袁放建　楊　波　王鳳華

[摘要]司法會計(jì)鑒定結(jié)論是法庭審判的法定證據(jù)之一，其優(yōu)劣程度會直接影響到法庭審判的公正。對司法會計(jì)鑒定質(zhì)量的控制必須貫穿于整個(gè)鑒定實(shí)施過程，選擇合適的人員是前提，收集真實(shí)的證據(jù)是基礎(chǔ)，運(yùn)用正確的方法是關(guān)鍵，建立三級復(fù)核制度是保證。本文基于上述四個(gè)方面著力論述如何提高司法會計(jì)鑒定的質(zhì)量。

司法會計(jì)鑒定的質(zhì)量指鑒定工作完成的好壞程度，對司法審判具有重要的影響。正確的司法會計(jì)鑒定結(jié)論能夠?yàn)樗痉▽徟刑峁┛陀^、真實(shí)、有效的依據(jù)，提高其辦案效率，保證其辦案質(zhì)量。不恰當(dāng)?shù)蔫b定結(jié)論會導(dǎo)致司法審判有失偏頗，損害訴訟雙方當(dāng)事人的合法權(quán)益，更為嚴(yán)重的是會影響法律在民眾心中的公正性和嚴(yán)肅性。

評價(jià)司法會計(jì)鑒定的工作質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)考慮：其一是，指派或聘請的鑒定人員是否具有從事司法會計(jì)鑒定的資格，其相關(guān)業(yè)務(wù)能力是否扎實(shí)，委托手續(xù)是否齊全合法；其二是，鑒定過程中，是否自始至終都恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，應(yīng)該執(zhí)行的鑒定程序是否都已認(rèn)真執(zhí)行，如因特殊情況不能執(zhí)行，是否實(shí)施了替代程序，鑒定依據(jù)是否充分、真實(shí)，其取得是否合法，鑒定方法的選用是否是最適當(dāng)?shù)?；其三是，鑒定結(jié)論是否超出了鑒定范圍，是否回答了法律定性問題，鑒定結(jié)論是否具有科學(xué)性、唯一性，是否經(jīng)得起法庭質(zhì)證。

當(dāng)前，由于我國對司法會計(jì)的研究尚處于起步階段，還沒有形成較為成熟的理論體系，所以在司法會計(jì)鑒定的實(shí)務(wù)工作中存在不少問題。這些問題主要包括；其一，態(tài)度不端正，相當(dāng)一部分人還沒有認(rèn)識到司法會計(jì)鑒定的重要性；其二，鑒定人資格及鑒定機(jī)構(gòu)主體資格的認(rèn)定不明確，導(dǎo)致從事該行業(yè)的人員素質(zhì)參差不齊；其三，鑒定證據(jù)質(zhì)量不高，合法性不強(qiáng)，有時(shí)出現(xiàn)用本身就有待驗(yàn)證的證據(jù)作為司法會計(jì)鑒定依據(jù)的情況；其四，鑒定程序不規(guī)范，對于鑒定方法的選用沒有一個(gè)具體明確的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致出現(xiàn)同一案件，不同的人鑒定就有不同的結(jié)論，令司法機(jī)關(guān)無所適從；其五，沒有一個(gè)行之有效的質(zhì)量控制體系。這些問題嚴(yán)重?fù)p害了司法會計(jì)鑒定的質(zhì)量。

司法會計(jì)鑒定質(zhì)量的控制，必須貫穿于司法會計(jì)鑒定實(shí)施的全過程，包括選擇合適的人員、收集真實(shí)的證據(jù)，運(yùn)用正確的方法和建立健全相應(yīng)的制度等；進(jìn)一步具體地講，選擇合適的人員是前提，收集真實(shí)的證據(jù)是基礎(chǔ)，運(yùn)用正確的方法是關(guān)鍵，建立三級復(fù)核制度是保證。

一、選擇合適的人員是前提

司法會計(jì)鑒定人是指受司法機(jī)關(guān)的指派或聘請，依法獨(dú)立進(jìn)行司法會計(jì)鑒定的人員，是司法會計(jì)鑒定的主體。選擇合適的鑒定人員是開展鑒定工作的第一步，是提高鑒定質(zhì)量的前提。

