李穎

摘 要：利用國際貨幣基金組織提供的政府財(cái)政數(shù)據(jù)，將世界各國（地區(qū)）的稅制結(jié)構(gòu)分成六種類型，并對中國間接稅比重進(jìn)行橫向比較。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：當(dāng)前我國基本屬于“間接稅為主”的稅制模式，盡管中國間接稅比重在可控范圍內(nèi)，但是已經(jīng)高于世界經(jīng)驗(yàn)水平。如果稅制結(jié)構(gòu)得不到改善，將逐漸偏離世界發(fā)展一般經(jīng)驗(yàn)規(guī)律。在分析影響間接稅規(guī)模的影響因素基礎(chǔ)之上，提出構(gòu)建與本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)、與宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)一致的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)；逐步降低間接稅比重、提高直接稅比重；提高稅收征管水平等政策建議。

關(guān)鍵詞： 間接稅；直接稅；國際比較；稅制結(jié)構(gòu)

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號：1003-7217（2016）03-0062-07

一、引 言

自1994年分稅制改革以來，我國建立了以商品稅為主的間接稅稅制體系并延續(xù)至今。目前，我國有70%的稅收收入來自間接稅，很明顯，間接稅是我國的基礎(chǔ)稅類，在整個(gè)稅收收入中占有重要地位。一直以來，間接稅在稅收收入中所占比重、間接稅在稅制結(jié)構(gòu)中所處的地位、以及間接稅與直接稅的比例關(guān)系一直是學(xué)者乃至民眾關(guān)注的焦點(diǎn)。很大一部分人認(rèn)為目前中國間接稅比重過高，稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主，這種結(jié)論是否科學(xué)合理，這一比例在國際社會(huì)處于什么位置，是否與世界稅制發(fā)展規(guī)律相符，本文將利用國際貨幣基金組織提供的各國（地區(qū)）的政府財(cái)政數(shù)據(jù)，通過橫向比較，對我國間接稅比重及其特征給出一個(gè)客觀的評價(jià)，明確間接稅占比及其與直接稅比例關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并對今后中國稅制改革中的間接稅的走向給出相應(yīng)的政策建議。

二、文獻(xiàn)綜述

近年來，中國間接稅比重是否過高、間接稅和直接稅的比例關(guān)系是否協(xié)調(diào)等問題一直是國內(nèi)學(xué)者討論的熱點(diǎn)焦點(diǎn)。圍繞這一議題，學(xué)者們大體從以下幾個(gè)方面展開論證。

（一）從優(yōu)化稅制角度分析中國間接稅比重問題

崔軍和朱曉璐（2014）[1]從我國稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型改革入手，分析了降低間接稅比重的必要性，指出經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展要求適當(dāng)降低間接稅比重以減輕企業(yè)稅負(fù)，國際稅收競爭的加劇也要求適當(dāng)降低間接稅比重等等。馬國強(qiáng)（2015）[2]將稅制結(jié)構(gòu)劃分為所得稅超大、商品稅超大、所得稅與商品稅主次搭配、商品稅與所得稅主次搭配、所得稅與商品稅或商品稅與所得稅并重五種類型，并將中國列為單一商品稅為主的稅制結(jié)構(gòu)體系。

