張海霞

摘要：長(zhǎng)期以來，我國(guó)都是以歷史成本為基本計(jì)量原則，歷史成本是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的核心。但隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日趨復(fù)雜，大量的兼并、重組、聯(lián)營(yíng)行為使資產(chǎn)價(jià)值頻頻變動(dòng)。針對(duì)金融工具，特別是對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和披露問題的爭(zhēng)論。這些都對(duì)歷史成本形成了較大的沖擊，其自身的缺陷也暴露無疑。公允價(jià)值隨之被提出來，適應(yīng)了新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需求，其運(yùn)用體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 會(huì)計(jì)理論 市價(jià) 歷史成本

1 公允價(jià)值計(jì)量屬性的相關(guān)理論

公允價(jià)值計(jì)量的產(chǎn)生源于社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷進(jìn)步創(chuàng)新的需要，也是會(huì)計(jì)理論逐漸完善和成熟的體現(xiàn)，與規(guī)范會(huì)計(jì)理論的產(chǎn)生和發(fā)展有著千絲萬縷的聯(lián)系。因此，公允價(jià)值計(jì)量的理論基礎(chǔ)就顯得如此重要。近年來，人們最關(guān)注和擬予解決的難題是公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性（以下簡(jiǎn)稱“公允價(jià)值計(jì)量屬性”）的應(yīng)用問題，但研究并總結(jié)公允價(jià)值計(jì)量屬性的理論基礎(chǔ)同樣是不可或缺的，因?yàn)檫@將使人們發(fā)現(xiàn)和掌握公允價(jià)值計(jì)量屬性乃至整個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)本身的發(fā)展規(guī)律，從而站得更高、看得更遠(yuǎn)，為更好地運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

1.1 公允價(jià)值計(jì)量屬性符合經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的概念 會(huì)計(jì)學(xué)界與經(jīng)濟(jì)學(xué)界對(duì)收益一直以來有著不同的定義。會(huì)計(jì)學(xué)中的收益概念稱為會(huì)計(jì)收益，是指企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的收入與相應(yīng)費(fèi)用的差額。而經(jīng)濟(jì)學(xué)中的收益概念通常被稱為經(jīng)濟(jì)收益，經(jīng)濟(jì)收益概念認(rèn)為，在期末和期初擁有等量資產(chǎn)的情況下，可能消費(fèi)的最大金額，包括了已實(shí)現(xiàn)的收益和未實(shí)現(xiàn)的收益；若可以用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計(jì)財(cái)富，經(jīng)濟(jì)收益也可以定義為一個(gè)時(shí)期到另一個(gè)時(shí)期給所有者產(chǎn)生的預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值減去所有者的凈投資后的差額。通過對(duì)經(jīng)濟(jì)收益和會(huì)計(jì)收益的深入比較，可以知道經(jīng)濟(jì)收益的概念內(nèi)涵比會(huì)計(jì)收益概念內(nèi)涵更具真實(shí)性和全面性，經(jīng)濟(jì)收益不僅涵蓋了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)上已實(shí)現(xiàn)的收益，同時(shí)還把未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)考慮在內(nèi)。在此過程中，交易因素和非交易因素是重要的考慮內(nèi)容，這就很有必要在計(jì)量經(jīng)濟(jì)收益時(shí)，按照應(yīng)有的公允價(jià)值計(jì)量。

1.2 公允價(jià)值計(jì)量屬性符合決策有用觀的要求 會(huì)計(jì)目標(biāo)存在著兩種不同的觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀與決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)就是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行У膮f(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系，為了真實(shí)、不偏不倚、公平公正的反映受托方的經(jīng)營(yíng)狀況，就必須采用歷史成本計(jì)量屬性和歷史成本會(huì)計(jì)模式。

在使用會(huì)計(jì)信息的企業(yè)決策者、債權(quán)人、借貸者、投資者看來，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，直接決定了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的透明程度。會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)基本財(cái)務(wù)信息披露的多少、深淺也是衡量企業(yè)自身財(cái)務(wù)透明程度的重要因素。綜合的會(huì)計(jì)信息需要涵蓋企業(yè)過去幾個(gè)會(huì)計(jì)期內(nèi)的資產(chǎn)、債務(wù)、股東權(quán)益等核心財(cái)務(wù)資料，又要體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在的運(yùn)營(yíng)盈利狀況，反映企業(yè)的現(xiàn)金流情況，計(jì)算不同會(huì)計(jì)期間內(nèi)的資產(chǎn)公允價(jià)值，使得信息具有時(shí)間縱向的可比性，滿足財(cái)務(wù)信息資料使用者的要求。

