馬春英 周允征 王瑞雨
摘要:文章從解析現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和其產(chǎn)生的主客觀原因入手,揭示了其存在的必然性,分析了其構(gòu)成的普遍性及在我國(guó)存在和發(fā)展的特殊性,最后著重從成本效益、風(fēng)險(xiǎn)基金、法律和制度的改革等角度革新地提出防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的思想、方法和對(duì)策。
關(guān)鍵詞:風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);防范對(duì)策
自資本的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后,由于信息的不對(duì)稱性,審計(jì)服務(wù)成為社會(huì)的必然需求。通過審計(jì)能降低財(cái)務(wù)報(bào)表的信息風(fēng)險(xiǎn),分散企業(yè)的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn),體現(xiàn)其社會(huì)價(jià)值。但所有者和其他信息需求者對(duì)審計(jì)的合理期望和審計(jì)業(yè)內(nèi)期望一直存在著差距。審計(jì)期望差距產(chǎn)生的一個(gè)重要原因是由審計(jì)工作自產(chǎn)生以來一直存在的風(fēng)險(xiǎn)因素制約形成的。如何防范和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注且亟待解決的問題。
一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的涵義及特征
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)將客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)植入本身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中,以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想立體地判定影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的因素,從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營(yíng)方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制因素等內(nèi)外部各個(gè)方面來分析評(píng)估審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)水平。
具體來說,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要具有以下特征:一是審計(jì)的中心是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,通過建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將風(fēng)險(xiǎn)量化。二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)構(gòu)化。既考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素,又將其有機(jī)聯(lián)系起來。三是審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化。針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,采用個(gè)性化的審計(jì)程序?qū)ΠY下藥。四是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式是間接式的評(píng)估。從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手,一方面考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)性,另一方面要考慮其對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響,從而更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)。五是評(píng)估分析的復(fù)核多樣化。即對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也要進(jìn)行分析,充分借鑒現(xiàn)代管理分析工具。六是自上而下與自下而上相結(jié)合。宏觀和微觀相結(jié)合,兩條線同時(shí)作戰(zhàn)并相互印證,形成對(duì)客戶的前后夾攻,提高了審計(jì)質(zhì)量。七是審計(jì)證據(jù)重點(diǎn)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素
(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的外因
1、法律因素。第一,法律規(guī)定的規(guī)范程度和保證度大小對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響很大。有些法規(guī)交叉矛盾,造成事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師無所適從,容易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外,有些事務(wù)所本身不按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi),競(jìng)相壓價(jià),降低審計(jì)成本,擾亂市場(chǎng)秩序,也是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的重要原因。第二,法律后果對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的威懾作用,也是會(huì)計(jì)師用以抵制管理層壓力的武器。
2、經(jīng)濟(jì)因素。第一,客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。大量差錯(cuò)和虛假的會(huì)計(jì)資料摻雜及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)不斷的多樣化和復(fù)雜化,使得審計(jì)業(yè)務(wù)更具挑戰(zhàn)性。第二,我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制及與之配套的各種制度在變革,經(jīng)濟(jì)成份復(fù)雜,各種從業(yè)人員的素質(zhì)有很大的差異,其處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的能力有時(shí)滯后于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的變革,以圖私利的情況也時(shí)有發(fā)生。
3、社會(huì)因素。第一,獨(dú)立性影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)的主動(dòng)性。會(huì)計(jì)師的報(bào)酬或利益與審計(jì)結(jié)果的相關(guān)性影響審計(jì)工作的獨(dú)立性。第二,會(huì)計(jì)師抵制管理層壓力的能力是影響會(huì)計(jì)師報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)的被動(dòng)因素。會(huì)計(jì)師是否會(huì)屈服于管理層取決于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)健康狀況、錯(cuò)報(bào)問題的嚴(yán)重性、法律后果和會(huì)計(jì)師收入依賴程度。第
三,由于體制等原因,形式多樣的行政干預(yù)一定程度上影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作。
(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的內(nèi)因