（二）從國際比較角度分析中國間接稅比重及稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化問題

較早時(shí)期，國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組（2004）[3]就對我國直接稅與間接稅的關(guān)系進(jìn)行了研究，認(rèn)為我國間接稅比重偏高而直接稅比重偏低，但與世界上其他國家發(fā)展趨勢大體一致。賈康（2013）[4]指出我國間接稅收入在全部稅收收入的比重很高，明顯高于其他經(jīng)濟(jì)體尤其是較發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)體的一般情況。所以我國的消費(fèi)大眾實(shí)際上成為向國庫作出稅收貢獻(xiàn)的主要群體，這一點(diǎn)也是與其他經(jīng)濟(jì)體情況相比形成重大差異的現(xiàn)階段的“特殊國情”。樊麗明和李昕凝（2015）[5]認(rèn)為發(fā)達(dá)國家稅制結(jié)構(gòu)變化主要受經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的影響，而發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)變化則主要源于各國稅制改革的推行。借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，中國不僅要實(shí)現(xiàn)直接稅和間接稅“雙主體”，還要追求稅種結(jié)構(gòu)的優(yōu)化完善，形成以所得稅、貨物與勞務(wù)稅為主體，財(cái)產(chǎn)稅、資源環(huán)境類稅收為重要補(bǔ)充的高質(zhì)量“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)模式。郭健（2015）[6]指出發(fā)達(dá)國家在實(shí)現(xiàn)直接稅迅速增長的同時(shí)，間接稅也保持了穩(wěn)定增長的態(tài)勢。從我國實(shí)踐來看，稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化應(yīng)主要通過提高直接稅比重、優(yōu)化間接稅體系來實(shí)現(xiàn)。戚悅等人（2015）[7]通過比較拉美與東亞國家中等收入階段的稅負(fù)和稅制結(jié)構(gòu)發(fā)現(xiàn)，中國若要快速通過中等收入階段，避免陷入“中等收入陷阱”，必須適度降低間接稅比重、提高直接稅比重，以此平衡稅收的調(diào)節(jié)作用和融資功能。

（三）從調(diào)整間接稅比重途徑角度分析

對于如何調(diào)整間接稅比重，改變間接稅和直接稅的比例關(guān)系則存在不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)逐步降低間接稅比重而提高直接稅比重。劉佐（2010）[8]提出根據(jù)中國和其他國家社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和稅收發(fā)展的規(guī)律，應(yīng)當(dāng)合理調(diào)整直接稅與間接稅的比例，逐步加大直接稅和降低間接稅在稅收總額中所占的比重。李心源（2011）[9]提出目前我國仍是間接稅“一枝獨(dú)秀”的稅制結(jié)構(gòu)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種稅制結(jié)構(gòu)的利弊愈發(fā)明顯，需要重構(gòu)直接稅與間接稅比重，逐步降低間接稅比重，以實(shí)現(xiàn)我國“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)的目標(biāo)。劉小兵（2014）[10]認(rèn)為我國現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)并不符合實(shí)現(xiàn)民生目標(biāo)的要求，間接稅比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于直接稅。因此，要真正深化結(jié)構(gòu)性減稅，就需要有效降低間接稅，并在此基礎(chǔ)上，調(diào)升直接稅，把低收入者的高稅負(fù)降下來。楊志勇（2014）[11]指出無論從間接稅，還是從直接稅來看，我國的稅制結(jié)構(gòu)都需進(jìn)一步優(yōu)化，逐步提高直接稅比重的目標(biāo)，既可以通過降低間接稅比重來實(shí)現(xiàn)，也可以通過改進(jìn)直接稅來實(shí)現(xiàn)。而另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為在合理搭配間接稅和直接稅的過程中，主要從提高直接稅比重入手，而不必刻意降低間接稅比重。國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組（2004）[3]認(rèn)為我國稅負(fù)水平較低主要是由直接稅稅負(fù)水平較低引起的，而間接稅的稅負(fù)水平并不低。因此，間接稅比重暫時(shí)不應(yīng)作較大的調(diào)整，直接稅比重存在著提升的空間。朱志鋼、高夢瑩（2013）[12]指出我國稅制改革中，需要注意揚(yáng)長避短，加強(qiáng)直接稅建設(shè)，提高直接稅比重，發(fā)揮直接稅和間接稅各自的優(yōu)勢。安體富（2015）[13]指出目前我國稅制結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡，主要表現(xiàn)在直接稅比重偏低，間接稅比重偏高。同時(shí)認(rèn)為，當(dāng)前已具備提高直接稅比重的條件，應(yīng)通過稅制改革，主要進(jìn)行稅制內(nèi)部結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整，逐步提高直接稅比重。

三、中國間接稅比重特征分析

（一）間接稅的界定

目前，國際社會(huì)對間接稅和直接稅的通用劃分標(biāo)準(zhǔn)是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁標(biāo)準(zhǔn)。由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁具有較強(qiáng)的隱蔽性、復(fù)雜性和細(xì)碎化等特征，在實(shí)際中較難清晰度量稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的廣度與深度。因此，間接稅和直接稅的劃分標(biāo)準(zhǔn)雖然流傳很廣，使用率很高，但至今仍缺乏統(tǒng)一的定論。這導(dǎo)致在各國的稅收實(shí)踐中，間接稅具體稅種的劃分存在著一定的差異性。實(shí)際中，對我國現(xiàn)行18個(gè)稅種的間接稅與直接稅歸屬劃分問題也并不完全一致。結(jié)合我國現(xiàn)行稅制體系，將國內(nèi)增值稅、國內(nèi)消費(fèi)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅作為間接稅。通過對相關(guān)稅收收入數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總計(jì)算，得出我國間接稅總和及其占稅收收入的比重，如表1所示。（二）中國間接稅比重特征