1.3 公允價(jià)值計(jì)量屬性更符合未來會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ) 傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制主要是基于交易觀點(diǎn)，即只確認(rèn)交易的影響。按照收付實(shí)現(xiàn)制，收入和費(fèi)用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否緊密地聯(lián)系在一起。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入將交易觀進(jìn)一步擴(kuò)大，是指以實(shí)質(zhì)取得收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任權(quán)責(zé)的發(fā)生為標(biāo)志來確認(rèn)本期收入和費(fèi)用及債權(quán)和債務(wù)。采用這種方式，把那些實(shí)際已發(fā)生的交易或事項(xiàng)排除在會(huì)計(jì)確認(rèn)對(duì)象之外，而只把期初與期末凈資產(chǎn)的現(xiàn)金等量（現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）作為會(huì)計(jì)直接處理的內(nèi)容。這種方式對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)現(xiàn)金等量計(jì)算的更準(zhǔn)確，在涵蓋了企業(yè)會(huì)計(jì)期間已發(fā)生的全部交易的同時(shí)，把相關(guān)物件的變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)價(jià)格的影響因素也考慮了進(jìn)去。

因此，若是采用公允價(jià)值計(jì)量收益的方式，在凈資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)通過直接觀察不能得出時(shí)，可以采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。隨著金融市場(chǎng)的深入發(fā)展，新的衍生金融工具、再保險(xiǎn)、金融租賃、擔(dān)保產(chǎn)品等不斷涌現(xiàn)，有條件改變過去的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，不斷向權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金流量制的融合發(fā)展，所以公允價(jià)值計(jì)量是更符合未來會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的。

2 公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用現(xiàn)狀

2006年財(cái)政部正式頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，全面地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，在投資性房地產(chǎn)等多方面都有體現(xiàn)。然而，不少人在公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境問題上仍存在著一些模糊認(rèn)識(shí)，所以，筆者針對(duì)我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的市場(chǎng)環(huán)境進(jìn)行深入分析，以糾正長(zhǎng)期以來人們的偏差認(rèn)識(shí)。

2.1 公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn) 我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，在已發(fā)布的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及17項(xiàng)直接運(yùn)用到公允價(jià)值，如：投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、股份支付、債務(wù)重組、金融工具等方面。具體規(guī)定如下：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量這兩個(gè)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益；

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量；

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬；

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)以及金融負(fù)債，此外，企業(yè)還可以直接指定某些金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

2.2 我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的市場(chǎng)環(huán)境分析

我國(guó)市場(chǎng)體系不斷得到完善，其他各方面的發(fā)展規(guī)劃也使公允價(jià)值運(yùn)用的大環(huán)境逐步得到很大的改善，資本市場(chǎng)逐步成熟、上市公司治理結(jié)構(gòu)明顯改善、市場(chǎng)監(jiān)管更加健全、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)工作的有效開展、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量的提高這些都為公允價(jià)值的合理應(yīng)用提供了必要的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。需要特別指出的是，利率市場(chǎng)化和嚴(yán)格的信用制度是實(shí)行負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)基本前提。而目前我國(guó)已基本具備這兩項(xiàng)前提，可以逐步開始實(shí)施負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。實(shí)際上，我國(guó)在企業(yè)合并、企業(yè)接管、企業(yè)價(jià)值評(píng)估等經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中已經(jīng)大量運(yùn)用了負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。

然而，現(xiàn)階段我國(guó)仍要謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值，經(jīng)過近三十多年的改革開放，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)基本確立，但我國(guó)資本市場(chǎng)仍不健全，非市場(chǎng)化的因素依然存在，活躍市場(chǎng)仍受到各種非市場(chǎng)因素的影響，市場(chǎng)監(jiān)管還有待繼續(xù)加強(qiáng)。筆者認(rèn)為，從外部條件看，只要有公平交易市場(chǎng)，就可以有公允價(jià)值；對(duì)于公允價(jià)值的采用來說，完善的理論比活躍的市場(chǎng)和高素質(zhì)的人更重要。解決公允價(jià)值采用難從而澄清上述模糊認(rèn)識(shí)的關(guān)鍵是正確認(rèn)識(shí)公允價(jià)值與現(xiàn)值的關(guān)系、建立現(xiàn)值計(jì)量理論框架并采用現(xiàn)值。