1、被審計(jì)單位因素。第一,被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)、技術(shù)發(fā)展趨勢(shì)、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素也會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響,進(jìn)而影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二,企業(yè)內(nèi)部控制有強(qiáng)有弱。內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全或存在薄弱環(huán)節(jié)的被審計(jì)單位,可能增加差錯(cuò)和舞弊的可能性,使得審計(jì)人員難以發(fā)現(xiàn)缺口而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2、審計(jì)方法因素。第一,現(xiàn)代審計(jì)方法本身有局限性。受審計(jì)成本效益的制約,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序時(shí),往往會(huì)舍棄一些耗時(shí)費(fèi)力的審計(jì)程序,這就可能導(dǎo)致一些影響審計(jì)意見正確性的程序未被執(zhí)行,從而使審計(jì)意見失真。第二,抽樣審計(jì)中,由于技術(shù)條件的限制,對(duì)樣本的選擇更多地是依靠分析性程序和經(jīng)驗(yàn)主觀判斷,導(dǎo)致重要的項(xiàng)目容易造成疏漏。
3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身職業(yè)素質(zhì)因素。第一,注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)離客觀要求還有相當(dāng)?shù)木嚯x。由于審計(jì)技能原因,對(duì)存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)沒有預(yù)見或在審計(jì)過程中沒有發(fā)現(xiàn)問題,導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。第二,受利益驅(qū)動(dòng)的主觀故意行為和由于疏忽大意且不去避免的主觀放縱行為容易導(dǎo)致問題的發(fā)生。
三、啟示
一是缺乏誠(chéng)信的大環(huán)境、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的過度或不規(guī)范競(jìng)爭(zhēng)、市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告需求的不足等方面提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是缺乏衡量審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)費(fèi)用支付的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。三是信息使用者、管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間權(quán)力和義務(wù)配置的現(xiàn)行模式阻礙審計(jì)業(yè)務(wù)的良性發(fā)展。四是現(xiàn)行的研究結(jié)果仍未得出對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換、市場(chǎng)供求、法律責(zé)任等各方面因素與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的簡(jiǎn)函數(shù)關(guān)系。五是關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究主要還是局限于影響會(huì)計(jì)師如實(shí)、到位報(bào)告的因素,缺乏對(duì)影響管理層編制報(bào)表和對(duì)會(huì)計(jì)師檢查的因素分析。
四、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策的幾點(diǎn)思考
(一)改革付費(fèi)方式,建立審計(jì)收入與成本相均衡的標(biāo)準(zhǔn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否取得并持續(xù)取得業(yè)務(wù)以保證其生存和發(fā)展,取決于控制公司的管理者是否愿意接受他們,而管理者又是受聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師要去監(jiān)管的對(duì)象。從自身經(jīng)濟(jì)利益考慮,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可能為上市公司提供一切服務(wù),包括違法的服務(wù)。可見在該制度下,會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不與上市公司合謀是很難做到的。因此,建立出一種新型的避免上述利益沖突的付費(fèi)模式是對(duì)其完善或改革的趨勢(shì)。
筆者構(gòu)思一種可退稅的并且遞延一段期間的以信息實(shí)際獲利者付費(fèi)為主的付費(fèi)方式,即先對(duì)審計(jì)費(fèi)用估評(píng)出基本付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)并由被審企業(yè)在審計(jì)完成后立即支付,然后在信息需求方實(shí)際獲得的利潤(rùn)中順延一段時(shí)間并根據(jù)后文所提到的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)另行支付較公允的費(fèi)用,使得支付費(fèi)用與企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)勾稽。在稅務(wù)上將后項(xiàng)費(fèi)用支出計(jì)入上年度期間損益,退于多交的遞延稅費(fèi)。并以建立審計(jì)收費(fèi)獎(jiǎng)懲和信息披露機(jī)制與之相結(jié)合運(yùn)用。
建立事務(wù)所信用等級(jí)制度,要求其對(duì)客戶審計(jì)檔案永久性保留,以便對(duì)每一報(bào)告進(jìn)行必要時(shí)的復(fù)核和后續(xù)評(píng)價(jià),而該評(píng)價(jià)可以由為此事宜而專門新興建立的審計(jì)事后工作評(píng)分委員會(huì)(由一定比例結(jié)構(gòu)的cpa、大小股東、政府專職公務(wù)員等組成)來量化打分。
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)林立而起,但該行業(yè)未經(jīng)過大規(guī)模整合,還處于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所惡性競(jìng)爭(zhēng)、各自為戰(zhàn)階段,使得該項(xiàng)服務(wù)的收入相對(duì)于其成本呈下降趨勢(shì),利潤(rùn)空間不斷降低,審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量基于成本效益原則很難提高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由此提升。因此,給審計(jì)業(yè)務(wù)收入制定一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是必要的(這種標(biāo)準(zhǔn)可借用統(tǒng)計(jì)上的泊松系數(shù)制定,每一個(gè)保證系數(shù)都對(duì)應(yīng)一個(gè)保證程度,即對(duì)應(yīng)一個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。保證程度是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的補(bǔ)數(shù),審計(jì)保證程度系數(shù)越大,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平就越低)。同時(shí)通過規(guī)范市場(chǎng)和行業(yè)準(zhǔn)入行為,推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大作強(qiáng),培育寡占性的行業(yè)高端市場(chǎng),避免行業(yè)在低水平上進(jìn)行價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。
(二)用法律手段來保證審計(jì)業(yè)務(wù)的客觀獨(dú)立性