合適的司法會計(jì)鑒定人應(yīng)符合以下四個(gè)條件：第一，要具有司法會計(jì)鑒定人資格。這是最基本的必須要遵守的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，否則鑒定結(jié)論的使用者就有理由懷疑司法會計(jì)鑒定結(jié)論的正確性。第二，要具備相應(yīng)的執(zhí)業(yè)能力。在滿足第一個(gè)條件的基礎(chǔ)上，司法機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)涉案單位所屬行業(yè)性質(zhì)、其內(nèi)部的會計(jì)規(guī)章制度以及需要鑒定的財(cái)務(wù)會計(jì)資科，來選擇實(shí)施鑒定的人員，這些人員要求具有豐富的相關(guān)專業(yè)理論知識及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并對偵查學(xué)、證據(jù)學(xué)等相關(guān)法律非常了解。第三，要具備高尚的職業(yè)道德。司法會計(jì)鑒定人應(yīng)熱愛中華人民共和國，遵紀(jì)守法，具有較高的思想品德素質(zhì)，為人正直、誠實(shí)，值得信賴，遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正、廉潔和合法的原則，開展工作時(shí)能夠做到實(shí)事求是，不為他人所左右，也不會因個(gè)人好惡而影響其分析、判斷，能夠獨(dú)立、客觀、公正地出具報(bào)告，能夠?qū)﹁b定過程中知悉的商業(yè)秘密及案情保密，不利用其為自己或他人謀取利益。第四，具有實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立。獨(dú)立性是保證司法會計(jì)鑒定工作的客觀性和公正性的根基。選擇的鑒定人應(yīng)與涉案雙方無任何利益關(guān)系，能夠獨(dú)立地進(jìn)行司法會計(jì)鑒定活動，正直、誠實(shí)、不偏不倚地對待雙方當(dāng)事人，實(shí)事求是地反映客觀事物的本來面目，并獨(dú)立地發(fā)表鑒定結(jié)論。

對于司法機(jī)關(guān)(作為司法會計(jì)鑒定任務(wù)委托方)而言，堅(jiān)持嚴(yán)格和明確的司法會計(jì)鑒定用人條件，尤其是“資格”條件，并注意采取合適的選聘程序，將有利于選擇合適的人員進(jìn)行司法會計(jì)鑒定工作和提高鑒定質(zhì)量；對于接受司法會計(jì)鑒定任務(wù)的受托方(大多為設(shè)在司法機(jī)關(guān)內(nèi)部的技術(shù)部門，或會計(jì)師事務(wù)所)，更應(yīng)如此。

二、收集真實(shí)的證據(jù)是基礎(chǔ)

與案件需要解決的財(cái)務(wù)會計(jì)問題有關(guān)的所有財(cái)務(wù)會計(jì)資料及相關(guān)資料進(jìn)行司法會計(jì)鑒定的證據(jù)，這些資料記錄了相關(guān)期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，包括原始憑證、記賬憑證、賬簿和各種明細(xì)表、財(cái)務(wù)報(bào)告、涉案單位的財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)章制度、會計(jì)核算方法、各種會議記錄和文件、簽訂的經(jīng)濟(jì)合同、通知書、報(bào)告書及函件等。這些資料是鑒定人進(jìn)行鑒別分析，出具正確恰當(dāng)?shù)蔫b定結(jié)論的基礎(chǔ)。訴訟機(jī)關(guān)在收集過程中以及送檢機(jī)關(guān)在送檢前應(yīng)進(jìn)行篩選審查以保證鑒定證據(jù)的質(zhì)量。真實(shí)的鑒定證據(jù)應(yīng)具備如下五個(gè)方面的特性：

