那樣的關(guān)系，必須明確“行政官員的公務(wù)行為是公共物品”的理念。因為：要么地方政權(quán)的行政官員的公務(wù)行為本身就是公共物品的提供，如具體的執(zhí)法、司法以及政策的執(zhí)行等等；要么與公民享用公共物品存在密切關(guān)系；甚至在許多地方，行政官員的言行本身就是人格化的公共物品，廣大公民非常重視、非常需要、非常在乎。

通過上述建設(shè)和改革，完善稅收立法和逐步形成征稅與用稅對接端口和互動機制，所期望的和諧稅收及其意識就會成為現(xiàn)實。

參考文獻

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