表1反映出我國間接稅的絕對規(guī)模與相對占比的演變趨勢。自2003年以來，我國間接稅占稅收收入的比重雖然呈下降趨勢，但基本上都維持在70%以上。特別是在2006年之前，間接稅占比幾乎接近80%，2004年突破80%的比例，達(dá)81%。而直接稅比重盡管在緩慢上升，但總體來說，其相對規(guī)模難以與間接稅并重，直接稅占稅收收入的比重目前仍然不足30%。通過數(shù)據(jù)縱向內(nèi)部對比可以看出，目前中國的稅收收入70%左右都來自于間接稅，而來自直接稅的部分不足30%，可以說，間接稅絕對是整個(gè)稅收收入的重中之重。近兩年，間接稅占比有所下降，已經(jīng)下降到70%以下，2013年為68%，2014年進(jìn)一步下降到67%。近兩年造成間接稅占比下降的主要原因是圍繞著“營改增”進(jìn)行的一系列商品稅制改革。“營改增”、消費(fèi)稅征收范圍和稅率的調(diào)整等結(jié)構(gòu)性減稅政策，使得我國間接稅主要稅種收入有所下降，拉低了間接稅增長速度，從而導(dǎo)致間接稅比重下降。盡管間接稅比重連續(xù)兩年下降，但間接稅在稅收收入體系中仍占主體位置。雖然近期我國對商品稅進(jìn)行了較大幅度改革，但間接稅主體地位依然沒有變化，稅制結(jié)構(gòu)本身并未發(fā)生根本性改變，以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)是我國稅收制度的重要特征。顯然，這與我國1994年分稅制時(shí)設(shè)計(jì)的“以商品稅和所得稅并重”的雙主體稅制結(jié)構(gòu)差異甚遠(yuǎn)，實(shí)際中的稅制運(yùn)行與稅制設(shè)計(jì)的初衷并非一致。

四、間接稅比重的橫向比較及影響因素分析

（一）樣本數(shù)據(jù)選取

目前在對稅收收入進(jìn)行國際比較時(shí)，一般大多采用國際貨幣基金組織（IMF）提供的政府財(cái)政數(shù)據(jù)（GFS），據(jù)此計(jì)算各個(gè)國家（地區(qū)）的稅收收入。目前IMF將稅收分成六大類[14]，包括：（1）所得、利潤和資本利得稅；（2）工薪和工作稅；（3）財(cái)產(chǎn)稅；（4）商品和服務(wù)稅；（5）國際貿(mào)易和交易稅；（6）其他稅。根據(jù)這一分類標(biāo)準(zhǔn)，本文將商品和服務(wù)稅、國際貿(mào)易和交易稅作為間接稅，將所得、利潤和資本利得稅、工薪和工作稅、財(cái)產(chǎn)稅作為直接稅，并對IMF的2010～2013年有數(shù)據(jù)的61個(gè)國家（地區(qū)）的稅收收入作為樣本數(shù)據(jù)，經(jīng)過整理計(jì)算得出這些國家（地區(qū)）2010～2013年間接稅和直接稅占稅收收入比重的平均值，大致將各國間接稅和直接稅比重，以及間接稅和直接稅的關(guān)系分成以下6種類型，具體見表2。（二） 世界各國（地區(qū)）間接稅比重特征

1. 發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）間接稅比重相對較低。

總體而言，發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）間接稅比重相對較低。具體而言，在IMF統(tǒng)計(jì)范圍內(nèi)的35個(gè)發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）中，大部分國家（地區(qū)）間接稅比重都在60%以下。