第一，合法性。根據(jù)《中華人民共和國刑事訴訟法》的規(guī)定，司法會計(jì)鑒定結(jié)論屬于法定證據(jù)之一，這是鑒定結(jié)論的本質(zhì)屬性。而鑒定證據(jù)，即財(cái)務(wù)會計(jì)資料及相關(guān)資料，是出具鑒定結(jié)論的基礎(chǔ)。如果在司法會計(jì)鑒定中，依據(jù)的是當(dāng)事人自行收集的證據(jù)，那么鑒定結(jié)論往往會受到另一方當(dāng)事人或法庭的質(zhì)疑，所以，鑒定證據(jù)的取得必須是合法的，要符合三大訴訟法及相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定。一般而言，司法會計(jì)鑒定證據(jù)是由承辦案件的訴訟機(jī)關(guān)依法定程序收集或?qū)彶樾纬傻摹Ｓ袝r(shí)，雖然司法機(jī)關(guān)會需要司法會計(jì)鑒定人協(xié)助進(jìn)行某些證據(jù)的收集工作，但鑒定人實(shí)施的這些證據(jù)收集活動仍是在案件承辦人員的主持下進(jìn)行的，鑒定人并非處于收集證據(jù)的主體地位，只是提供專業(yè)技術(shù)協(xié)助，所以并沒有破壞鑒定證據(jù)的合法性。

第二，客觀性?？陀^性是司法會計(jì)鑒定證據(jù)的基本屬性。合法取得的鑒定證據(jù)必須客觀真實(shí)地反映案件所涉及的財(cái)務(wù)會計(jì)事實(shí)，做到內(nèi)容真實(shí)、數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠。司法會計(jì)鑒定人只有依據(jù)真實(shí)客觀的財(cái)務(wù)會計(jì)資料及相關(guān)資料才有可能得出正確的結(jié)論。如果進(jìn)行鑒定的依據(jù)都是虛假的，沒有客觀反映涉案財(cái)務(wù)會計(jì)活動的真實(shí)情況，那么鑒定結(jié)論也必然是錯誤的。

第三，充分性。充分性又稱足夠性，是對鑒定證據(jù)數(shù)量的要求，指鑒定證據(jù)的數(shù)量能足以支持司法會計(jì)鑒定人的鑒定結(jié)論?？陀^公正的鑒定結(jié)論必然建立在數(shù)量充分的鑒定證據(jù)的基礎(chǔ)之上。

第四，相關(guān)性。相關(guān)性是指鑒定證據(jù)應(yīng)與鑒定目的相關(guān)聯(lián)。即用作證據(jù)的事實(shí)和資料必須與鑒定目的之間存在一定的邏輯關(guān)系。收集的財(cái)務(wù)會計(jì)資料與其他資料應(yīng)當(dāng)能夠反映涉案財(cái)務(wù)會計(jì)問題。如果把那些與鑒定目的無關(guān)或形式上有聯(lián)系而實(shí)質(zhì)上并不相關(guān)的事實(shí)和資料作為鑒定依據(jù)，鑒定人就需要在大量

的資料中進(jìn)行篩選。這樣不僅浪費(fèi)了鑒定人的工作，而且還有可能做無用功，導(dǎo)致判斷上的差錯，最終影響到司法審判的質(zhì)量和效率。

第五，可靠性?？煽啃允侵歌b定證據(jù)的證明能力的強(qiáng)弱。鑒定證據(jù)的可靠性受其來源和客觀性的影響。一般來說，以下列途徑收集到的鑒定證據(jù)的說服力比較充分：(1)從涉案單位外部獲得的證據(jù)；(2)涉案單位的內(nèi)部控制強(qiáng)有力時(shí)提供的證據(jù)；(3)不同來源、不同性質(zhì)的能夠相互印證的證據(jù)；(4)鑒定人員親自檢查、觀察、計(jì)算得到的證據(jù)。

三、運(yùn)用正確的方法是關(guān)鍵

古人云：“工欲善其事，必先利其器?！币徽Z道破工具的重要性。工具是主體與客體的中介，是主體作用于客體的方式?？腕w的特性是客觀存在的，如果工具落后或使用不當(dāng)，主體則無法對其進(jìn)行認(rèn)識。具體到司法會計(jì)鑒定實(shí)踐中，工具是指鑒定人運(yùn)用的各種鑒定方法。正確的方法是提高效率、取得客觀準(zhǔn)確的鑒定結(jié)論的必要條件。