保證審計(jì)工作的獨(dú)立性,避免來自各方的干預(yù)是保證審計(jì)工作客觀、公正的基礎(chǔ),也是避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根本前提。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)沒有完全分開,難免會(huì)引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)的公司之間相互勾結(jié)行為。因?yàn)椤坝米约旱牡断髯约旱陌褍骸笔遣滑F(xiàn)實(shí)的事情,而且在我國(guó)的相關(guān)法規(guī)中,對(duì)于社會(huì)審計(jì)民事責(zé)任的內(nèi)容規(guī)定很少,使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在違規(guī)成本遠(yuǎn)小于其因違規(guī)而獲得的收益的情況下,追求自身利益最大化。所以要加強(qiáng)法律建設(shè),在法律上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能隨意拓展相關(guān)聯(lián)和不相容業(yè)務(wù);加大會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊或重大失誤的法律責(zé)任,提高民事賠償額度,即提高會(huì)計(jì)師違法的機(jī)會(huì)成本。
各級(jí)政府的各項(xiàng)干預(yù)有時(shí)是不必要的,它降低了審計(jì)的公正性,若規(guī)范政治等各項(xiàng)因素的干預(yù)性,必然提高審計(jì)獨(dú)立性。
(三)建立相關(guān)的審計(jì)后果保障基金制度等來保護(hù)審計(jì)工作的執(zhí)行力
借鑒《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金,辦理職業(yè)保險(xiǎn),建立審計(jì)后果保障基金。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有虛假成分的財(cái)務(wù)報(bào)表出具反對(duì)意見后,使上市公司受到不同程度的損害,此時(shí)如何向遭受損失者收取費(fèi)用就成為事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不面對(duì)的難題。利用保障基金來保護(hù)會(huì)計(jì)師的收入可以在很大程度上解決其發(fā)表反對(duì)意見的后顧之憂,同時(shí)也是對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)的表現(xiàn)。
(四)審計(jì)人員應(yīng)樹立和強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),恪守注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為準(zhǔn)則,加強(qiáng)學(xué)習(xí),提高綜合素質(zhì)
審計(jì)人員是審計(jì)的主體,其素質(zhì)的高低與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)直接相關(guān),不斷提高審計(jì)人員自身素質(zhì)尤為重要。值得指出的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身要學(xué)會(huì)正確處理降低風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系??刂茖徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)需要花費(fèi)一定的代價(jià),隨著審計(jì)成本的增加,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低幅度呈遞減趨勢(shì),這就要求審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制要限定在一個(gè)經(jīng)濟(jì)意義上適當(dāng)范圍,超出這個(gè)范圍,一味降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就可能違背成本效益原則。這就要求事務(wù)所在接受審計(jì)委托時(shí),要認(rèn)真評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)程度,避免高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)客戶。
(五)建立風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度和各級(jí)內(nèi)部控制制度
從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講,會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)際實(shí)施者是企業(yè)的實(shí)際控制者。當(dāng)前公司內(nèi)部控制制度、治理結(jié)構(gòu)的不完善及經(jīng)理人控制信息權(quán)都在客觀上妨礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。因此,只有從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制著手,從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)作、測(cè)評(píng)、完善4個(gè)環(huán)節(jié)建立健全內(nèi)控機(jī)制,強(qiáng)調(diào)高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層的控制責(zé)任,注重內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)和日常控制活動(dòng),才能不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。同時(shí)要加強(qiáng)公司治理建設(shè),基于公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)和存在的主要風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)貼切、合理的審計(jì)與報(bào)告制度,強(qiáng)化對(duì)董事和高管人員、主要股東舞弊及不誠(chéng)信的懲罰機(jī)制。
(六)轉(zhuǎn)變研究方向的側(cè)重點(diǎn)
側(cè)重注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換、法律責(zé)任、審計(jì)行業(yè)的市場(chǎng)供求等方面的因素與審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的簡(jiǎn)單函數(shù)關(guān)系。貫徹落實(shí)行動(dòng),深入市場(chǎng)環(huán)境,調(diào)查數(shù)據(jù),形成分析報(bào)告。
倘若知道審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)模發(fā)展到何許比較適應(yīng)現(xiàn)今中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),就可以在人才培養(yǎng)、市場(chǎng)渠道建設(shè)等方面有一個(gè)比較合理的資金投入,從而會(huì)減少資源浪費(fèi),保障審計(jì)的質(zhì)量,降低風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生概率。
綜上所述,社會(huì)提供健全和完善的法律和制度環(huán)境,注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有自身實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立,保持職業(yè)道德和法律覺悟,然后進(jìn)行科學(xué)合理的評(píng)估和測(cè)試,并獲取足夠的證據(jù)以發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,這樣才能最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并避免承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。
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(作者單位:沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院)