在間接稅比重低于60%的國家（地區(qū)）中，有6個(gè)國家（地區(qū)）在50%～60%這一檔，占發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）的17%，這些國家（地區(qū)）的間接稅與直接稅基本并重，并且間接稅比重稍比直接稅更高一些。同時(shí)，有14個(gè)國家在40%～50%這一檔，占發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）的40%?？梢姡g接稅比重在40%～50%，成為發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）最為集中的區(qū)間。結(jié)合直接稅來看，這些國家（地區(qū)）的直接稅比重基本在50%～60%，間接稅和直接稅的比例關(guān)系基本平衡，也就是說，35個(gè)發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）中，大約一半左右的國家（地區(qū)）實(shí)行的是“雙主體”稅制模式，直接稅與間接稅并重，直接稅占比稍占優(yōu)勢，而間接稅占比稍有劣勢但不明顯。綜合起來，間接稅比重在40%～60%之間的發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）占據(jù)了絕大多數(shù)，占到發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）的近60%，現(xiàn)階段，多數(shù)發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）實(shí)行的是“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)，只是在稅制結(jié)構(gòu)內(nèi)部間接稅和直接稅比例關(guān)系稍有差異。

歐洲傳統(tǒng)高福利國家瑞典、丹麥等，以及亞洲日本等老牌發(fā)達(dá)國家等，間接稅比重明顯較低，基本在30%～40%之間，以所得稅為代表的直接稅構(gòu)成了這部分發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）的主體稅類，直接稅占據(jù)主要地位，直接稅比重大都在60%～70%之間，這部分國家（地區(qū)）的稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出“直接稅為主、間接稅為輔”的特點(diǎn)。而像美洲美國、加拿大等高度發(fā)達(dá)國家，間接稅比重不足30%，而直接稅比重達(dá)70%以上，美國甚至高達(dá)76%以上。整個(gè)稅收收入體系中，直接稅是絕對主體稅類，間接稅只是作為直接稅的補(bǔ)充和輔助而存在。

2. 發(fā)展中國家（地區(qū)）間接稅比重相對較高。

整體而言，發(fā)展中國家（地區(qū)）間接稅比重相對較高。在IMF統(tǒng)計(jì)范圍內(nèi)的26個(gè)發(fā)展中國家（地區(qū)）中，全部國家（地區(qū)）的間接稅比重都高于40%。沒有一個(gè)發(fā)展中國家（地區(qū)）出現(xiàn)類似于美國、加拿大等直接稅占絕對主體的情形，也沒有出現(xiàn)“直接稅為主、間接稅為輔”的稅制結(jié)構(gòu)特征。這是與發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）最大的不同之處，明顯可以看出，發(fā)展中國家（地區(qū)）的間接稅對整個(gè)稅收收入的貢獻(xiàn)更為顯著，間接稅在稅收收入構(gòu)成中更具優(yōu)勢。

在26個(gè)發(fā)展中國家（地區(qū)）中，毛里求斯、巴拉圭等5個(gè)國家（地區(qū)）的間接稅比重高于70%，這些國家的間接稅占據(jù)絕對主體地位，直接稅只是間接稅的補(bǔ)充。甚至，中國澳門和阿聯(lián)酋間接稅占比在90%以上，間接稅幾乎“一枝獨(dú)秀”，但這也是比較特殊的情況。包括中國在內(nèi)的9個(gè)國家間接稅比重在60%～70%之間，占發(fā)展中國家（地區(qū)）的35%，這些國家（地區(qū)）明顯呈現(xiàn)出“間接稅為主、直接稅為輔”的特點(diǎn)，間接稅是這些國家（地區(qū)）的基礎(chǔ)稅類。同時(shí)，埃及、泰國等9個(gè)國家（地區(qū)）的間接稅比重在50%～60%之間，占發(fā)展中國家（地區(qū)）的35%，這些國家（地區(qū)）的“雙主體”稅制特征較為顯現(xiàn)，直接稅比重明顯高于前述幾個(gè)發(fā)展中國家（地區(qū)），直接稅與間接稅比例關(guān)系趨于均衡，但間接稅稍有突出。南非等3個(gè)國家間接稅比重較低，處在40%～50%之間，與此相對應(yīng)，這些國家的直接稅比重也基本在40%～50%之間，直接稅與間接稅比重關(guān)系更加趨同，甚至超過間接稅。綜合來看，間接稅比重在50%～70%之間，成為發(fā)展中國家（地區(qū)）最為集中的區(qū)間，發(fā)展中國家（地區(qū)）間接稅比重基本高于發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）?？梢?，現(xiàn)階段間接稅仍是發(fā)展中國家（地區(qū)）稅收收入的主要來源，間接稅在整個(gè)稅收收入中的基礎(chǔ)地位仍十分明顯。

