尚文利

目前市場經(jīng)濟(jì)條件下，競爭日趨激烈，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)日益增大，謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用顯得更為必要和重要。新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一性原則、可靠性原則，在投資和收入核算中，更全面和深入地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的思想。

一、謹(jǐn)慎性原則在投資核算中的應(yīng)用

(一)短期投資收益的確認(rèn)

短期投資持有期間不確認(rèn)投資收益，一般在處置時(shí)確認(rèn)收益。短期投資取得時(shí)已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利及利息計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目，并在取得該項(xiàng)股利或利息時(shí)，沖減相應(yīng)的應(yīng)收項(xiàng)目，除此之外，持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息，均沖減短期投資成本。

由于短期投資持有期間短，能夠在公開市場進(jìn)行交易并且有明確市價(jià)，并保持其流動(dòng)性和獲利性，投資者一般只關(guān)注短期投資處置時(shí)的獲利。持有期間不確認(rèn)投資收益，避免了虛增盈余，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。

(二)長期投資成本法下投資收益的確認(rèn)

成本法下，投資企業(yè)雖擁有被投資企業(yè)的股份，但不能控制被投資單位或?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽Ｋ?，投資企業(yè)在被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤和所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，不確認(rèn)收益。只在收到利潤或現(xiàn)金股利時(shí)或?qū)麧櫥颥F(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，才確認(rèn)投資收益(限于投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，超過部分作為初始投資成本的收回)，所以，成本法下的投資收益只反映實(shí)際獲得的利潤或現(xiàn)金股利，符合謹(jǐn)慎性原則的要求。

(三)短期投資的期末計(jì)價(jià)

新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定短期投資采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，期末比較短期投資的成本與市價(jià)，以其較低者作為短期投資的賬面價(jià)值。設(shè)置“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”，作為“短期投資”備抵科目，將市價(jià)低于成本的差額確認(rèn)為損失計(jì)入當(dāng)期損益。目前我國證券市場尚不成熟，管理體制有待健全，證券市場出現(xiàn)大幅波動(dòng)情況時(shí)有發(fā)生，短期投資用市價(jià)計(jì)價(jià)不能反映企業(yè)短期投資的真正價(jià)值，采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，可避免高估短期投資價(jià)值，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面較為穩(wěn)健。

短期投資可以分別采取按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資為基數(shù)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。當(dāng)市價(jià)回升時(shí)，在原計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備范圍內(nèi)沖回。期末資產(chǎn)負(fù)債表上，短期投資以扣除跌價(jià)準(zhǔn)備后的賬面凈值反映，更符合資產(chǎn)的定義。

(四)長期投資的期末計(jì)價(jià)

新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定長期投資按賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)價(jià)。企業(yè)應(yīng)對(duì)長期投資的賬面價(jià)值定期或者至少于每年年度終了時(shí)，逐項(xiàng)進(jìn)行檢查。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。長期投資減值準(zhǔn)備按個(gè)別投資項(xiàng)目計(jì)算確定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期投資收益，待投資價(jià)值恢復(fù)時(shí)，在原計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)；中回。在資產(chǎn)負(fù)債表中，長期投資項(xiàng)目按照減去長期投資減值準(zhǔn)備后的凈額反映。

(五)長期投資權(quán)益法下股權(quán)投資差額的攤銷

采用權(quán)益法核算長期投資時(shí)，初始投資成本與應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)益份額的差額形成股權(quán)投資差額。若長期股權(quán)投資成本大于投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益的份額，形成股權(quán)投資差額借差，攤銷時(shí)計(jì)入投資收益的借方，減少利潤；若長期股權(quán)投資成本小于投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益的份額，形成股權(quán)投資差額貸差，攤銷時(shí)計(jì)入投資收益的貸方，增加利潤。

股權(quán)投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限平均攤銷，合同沒有規(guī)定攤銷期限期的，借差以不大于10年的期限攤銷，貸差以不小于10年的期限攤銷，在損益計(jì)量方面比較穩(wěn)健，與謹(jǐn)慎性原則相符。

二、謹(jǐn)慎性原則在收入核算中的應(yīng)用

謹(jǐn)慎性原則貫穿于整個(gè)收入準(zhǔn)則，包括收入的確認(rèn)及具體會(huì)計(jì)核算等。

(一)收入的確認(rèn)條件

新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》分別根據(jù)銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等交易特點(diǎn)，規(guī)定了企業(yè)銷售商品時(shí)，同時(shí)符合以下四個(gè)條件時(shí)，才確認(rèn)為收入：1．企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方，即一項(xiàng)商品發(fā)生的任何損失均不需要本企業(yè)承擔(dān)，帶來的經(jīng)濟(jì)效益也不歸本企業(yè)所有；2．企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；3．與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流回企業(yè)；4．相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。

(二)銷售收入金額的確定

新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定銷售收入只能采用總價(jià)法計(jì)量，在確定商品銷售收入金額時(shí)，不考慮預(yù)計(jì)可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣，當(dāng)債務(wù)人提前償付貨款，實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性。

(三)特殊銷售業(yè)務(wù)

1．代銷商品及分期收款銷售商品

視同買斷方式下：委托方交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，收到代銷清單確認(rèn)收入；受托方商品售出后，按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入并向委托方開具代銷清單。收取手續(xù)費(fèi)方式：委托方在受托方將商品銷售后，并向委托方開具代銷清單時(shí)確認(rèn)商品銷售收入；受托方在銷售商品后確認(rèn)手續(xù)費(fèi)收入。

分期收款銷售的特點(diǎn)是商品價(jià)值較大，收款期限較長，收取貨款的風(fēng)險(xiǎn)大，為避免高估收入，在此銷售方式下，企業(yè)應(yīng)按合同約定的收款日期確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本。

2．附有銷售退回條件的商品銷售

在發(fā)出商品時(shí)并不以發(fā)出商品的售價(jià)確認(rèn)收入，如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨的可能性做出合理估計(jì)的，則在發(fā)出商品時(shí)，將估計(jì)不會(huì)發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入，估計(jì)可能發(fā)生退貨的部分，不確認(rèn)收入；若企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則在售出商品的退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。

3．售后回購與售后回租

售后回購業(yè)務(wù)在商品交付對(duì)方時(shí)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨商品一并轉(zhuǎn)移，因此不確認(rèn)相關(guān)商品銷售收入。

售后回租業(yè)務(wù)中，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額單獨(dú)設(shè)置“遞延收益”科目核算，并不直接確認(rèn)銷售收入。

4．商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售

銷售方在購買方接受交貨及安裝和檢驗(yàn)完畢前不確認(rèn)收入。

5．提供勞務(wù)的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)

分別不同情況確認(rèn)收入：如果已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償，按已發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；如果已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)不能全部得到補(bǔ)償，按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本確認(rèn)收入，并按已發(fā)生的成本作為當(dāng)期費(fèi)用，確認(rèn)的金額小于已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本的差額作為當(dāng)期損失；如果已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償，按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本作為當(dāng)期費(fèi)用，不確認(rèn)收入。

總之，謹(jǐn)慎性原則貫穿了新(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)的全部內(nèi)容，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)合理、正確、靈活地運(yùn)用會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，不得高估資產(chǎn)、收入和所有者權(quán)益的金額，在會(huì)計(jì)報(bào)告中向信息使用者提供盡可能全面的會(huì)計(jì)信息，特別是應(yīng)報(bào)告有關(guān)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)損失。但也不能歪曲使用謹(jǐn)慎性原則，以免造成會(huì)計(jì)核算秩序的混亂，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者，損害資產(chǎn)所有者和國家的利益。