目前，在司法會計(jì)鑒定實(shí)踐中運(yùn)用的方法主要有：第一，審閱檢查法。指司法會計(jì)鑒定人對被查單位的會計(jì)資料及其他書面文件的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審閱與檢查。包括審閱原始憑證的真實(shí)性、合法性、合理性和完整性；審閱會計(jì)賬簿中賬表、賬賬、賬實(shí)、賬證的互相制約關(guān)系；審閱會計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，復(fù)算報(bào)表中的數(shù)據(jù)是否正確等。第二，實(shí)物觀察法。指司法會計(jì)鑒定人實(shí)地察看被查單位的經(jīng)營場所、實(shí)物資產(chǎn)、內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況等。第三，比較分析法。指司法會計(jì)鑒定人對被查單位的會計(jì)報(bào)表和其他會計(jì)資料中的主要比率或變動趨勢進(jìn)行比較分析，以發(fā)現(xiàn)其自身的異常變動，以及這些重要比率或變動趨勢與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異，為查找會計(jì)證據(jù)提供突破口。第四，綜合計(jì)算法。指利用會計(jì)數(shù)據(jù)之間的相互聯(lián)系和制約的原理，通過專門的方法進(jìn)行核算，從而證實(shí)賬面資料的可靠程度，并從中發(fā)現(xiàn)問題和線索。包括對憑證、賬簿和報(bào)表中有關(guān)數(shù)字的驗(yàn)算及會計(jì)資料中有關(guān)項(xiàng)目的加總或其他運(yùn)算。第五，座談詢問法。一是召集被查單位的職工開座談會；二是召集訴訟雙方當(dāng)事人開座談會。鑒定人可就有關(guān)問題進(jìn)行調(diào)查、詢問，直接或間接的了解與涉案財(cái)務(wù)會計(jì)問題相關(guān)的事項(xiàng)。在后一種座談形式中，需要案件承辦人員的參加。另外，統(tǒng)計(jì)學(xué)中的一些方法，如絕對數(shù)相對數(shù)分析、動態(tài)數(shù)列分析、因素分析、平衡分析、概率與線性分析等，都可以為司法會計(jì)鑒定所借鑒使用。

上述鑒定方法可以單一使用，也可以幾種結(jié)合使用。司法會計(jì)鑒定的實(shí)施過程，就是運(yùn)用各種方法或方法組合對鑒定證據(jù)進(jìn)行分析、鑒別、判斷的過程，鑒定人應(yīng)具體案情具體分析，根據(jù)鑒定目的、鑒定證據(jù)的種類，采用合適的鑒定方法。例如，對原始憑證進(jìn)行鑒定時(shí)，一般會使用審閱檢查法。原始憑證通常指發(fā)票、白條、收據(jù)，記錄了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或完成情況。檢查時(shí)主要看其所記載的數(shù)量、單價(jià)、金額及其合計(jì)是否一致，還要審閱其所記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否合理。同時(shí)，應(yīng)注意對白條入賬的處理，如果白條的內(nèi)容是真實(shí)存在的，是相關(guān)雙方真實(shí)意思的客觀表達(dá)，就應(yīng)予以認(rèn)可。

四、建立三級復(fù)核制度是保證

借鑒審計(jì)的做法，筆者考慮，建立司法會計(jì)鑒定結(jié)論三級復(fù)核制度，以此作為提高司法會計(jì)鑒定質(zhì)量的最后一道關(guān)卡。鑒定結(jié)論的三級復(fù)核制度是指出具正式的鑒定報(bào)告前，擬定的鑒定結(jié)論及相關(guān)工作底稿必須經(jīng)由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、部門經(jīng)理或簽字注冊會計(jì)師、主任會計(jì)師逐層復(fù)核。實(shí)行三級復(fù)核，既有利于減少或消除人為的工作誤差，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決問題；又有利于降低鑒定人因出具不恰當(dāng)鑒定結(jié)論而可能承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