3. 中國與世界各國（地區(qū)）的橫向比較。

從與其他國家（地區(qū)）的橫向數(shù)據(jù)比較來看，中國的間接稅比重大體符合世界發(fā)展規(guī)律，沒有出現(xiàn)嚴(yán)重的偏差，間接稅規(guī)模與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平基本一致，以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)具有一定的合理性。相比而言，中國間接稅比重略高于世界經(jīng)驗(yàn)水平。盡管有存在的合理性，但不具備存在的發(fā)展性。中國間接稅比重雖然處在眾多發(fā)展中國家（地區(qū)）最為集中的50%～70%區(qū)間中，但是，實(shí)際上中國已處在這一檔次的最上限，是這一區(qū)間間接稅比重最高的一個(gè)國家，間接稅比重幾乎接近70%；同時(shí)，與下一檔次的毛里求斯、巴拉圭等國家的間接稅規(guī)模大體相當(dāng)。而反觀直接稅比重，在50%～70%的17個(gè)國家（地區(qū)）中，只有中國的直接稅比重低于30%?？梢哉f，中國是介于“間接稅為主、直接稅為輔”與“間接稅絕對主體”之間的這樣一種情形，間接稅的微弱變化將會(huì)對整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重要影響。中國目前間接稅和直接稅的比例基本為7∶3，明顯不具備“雙主體”的稅制結(jié)構(gòu)特征。從這個(gè)角度說，中國間接稅比重偏高，略高于世界經(jīng)驗(yàn)水平，雖沒有出現(xiàn)嚴(yán)重偏離情況，但必須引起足夠的重視。

（三）影響因素分析

1. 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。

在衡量一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平時(shí)，往往采用世界銀行的人均國民總收入（GNI）標(biāo)準(zhǔn)，將世界各國（地區(qū)）分成四組：即低收入、中等偏下收入、中等偏上收入和高收入。根據(jù)2010年世界銀行的收入分組標(biāo)準(zhǔn)，對前述涉及的61個(gè)國家（地區(qū)）的GNI進(jìn)行分組①。

通過表3可以發(fā)現(xiàn)，各國（地區(qū)）間接稅比重與GNI基本呈反向相關(guān)，即隨著GNI水平的提高，間接稅比重趨于下降，直接稅比重趨于上升。盡管個(gè)別國家與世界整體稅制趨勢相悖，但是，總體來說，間接稅占比隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高而逐步下降、直接稅占比逐步上升，乃為世界稅制結(jié)構(gòu)變化的一般規(guī)律。值得注意的是，中國在2010年已經(jīng)邁入中等偏上收入國家行列，與中國處在同一收入分組區(qū)的國家，其間接稅比重大部分在50%～60%之間甚至低于50%，這些國家稅制基本屬于“間接稅與直接稅并重”的搭配方式。即便是一些中等偏下收入國家，如印度尼西亞、摩洛哥等國家間接稅比重也都低于60%，明顯低于我國的間接稅占比，間接稅和直接稅的比例關(guān)系更加平衡。即使是低收入國家阿富汗，其間接稅比重也低于我國。從這一層面來看，中國的間接稅占比偏高，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不相適應(yīng)。按照世界銀行的預(yù)測，中國將在2020年進(jìn)入高收入國家行列，一旦這一預(yù)測成為現(xiàn)實(shí)的話，這意味著我國間接稅比重要降低、而直接稅比重要提高，否則很難順應(yīng)世界稅制發(fā)展規(guī)律，更有甚者，出現(xiàn)與世界稅制一般規(guī)律相悖的情況。

