白　燕

[摘要]本文以廣東九龍湖旅游開發(fā)娛樂有限公司為實例，探討了該公司成功運用管理會計的經(jīng)驗，力圖從實際出發(fā)，深入分析責(zé)任會計管理與預(yù)算會計管理的理論與實踐，以彌補目前管理會計在我國實際運用方面的不足，旨在提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

廣東九龍湖旅游開發(fā)娛樂有限公司(以下簡稱九龍湖公司)是提供旅游、娛樂、住宿、餐飲、會議、戶外拓展培訓(xùn)等綜合旅游服務(wù)的旅游企業(yè)。成立之初，管理模式不成熟，企業(yè)連年虧損，為此公司不斷完善管理制度，探索各種績效考核辦法，但成效并不明顯。從2002年起，公司總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，開始運用管理會計的部分理念，使用目標(biāo)責(zé)任管理辦法和責(zé)任會計、全面預(yù)算管理體制，經(jīng)過兩年的運作，公司在2003年一舉扭虧為盈。2004年，公司根據(jù)前面兩年的經(jīng)驗，開始引入管理會計中的“利潤中心”管理辦法并得到有效應(yīng)用，不僅完成了集團下達(dá)給公司的整體目標(biāo)，而且超額完成利潤指標(biāo)。

九龍湖公司的成功之處在于引入管理會計理論，并將其在實踐層面上細(xì)分為責(zé)任會計管理和全面預(yù)算管理，通過二者之間的相互架構(gòu)關(guān)系，構(gòu)建出一個簡潔明晰的管理會計運作模式。全面預(yù)算為管理制定出明確目標(biāo)，責(zé)任會計是具體的管理實施措施，同時，責(zé)任會計管理又通過全面預(yù)算管理得到反映和反饋，二者相輔相成、相得益彰，并能通過激發(fā)員工的生產(chǎn)潛能、提高員工的效率來促進(jìn)企業(yè)總體目標(biāo)的實現(xiàn)，帶動企業(yè)管理和財務(wù)管理良性發(fā)展。

一、九龍湖公司責(zé)任會計管理制度的分析

責(zé)任會計是指以企業(yè)內(nèi)部的各個責(zé)任中心為會計主體、以責(zé)任中心可控的資金運動為對象、對責(zé)任中心進(jìn)行控制和考核的一種內(nèi)部控制制度。這種管理制度要求在企業(yè)內(nèi)部以可控責(zé)任為目標(biāo)劃分責(zé)任中心，并建立責(zé)任中心，賦予一定權(quán)利和經(jīng)濟責(zé)任，責(zé)任中心是根據(jù)管理權(quán)力承擔(dān)一定的經(jīng)濟責(zé)任而設(shè)立的企業(yè)內(nèi)部獨立核算的特定部門。

根據(jù)行業(yè)的具體特點，九龍湖公司按經(jīng)營項目劃分事業(yè)部組織結(jié)構(gòu)，每一經(jīng)營項目都作為一個獨立的部門，有關(guān)該項目的經(jīng)營活動全部由該部門負(fù)責(zé)。

劃分責(zé)任中心，關(guān)系著責(zé)任會計的體制和類型，是實施責(zé)任會計的關(guān)鍵。責(zé)任中心一般分為成本中心、利潤中心、投資中心三大類。每一個責(zé)任中心的主管都有必要搜集各種相關(guān)資料，除了有關(guān)投入(成本)及產(chǎn)出的各種歷史性資料外，對未來的計劃也要有所了解。責(zé)任會計需要連續(xù)不斷地提供有關(guān)責(zé)任中心投入與產(chǎn)出的各種資料，包括最重要的成本及費用數(shù)據(jù)，并計算出部門經(jīng)理應(yīng)對多少成本、費用負(fù)責(zé)，從而構(gòu)成一套完善的成本、費用控制制度。九龍湖公司責(zé)任中心只包括成本中心、利潤中心兩個內(nèi)容，其投資中心屬于總公司管轄范疇。

(一)成本中心

如果某責(zé)任中心在管理控制體系中以費用為主要衡量基準(zhǔn)，而不論其產(chǎn)出的多少，則該責(zé)任中心即為成本中心。對于這種責(zé)任中心，在很多情況下衡量其產(chǎn)出多少并無意義，成本中心的目標(biāo)主要是在保質(zhì)保量完成生產(chǎn)任務(wù)或搞好管理工作的前提下控制和降低成本。

對成本中心工作成績的評價和考核，主要是通過一定期間成本中心實際發(fā)生的責(zé)任成本與其責(zé)任成本預(yù)算進(jìn)行對比，編制業(yè)績報告，剖析差異形成的原因和責(zé)任，確定歸屬的責(zé)任。