3 公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用中出現(xiàn)的問題

3.1 會(huì)計(jì)人員素質(zhì)水平需要提高 公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用，對(duì)會(huì)計(jì)人員的整體提出了更高的要求。但就目前而言我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員水平參差不齊，多數(shù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)還不夠深入，運(yùn)用也尚難以適應(yīng)，主要表現(xiàn)在：一是專業(yè)素質(zhì)不高、理論知識(shí)缺乏造成對(duì)制度的理解不充分，制約了其利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行專業(yè)判斷的水平。二是缺乏會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)和技術(shù)的掌握。

3.2 現(xiàn)行的相關(guān)法律法規(guī)不夠詳實(shí)具體，存在不少監(jiān)管空白 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)才剛剛發(fā)展二三十年，在經(jīng)濟(jì)制度層面的諸多法律法規(guī)不夠完善，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用時(shí)間還比較短，其中的細(xì)節(jié)操作具體措施尚不完善，公允價(jià)值內(nèi)部控制的規(guī)定不完善、不成熟，相關(guān)法律、法規(guī)在對(duì)會(huì)計(jì)舞弊商務(wù)制約方面力度還不夠，不少企業(yè)經(jīng)常利用現(xiàn)階段相關(guān)法律法規(guī)的制度漏洞打擦邊球。

3.3 在實(shí)際會(huì)計(jì)操作中需要較大的成本用以確定公允價(jià)值 實(shí)際的會(huì)計(jì)處理過程中，對(duì)公允價(jià)值的確定需要花費(fèi)很大的成本。多了些程序，需要會(huì)計(jì)人員對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)期末的資產(chǎn)價(jià)值和負(fù)債價(jià)值進(jìn)行重新分析評(píng)估，至使在時(shí)間和人力上都增加了企業(yè)的成本。

4 完善公允價(jià)值運(yùn)用的對(duì)策

公允價(jià)值已逐步滲透到我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各個(gè)角落，按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行計(jì)量成為必然的趨勢(shì)，為更好實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量，應(yīng)進(jìn)行以下改進(jìn)。

4.1 提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì) 第一，加大會(huì)計(jì)人員的教育培訓(xùn)投入，開展公允價(jià)值相關(guān)的教育，使會(huì)計(jì)人員能夠正確地理解公允價(jià)值計(jì)量，從而提高會(huì)計(jì)人員的實(shí)際操作能力。只有具有較高專業(yè)水平的會(huì)計(jì)人員才能夠勝任公允價(jià)值在操作層面上的使用。第二，培養(yǎng)具備計(jì)算機(jī)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員。可以借助計(jì)算機(jī)技術(shù)擺脫復(fù)雜的計(jì)算，減少人為計(jì)算的錯(cuò)誤，提高準(zhǔn)確度；第三，要不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)。會(huì)計(jì)人員必須具備正直、客觀、獨(dú)立、保密、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)能力、道德自律等品質(zhì)能力，這些都是提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的有力保障。

4.2 進(jìn)一步完善我國(guó)的法制環(huán)境 為了使企業(yè)合理謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，政府應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步細(xì)化對(duì)不存在活躍交易市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值估價(jià)的規(guī)范性文件，制定公允價(jià)值信息披露的相關(guān)規(guī)范，完善我國(guó)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)體系，制定嚴(yán)格的法律法規(guī)，確保公允價(jià)值的計(jì)量有章可依，從而阻斷企業(yè)利用公允價(jià)值計(jì)量來粉飾財(cái)務(wù)信息的行為。同時(shí)，公允價(jià)值的計(jì)量在很大程度上依賴于專業(yè)機(jī)構(gòu)的評(píng)估，進(jìn)一步健全專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)，提高職業(yè)道德，明確法律責(zé)任，制定資本市場(chǎng)誠(chéng)信準(zhǔn)則，維護(hù)誠(chéng)信秩序，凈化市場(chǎng)環(huán)境。

4.3 充分利用信息化工具，降低應(yīng)用成本 在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息化進(jìn)程可以從以下三個(gè)方面加以改善：第一，充分發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)信息功能，為公允價(jià)值取得提供技術(shù)服務(wù)，財(cái)政管理部門也可以借助信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立網(wǎng)上公允價(jià)值數(shù)據(jù)庫(kù)，提高公允價(jià)值的可靠度；第二，運(yùn)用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)進(jìn)行公允價(jià)值的相關(guān)性分析和預(yù)計(jì)過程中折現(xiàn)率、現(xiàn)值估計(jì)的準(zhǔn)確性分析，進(jìn)而減少和避免職業(yè)人員的主觀判斷因素的干擾；第三，企業(yè)建立會(huì)計(jì)信息化網(wǎng)絡(luò)，建立以會(huì)計(jì)信息化軟件為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，從而為公允價(jià)值計(jì)量提供全面的數(shù)據(jù)資料。

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