2. 政府設(shè)計(jì)稅制的理念。

從眾多國家（地區(qū)）的經(jīng)驗(yàn)來看，公平與效率目標(biāo)的權(quán)衡，是影響一國稅制結(jié)構(gòu)變遷的重要因素之一。發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）之所以將直接稅作為本國主體稅類的重要原因之一在于將公平作為社會(huì)的主要目標(biāo)，注重通過稅收手段調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配、縮小貧富差距。而直接稅在矯正收入分配不公、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平方面具有天然優(yōu)勢，所以，直接稅比重持續(xù)攀升，最終形成以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。眾多發(fā)展中國家（地區(qū)）的首要目標(biāo)仍是經(jīng)濟(jì)增長，實(shí)現(xiàn)資源的有效利用。而間接稅在籌集財(cái)政資金方面的穩(wěn)定性較強(qiáng)，稅源相對充裕穩(wěn)定，能夠?yàn)閲医?jīng)濟(jì)增長提供有力財(cái)力保證。正是由于間接稅的這一特點(diǎn)，從目前來看，大多數(shù)發(fā)展中國家（地區(qū)）的間接稅在本國稅制中占有重要地位。

與此同時(shí)，由表2可知，不管是發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）還是發(fā)展中國家（地區(qū)）稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)趨同性特點(diǎn)，多數(shù)國家（地區(qū)）呈現(xiàn)出“直接稅與間接稅并重”、“間接稅與直接稅并重”這兩種稅制特征。特別是國際金融危機(jī)以后，部分發(fā)達(dá)國家的間接稅比重不降反而上升，原因在于：一方面，消費(fèi)受經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的影響小于收入和財(cái)產(chǎn)，課征于消費(fèi)的間接稅比課征于收入或財(cái)產(chǎn)的直接稅收入相對穩(wěn)定；另一方面，間接稅中的增值稅更具“稅收中性”特點(diǎn)，對經(jīng)濟(jì)效率的危害小于直接稅，成為發(fā)達(dá)國家削減赤字、增加稅收的重要武器之一?？梢?，當(dāng)經(jīng)濟(jì)遇到新的情形下，政府在追求公平的同時(shí)，也更加看重效率，這對稅制結(jié)構(gòu)無疑產(chǎn)生了重要的影響。盡管發(fā)達(dá)國家或地區(qū)間接稅在整個(gè)稅收收入中不占優(yōu)勢，但是近年來間接稅的地位也不能忽視，相反，特別是對于宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控，間接稅發(fā)揮的其獨(dú)有作用，是直接稅所不能替代的。這一點(diǎn)，對于中國來說具有借鑒意義，間接稅與直接稅是相輔相成的，間接稅仍是政府稅收收入的重要來源，同時(shí)更是政府宏觀調(diào)控的重要工具之一。盡管間接稅是發(fā)展中國家（地區(qū)）的主要稅類，但是，越來越多的國家稅制結(jié)構(gòu)開始呈現(xiàn)出“雙主體”的特征，諸如秘魯、埃及、牙買加、印度尼西亞等國家的直接稅比重都在40%以上，與間接稅比重的關(guān)系越發(fā)趨于平衡，間接稅與直接稅逐漸成為這些國家的“雙主體”稅類。而且，隨著政府稅收征管能力的提升，所得稅、財(cái)產(chǎn)稅征收率必將提高，因此，直接稅比重仍有進(jìn)一步上升的空間?？梢?，不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的經(jīng)濟(jì)體，盡管政策目標(biāo)不盡一致，但稅制結(jié)構(gòu)的趨同性大大增強(qiáng)，這也是世界稅制發(fā)展的大方向。

3. 政府稅收征管水平。

間接稅稅源便于監(jiān)控、征收成本較低，對于征管水平要求相對不高。相反，直接稅需要較高的征管水平及配套措施才能保證稅收收入及時(shí)征繳。因此，一國稅收征管水平越高、征管手段越先進(jìn)、征管條件越完善，其間接稅比重明顯較低，而直接稅占比優(yōu)勢更加明顯。最典型的國家莫過于美國和加拿大。以美國為例，美國是當(dāng)今世界各個(gè)國家（地區(qū)）間接稅比重非常低的國家之一，是屬于直接稅占絕對主體地位的稅制結(jié)構(gòu)。美國擁有完善的稅收基本法，并下設(shè)程序法和實(shí)體法，從征納雙方的權(quán)利義務(wù)、稅收征管流程到稅務(wù)行政程序等，都有相應(yīng)的法律制度加以規(guī)范約束。在嚴(yán)密的法律制度下，美國的稅收征管制度體系也十分健全，推行自行申報(bào)制度、稅務(wù)代理制度、制定嚴(yán)格的清理欠稅制度以及嚴(yán)厲的稅收違規(guī)處罰措施等?？梢?，對中國來說，如果將來稅制改革方向是提高直接稅、降低間接稅的話，提高稅收征管水平是必要手段。