(二)利潤中心

如果某一責(zé)任中心的績效是以收益與費用二者的差額來衡量，則該責(zé)任中心即稱為利潤中心。利潤中心是層次較高的責(zé)任中心，利潤中心的責(zé)任預(yù)算包括收入、成本、利潤三個組成部分。利潤中心可以產(chǎn)生收益，也耗用資源，因此可以利用類似企業(yè)損益表來衡量經(jīng)營的優(yōu)劣。

二、九龍湖公司全面預(yù)算管理制度的分析

全面預(yù)算，就是以貨幣金額表示的財務(wù)計劃，涵蓋期間通常為1年，也被稱為利潤計劃。具體的說，是用貨幣的形式來反映企業(yè)未來某一特定期間的有關(guān)現(xiàn)金收支、資金需求、資金融通、營業(yè)收入、成本及財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等方面的詳細(xì)的計劃。

(一)全面預(yù)算管理模式

九龍湖公司建立了層層把關(guān)、分工負(fù)責(zé)的預(yù)算編制組織機構(gòu)。組織機構(gòu)主要由預(yù)算管理委員會、各級預(yù)算責(zé)任中心和專家委員會組成，總經(jīng)理擔(dān)任主要負(fù)責(zé)人，各責(zé)任中心負(fù)責(zé)人都是委員。預(yù)算管理委員會在公司中處于領(lǐng)導(dǎo)核心地位，其主要職責(zé)是相關(guān)部門對目標(biāo)利潤進(jìn)行預(yù)測，審議、確定目標(biāo)利潤，提出預(yù)算編制的方針，審查各部門編制的預(yù)算草案及整體預(yù)算方案，協(xié)調(diào)預(yù)算編制和執(zhí)行過程中各部門的關(guān)系等、

目標(biāo)預(yù)算一經(jīng)確定便成為預(yù)算編制的總綱領(lǐng)，公司對目標(biāo)利潤進(jìn)行分解，采?。旱谝?，采用綜合預(yù)算編制的方法；第二，把預(yù)算具體到每項服務(wù)和每位員工，堅持做到項目細(xì)化和時間細(xì)化；第三，一切費用從零開始，公司在編制諸如招待費、辦公費、宣傳費、差旅費等管理類費用預(yù)算時，采用零基預(yù)算法；第四，預(yù)留預(yù)算預(yù)備費，九龍湖公司在保持預(yù)算剛性的同時，留有適當(dāng)比例的預(yù)備費，以處理預(yù)算執(zhí)行中突發(fā)性的預(yù)算外支出。

(二)全面預(yù)算編制方式

九龍湖公司采取“三上三下”的模式來制定本公司的預(yù)算，以確定下來的預(yù)算作為各部門的目標(biāo)。這種預(yù)算編制方式，充分發(fā)揮了各部門之間溝通與協(xié)調(diào)的功能，調(diào)動了各部門參與的積極性，也使預(yù)算的編擬更具實際和可操作性。九龍湖公司在其預(yù)算階段明確了各責(zé)任中心的目標(biāo)與責(zé)任后，在年度經(jīng)營活動中還采取了類似于“滾動預(yù)算”的方式，即在一個月結(jié)束后，根據(jù)預(yù)算與實際的差異調(diào)整編制下一月的計劃，這種方式可以使九龍湖公司預(yù)算更好更有效地指導(dǎo)下一步的活動。

(三)預(yù)算的考核辦法

九龍湖公司對各個部門和員工的考核是以實際和預(yù)算的差異作為重要標(biāo)準(zhǔn)。為了保證預(yù)算指標(biāo)的實現(xiàn)，九龍湖公司制定了一套適合公司自身特點的績效考核的辦法：把個人工資收入與部門收入、成本、費用預(yù)算指標(biāo)的實現(xiàn)掛鉤，預(yù)算指標(biāo)能否實現(xiàn)直接關(guān)系到每個人的切身利益，從而督促各部門主動想辦法完成任務(wù)。在過去的實際考核過程中這一考核辦法得到了各部門認(rèn)同，同時也取得了明顯成效。該公司利潤中心的考核原則上分為月度考核、半年考核和年終總評三種方式。月度考核主要考核收入、成本、費用三大指標(biāo)，半年考核和年終考核主要考核利潤指標(biāo)。

三、對企業(yè)運用和發(fā)展管理會計的啟示與思考

筆者認(rèn)為，九龍湖公司管理會計模式的成功之道在于結(jié)合企業(yè)實際，建立了適合企業(yè)自身實際情況的管理會計制度、公司較好地運用責(zé)任會計管理和全面預(yù)算管理方法，責(zé)任中心是全面預(yù)算的執(zhí)行主體，全面預(yù)算為責(zé)任中心提供目標(biāo)及考核標(biāo)準(zhǔn)，二者相互架構(gòu)共同促進(jìn)，形成可持續(xù)的良性發(fā)展。