從當(dāng)前的司法實(shí)踐來看，司法會計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)主體主要是兩類：一是在公、檢、法內(nèi)部設(shè)立的具有司法會計(jì)鑒定權(quán)的技術(shù)部門；另一是被司法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)具有司法會計(jì)鑒定權(quán)的會計(jì)師事務(wù)所等社會中介機(jī)構(gòu)。從事具體鑒定工作的人員大都是上述兩種機(jī)構(gòu)中具有司法會計(jì)鑒定資格的人員。這種現(xiàn)狀為建立三級復(fù)核制度提供了一個(gè)十分有利的環(huán)境。下面，筆者以會計(jì)師事務(wù)所為例說明三級復(fù)核制度的建立與實(shí)施。

具有司法會計(jì)鑒定權(quán)的會計(jì)師事務(wù)所在接受司法機(jī)關(guān)的鑒定委托后，應(yīng)挑選兩名以上具有司法會計(jì)鑒定人資格的注冊會計(jì)師組成鑒定項(xiàng)目小組，并委任其中經(jīng)驗(yàn)相對較豐富的人為小組長，即項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。當(dāng)鑒定工作基本完成并形成最初鑒定結(jié)論后，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對小組成員在鑒定過程中形成的工作底稿逐張復(fù)核，發(fā)現(xiàn)問題，及時(shí)指出，并督促小組成員及時(shí)修改。組織小組成員討論鑒定意見的合理性，如意見一致，則可進(jìn)入下一級復(fù)核，如有不同意見，應(yīng)及時(shí)分析研究分歧所在，再次認(rèn)真翻閱底稿，解決分歧。這是三級復(fù)核制度中的第一級復(fù)核：項(xiàng)目負(fù)責(zé)人復(fù)核。部門經(jīng)理或簽字注冊會計(jì)師是三級復(fù)核制度中的第二級復(fù)核。它是在項(xiàng)目負(fù)責(zé)人完成了第一級詳細(xì)復(fù)核之后，再對工作底稿中重要會計(jì)賬項(xiàng)的審計(jì)、重要程序的執(zhí)行等進(jìn)行復(fù)核。部門經(jīng)理復(fù)核既是對項(xiàng)目負(fù)責(zé)人復(fù)核的一種再監(jiān)督，也是對與鑒定有關(guān)的重要事項(xiàng)的再把關(guān)。主任會計(jì)師復(fù)核是三級復(fù)核中的最后一級復(fù)核，又稱為重點(diǎn)復(fù)核。它是對鑒定過程中發(fā)現(xiàn)的對涉案財(cái)務(wù)會計(jì)問題有影響的重大問題及重要工作底稿所進(jìn)行的復(fù)核。主任會計(jì)師復(fù)核既是對前兩級復(fù)核的再監(jiān)督，也是對整個(gè)司法會計(jì)鑒定工作的計(jì)劃、進(jìn)度和質(zhì)量的重點(diǎn)把握。雖然不同層次的復(fù)核人有不同的復(fù)核重點(diǎn)，但復(fù)核工作的基本要點(diǎn)有以下幾點(diǎn)：一是所引用的有關(guān)資料是否翔實(shí)、可靠；二是所獲取的鑒定證據(jù)是否充分、適當(dāng)；三是對鑒定證據(jù)的分析、鑒別和判斷是否有理有據(jù)；四是鑒定結(jié)論是否客觀、公正、準(zhǔn)確。

鑒定結(jié)論經(jīng)過嚴(yán)格的三級復(fù)核后，鑒定人便可以根據(jù)最終確定的鑒定結(jié)論制作正式的司法會計(jì)鑒定報(bào)告，它是司法會計(jì)鑒定工作的結(jié)果，其服務(wù)對象是司法機(jī)關(guān)和訴訟當(dāng)事人。司法會計(jì)鑒定報(bào)告通常包括鑒定的內(nèi)容、鑒定時(shí)提交的相關(guān)資料、鑒定的依據(jù)和使用的科學(xué)技術(shù)手段、鑒定的過程、明確的鑒定結(jié)論、鑒定部門和鑒定人資格的說明、鑒定人及鑒定部門的簽名蓋章。制作鑒定報(bào)告應(yīng)注意做到文字解釋清楚、敘述內(nèi)容肯定、事實(shí)根據(jù)可靠、闡明理由充分、鑒定結(jié)論準(zhǔn)確和法律手續(xù)完備。