五、政策建議

（一）構(gòu)建與本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的稅制結(jié)構(gòu)

從經(jīng)濟(jì)增長周期來看，中國經(jīng)濟(jì)不論從經(jīng)濟(jì)總量、經(jīng)濟(jì)增速、以及經(jīng)濟(jì)增長動(dòng)力都發(fā)生了翻天覆地的變化。2014年中國經(jīng)濟(jì)總量超過了63萬億元人民幣，是全球第二個(gè)經(jīng)濟(jì)總量突破10萬億美元的大國。同時(shí)，2014年中國GDP增速為7.4%，盡管增速大幅下降，但仍居于世界前列。從全球經(jīng)濟(jì)看，除了美國經(jīng)濟(jì)強(qiáng)勁復(fù)蘇，無論是發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的歐盟、日本，還是新興市場的巴西、俄羅斯，經(jīng)濟(jì)增長速度都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于中國經(jīng)濟(jì)的增長。而且，按照世界銀行標(biāo)準(zhǔn)，中國早已邁入中等偏上收入國家行列。各方面表明，中國已經(jīng)逐漸成為全球主要的經(jīng)濟(jì)體，在國際社會(huì)中扮演的角色越來越重要。如果未來5～10年內(nèi)，中國能夠成功躋身高收入國家行列的話，間接稅與直接稅的比例關(guān)系更應(yīng)符合世界實(shí)際經(jīng)驗(yàn)水平。因此，我國有必要構(gòu)建與經(jīng)濟(jì)大國相適應(yīng)的稅制結(jié)構(gòu)。與世界稅制發(fā)展規(guī)律相匹配，稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)真正朝“雙主體”方向發(fā)展，降低以商品稅為主的間接稅比重，提高所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅的比重，是未來稅制改革的大方向。

第一，完善間接稅體系?？紤]到中國國情和實(shí)際稅收運(yùn)行情況，不可能在短期內(nèi)大幅度削減間接稅，重點(diǎn)應(yīng)從間接稅各個(gè)稅種制度改革與優(yōu)化入手。從增值稅來看，伴隨著這四個(gè)行業(yè)的“營改增”，減稅效應(yīng)將進(jìn)一步顯現(xiàn)。全面的增值稅制度還需進(jìn)一步優(yōu)化，降低增值稅稅率、簡化稅率結(jié)構(gòu)，以保持稅負(fù)的均衡。從消費(fèi)稅來看，消費(fèi)稅的調(diào)整應(yīng)以發(fā)揮消費(fèi)稅的消費(fèi)調(diào)節(jié)功能為向?qū)?。要將高收入者消費(fèi)比例高的商品和服務(wù)納入消費(fèi)稅的征收范圍，如高檔消費(fèi)品、奢侈品以及奢侈性消費(fèi)行為等，體現(xiàn)消費(fèi)稅的收入分配功能。同時(shí)，將己經(jīng)不屬于高檔消費(fèi)品與奢侈品的普通化妝品從征稅范圍中剔除，減輕工薪階層的消費(fèi)支出，等等?？梢?，稅收制度改革的同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了“結(jié)構(gòu)性減稅”，對于間接稅比重的優(yōu)化具有一定的積極作用。第二，完善直接稅體系。個(gè)人所得稅將是直接稅體系改革完善的重點(diǎn)稅種之一。我國個(gè)人所得稅的最大弊端是無法對“富人”有效征稅，導(dǎo)致個(gè)人所得稅比重一直低位徘徊。顯然，分類與綜合相結(jié)合的模式將是未來個(gè)人所得稅征收模式的必然選擇。只有實(shí)施較為綜合的課稅模式，才能真正體現(xiàn)個(gè)人所得稅的公平性。更重要的是，將“富人”納入個(gè)人所得稅的征收范圍，對提升個(gè)人所得稅比重和直接稅比重將具有直接財(cái)政意義。同時(shí)，開征真正意義上的房地產(chǎn)稅也將有助于直接稅地位的提升。