責(zé)任會計常被誤認(rèn)為只是控制的工具，但它在九龍湖公司兼具了規(guī)劃與控制的功能，責(zé)任會計制度可讓管理階層的經(jīng)理人員評估其本身及下級單位的績效，有效地控制該組織的營運。責(zé)任會計制度的關(guān)鍵在于責(zé)任中心的合理劃分，九龍湖公司各責(zé)任中心的確立，使企業(yè)管理上的權(quán)力結(jié)構(gòu)由原來縱向的集權(quán)式管理轉(zhuǎn)變?yōu)闄M向

的分權(quán)式的民主管理，以基層作為管理權(quán)力的基點，真正確立廣大員工的主體地位。這一方面節(jié)約了企業(yè)管理的信息成本，使得高層主管易于取得參與數(shù)據(jù)，制定出更好的決策；另一方面，它為全面預(yù)算的民主性與參與性奠定了基礎(chǔ)。決策的科學(xué)化必須以民主化為基礎(chǔ)，決策人員的“善斷”必須以參謀人員的“多謀”為基礎(chǔ)，否則決策的科學(xué)化就成為一句空話。

預(yù)算管理的重要性在于它對管理會計的兩大組成部分——決策會計與執(zhí)行會計起著承上啟下的作用。實踐證明，預(yù)算的制定和執(zhí)行是一種群體行為，工作群體內(nèi)部的凝聚力越強，群體對預(yù)算目標(biāo)的認(rèn)同感越強，取得的效果就越好。目前，我國企業(yè)預(yù)算管理的實務(wù)執(zhí)行常常出現(xiàn)一些異常現(xiàn)象，例如，預(yù)算無法支持公司的戰(zhàn)略，甚至與之產(chǎn)生沖突、預(yù)算僅注重成本的減少，而不注重價值的增加、只強調(diào)上下級的垂直命令與控制，預(yù)算管理缺乏彈性，造成對市場變化反應(yīng)遲鈍等，這些現(xiàn)象與組織內(nèi)目標(biāo)認(rèn)同感的缺乏是分不開的。九龍湖公司的全面預(yù)算采用參與式預(yù)算方式，它將全面預(yù)算管理與目標(biāo)管理理念結(jié)合起來，讓組織內(nèi)的員工直接參與目標(biāo)的制訂程序，做到了：第一，總預(yù)算的指標(biāo)的分解落實，充分尊重了下級預(yù)算執(zhí)行者的獨立自主精神，由過去從上而下的強迫性分預(yù)算改變?yōu)閱T工參與制定而形成的參與性分預(yù)算；第二，預(yù)算的貫徹執(zhí)行使執(zhí)行者彼此從各自的主體地位出發(fā)，形成相互遵行的權(quán)責(zé)關(guān)系，并具體化為一系列相互聯(lián)結(jié)的內(nèi)部契約關(guān)系，以此作為各自的行為規(guī)范，從而使預(yù)算的執(zhí)行者在運作中形成一種以自主管理為基礎(chǔ)的自行調(diào)節(jié)、自行控制、自行適應(yīng)的機制，維護(hù)了環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)運作。

我們還應(yīng)注意到，九龍湖公司采用的管理會計模式著重于改善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理、降低成本，比較適合相對穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，當(dāng)今全球競爭環(huán)境下，使得企業(yè)必須正視社會需求，提高靈活反應(yīng)能力，采用新的經(jīng)營管理方法。特別是從戰(zhàn)略的高度，圍繞本企業(yè)、顧客和競爭對手組成的“戰(zhàn)略三角”，既提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息，也對本企業(yè)的內(nèi)部信息進(jìn)行戰(zhàn)略審視，進(jìn)而據(jù)以進(jìn)行競爭戰(zhàn)略的制訂和實施，最大限度地促進(jìn)本企業(yè)價值鏈的改進(jìn)與完善，保持并不斷創(chuàng)新其長期競爭優(yōu)勢。九龍湖公司管理會計模式著重服務(wù)于本企業(yè)內(nèi)部的管理職能，對“戰(zhàn)略三角”中的顧客和競爭對手的相關(guān)信息涉及較少，當(dāng)企業(yè)間的競爭尚處于較低層次的產(chǎn)品營銷性競爭階段，它對于改善經(jīng)營管理能發(fā)揮重大作用。但隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟體系的迅速發(fā)展，競爭戰(zhàn)略上的成功已成為企業(yè)在全球性劇烈競爭中求生存、謀發(fā)展的關(guān)鍵，這就成為九龍湖公司管理會計模式的局限所在，應(yīng)在以后的發(fā)展中去完善，對后來者也有借鑒意義。