（二）構(gòu)建與宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)一致的稅制結(jié)構(gòu)

黨的十八屆三中全會(huì)明確提出“穩(wěn)定稅負(fù)、改革稅制”等財(cái)稅體制發(fā)展戰(zhàn)略?！案母锒愔啤钡那疤崾恰胺€(wěn)定稅負(fù)”，也就是說，“穩(wěn)定稅負(fù)”是我國未來完善稅收制度的基準(zhǔn)點(diǎn)，未來一段時(shí)期內(nèi)，我國宏觀稅負(fù)總體以穩(wěn)定為主，不會(huì)刻意提高，也不會(huì)過分降低，使宏觀稅負(fù)保持在經(jīng)濟(jì)社會(huì)可承受的范圍之內(nèi)，實(shí)現(xiàn)在稅收最優(yōu)化與國民福利最大化之間達(dá)到平衡?！胺€(wěn)定稅負(fù)”不僅要求保持稅收負(fù)擔(dān)的相對穩(wěn)定，而且要求保持稅收制度的相對穩(wěn)定，包括稅種的相對穩(wěn)定和稅率的相對穩(wěn)定。基于此，中國間接稅和直接稅比例的調(diào)整不能簡單地通過二者存量之間的此消彼長方式去實(shí)現(xiàn)。簡單的減少間接稅、增加直接稅，不僅會(huì)對稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生較大影響，不利于稅收杠桿作用的發(fā)揮，而且會(huì)放大稅收風(fēng)險(xiǎn)對整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)的沖擊。因此，應(yīng)當(dāng)從總體稅負(fù)調(diào)整的角度出發(fā)，逐步合理安排間接稅和直接稅的比例關(guān)系。政策當(dāng)局應(yīng)從宏觀上長遠(yuǎn)把控，不能因?yàn)槌霈F(xiàn)某些社會(huì)問題而臨時(shí)加征或減免稅收來予以調(diào)控，避免對納稅人決策產(chǎn)生扭曲。在適度的宏觀稅負(fù)水平下建立合理的稅制結(jié)構(gòu)，是充分發(fā)揮稅收職能作用的必要條件。為此，在“穩(wěn)定稅負(fù)”的基調(diào)下，減少的間接稅必須以增加的直接稅作為稅收收入損失的彌補(bǔ)?，F(xiàn)階段我國還不具備大幅度提高直接稅規(guī)模的現(xiàn)實(shí)條件，因此，不宜大幅度削減間接稅規(guī)模。政策當(dāng)局更應(yīng)著眼于稅種內(nèi)部制度優(yōu)化，通過間接稅和直接稅各稅種的完善，逐步扭轉(zhuǎn)間接稅和直接稅的比例關(guān)系?；诖?，在稅制改革過程中，要處理好間接稅減稅和直接稅增稅的范圍和力度，避免由于改革不同步，從而引起稅收的有失公允和效率損失。

（三）提高稅收征管水平是調(diào)整間接稅比重的配套條件

長期以來，中國間接稅比重一直超越直接稅比重，一方面是由于1994 年分稅制改革設(shè)定的稅收制度框架中增值稅、營業(yè)稅以及消費(fèi)稅等多重間接稅的緣故；另一方面也在于中國的個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等直接稅稅種還在不斷改革的過程中，稅收征管水平受限。提高直接稅的比重，需要以構(gòu)建完善的個(gè)人所得稅綜合征收模式、建立真正意義上的財(cái)產(chǎn)稅體系等一系列頂層設(shè)計(jì)制度作為前提，而這其中，自行申報(bào)制度、個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度等是不可或缺的構(gòu)件。如果政府能夠進(jìn)一步加強(qiáng)征管措施、建立較為完善的征管制度，直接稅比重上升的空間將大大提升。即使在間接稅規(guī)模不變的情況下，直接稅比重上升的幅度較大，也能實(shí)現(xiàn)兩大稅類的均衡發(fā)展。

注釋：

①考慮到稅收收入數(shù)據(jù)是從2010年開始，因此采用世行2010年分組標(biāo)準(zhǔn)，以使數(shù)據(jù)口徑統(tǒng)一。

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（責(zé)任編輯：漆玲瓊）