趙軍鋒

近年來，隨著改革開放的深入和ＷＴＯ的加入，會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性越來越高，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，作為一種國(guó)際通用的商業(yè)語言，會(huì)計(jì)信息能否全面、系統(tǒng)、正確地反映企業(yè)的實(shí)際情況，無論是對(duì)國(guó)家的宏觀調(diào)控，還是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理以及對(duì)投資者的正確決策都起著至關(guān)重要的作用。會(huì)計(jì)信息使用者應(yīng)更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息的揭示，因而，謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的正確運(yùn)用也應(yīng)引起我們的足夠注意。謹(jǐn)慎性原則是指在存在不確定因素的情況下作出判斷時(shí)，保持必要的謹(jǐn)慎，既不高化資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，作出合理預(yù)計(jì)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的條件下，企業(yè)不可避免地會(huì)遇到風(fēng)險(xiǎn)，比如金融風(fēng)波，債務(wù)人的死亡、破產(chǎn)，固定資產(chǎn)技術(shù)進(jìn)步而提前報(bào)廢，惡性競(jìng)爭(zhēng)等情況。企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施謹(jǐn)慎原則，對(duì)存在的風(fēng)險(xiǎn)加以合理估計(jì)就能在風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生之前化解風(fēng)險(xiǎn)，并防范風(fēng)險(xiǎn)，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營(yíng)決策，有利于保護(hù)所有者和債權(quán)人的利益，真實(shí)考核經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任，有利于提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。謹(jǐn)慎性原則貫穿于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的方方面面，我國(guó)新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度更進(jìn)一步充實(shí)了謹(jǐn)慎原則的內(nèi)容。

一、從資產(chǎn)的定義的角度來看

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，資產(chǎn)的定義為“過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源、該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。單從這一定義，我們就可以看出謹(jǐn)慎性原則的要求，企業(yè)對(duì)那些預(yù)期不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目，都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報(bào)。圍繞這一定義而產(chǎn)生了以下幾方面的新制度：

１、資產(chǎn)虛增現(xiàn)象。新制度進(jìn)一步擴(kuò)大了謹(jǐn)慎性原則的實(shí)用范圍，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在原來《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提的應(yīng)收帳款壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備等四項(xiàng)準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，又增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備這四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。而且，在會(huì)計(jì)政策的選擇方面，企業(yè)自主選擇的余地更大，如對(duì)于壞帳準(zhǔn)備，原制度規(guī)定必須按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的比例計(jì)提，已經(jīng)發(fā)生的壞帳損失必須經(jīng)過財(cái)政部門批準(zhǔn)才能沖銷，致使大量呆帳、壞帳長(zhǎng)期掛帳。固定資產(chǎn)也存在類似情況。這些都是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)的重要因素。新制度規(guī)定，壞帳準(zhǔn)備和累計(jì)折舊的計(jì)提方法及計(jì)提比例均由企業(yè)自主合理確定。這樣就能使會(huì)計(jì)更加真實(shí)的反映資產(chǎn)的有效價(jià)值，增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力。從而真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須具有能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的屬性，借此提供更加真實(shí)穩(wěn)健的會(huì)計(jì)信息。

２、待攤費(fèi)用。原制度規(guī)定在１年內(nèi)分期攤銷，而新制度則規(guī)定如果待攤費(fèi)用所應(yīng)攤銷的項(xiàng)目，不能再為企業(yè)帶來利益，應(yīng)將尚未攤銷費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。

３、待處理財(cái)產(chǎn)損益。原制度規(guī)定批準(zhǔn)前列示于資產(chǎn)方，經(jīng)過批準(zhǔn)后才能結(jié)為當(dāng)期損益，而新制度規(guī)定無論是否經(jīng)過有關(guān)部門批準(zhǔn)，均應(yīng)在年末結(jié)帳前計(jì)入當(dāng)期損益，不再允許列示于資產(chǎn)方。

４、開辦費(fèi)。原制度規(guī)定５年內(nèi)攤銷完畢，而新制度規(guī)定，除購(gòu)建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。

５、預(yù)計(jì)某項(xiàng)無形資產(chǎn)。若已經(jīng)不能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值全部計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

二、從收益的確認(rèn)的角度來看

從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，不高估收益，不低估負(fù)債和費(fèi)用，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

１、短期投資所取得的現(xiàn)金股利和利息。新制度作為初始投資成本的收回，沖減短期投資帳面價(jià)值，不再做為投資收益確認(rèn)當(dāng)期損益。

２、債務(wù)重組收益。須計(jì)入資本公積，而非當(dāng)期損益。在對(duì)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理上，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》最大的特點(diǎn)就是債務(wù)重組產(chǎn)生的差額收益計(jì)入資本公積，而不列作當(dāng)期損益。對(duì)于以低于債務(wù)帳面價(jià)值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積；若發(fā)生債務(wù)重組損失，則確認(rèn)為當(dāng)期損失。

３、到期不能收回的應(yīng)收票據(jù)。須轉(zhuǎn)入“應(yīng)收帳款”科目核算后，期末不再計(jì)提利息，其所包含的利息，在有關(guān)備查簿中進(jìn)行登記，待實(shí)際收到時(shí)再?zèng)_減收到當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

４、對(duì)于使用借款購(gòu)置和建造的固定資產(chǎn)。其利息資本化的時(shí)間以“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”為準(zhǔn)，不再以“固定資產(chǎn)投入使用”為標(biāo)準(zhǔn)。避免了企業(yè)以是否辦理竣工決策為由，拖長(zhǎng)借款利息資本化的時(shí)間，虛增了當(dāng)期資產(chǎn)和利潤(rùn)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真。

５、企業(yè)對(duì)財(cái)產(chǎn)清查中所發(fā)生的盤虧。應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，于期末結(jié)帳前處理完畢。期末結(jié)帳前未經(jīng)批準(zhǔn)的，在對(duì)外提供的帳務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告上先按上述規(guī)定進(jìn)行處理，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中做出說明；如果其后批準(zhǔn)的金額與已處理的金額不一致，調(diào)整當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。

６、企業(yè)確定被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資帳面價(jià)值減至零為限。如果被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分配分享額超過確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的帳面價(jià)值。

７、企業(yè)的固定資產(chǎn)?？梢圆捎媚陻?shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊法。

８、企業(yè)對(duì)外擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等業(yè)務(wù)可能產(chǎn)生的負(fù)債。應(yīng)按照規(guī)定的項(xiàng)目以及確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，合理地計(jì)提各項(xiàng)可能發(fā)生的負(fù)債，并計(jì)入“管理費(fèi)用”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

９、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而獲取的利息收入。超過利息收款期限尚未收回的利息，應(yīng)當(dāng)停止計(jì)提利息，同時(shí)沖回原已計(jì)提的利息。

三、從財(cái)務(wù)分析的角度來看

會(huì)計(jì)報(bào)表分析是指以會(huì)計(jì)報(bào)表主要依據(jù)，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)的一種手段。作為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在分析會(huì)計(jì)信息時(shí)應(yīng)該持謹(jǐn)慎態(tài)度。下面是幾個(gè)比較典型的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)所體現(xiàn)的謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行論述：

１、資產(chǎn)負(fù)債率是負(fù)債總額除以資產(chǎn)總額的百分比，也就是負(fù)債總額與資產(chǎn)總額的比例關(guān)系。資產(chǎn)負(fù)債比率反映在總資產(chǎn)中有多大比例是通過借債來籌集的，也可以衡量企業(yè)在清算時(shí)保護(hù)債權(quán)人利益的程度，它反映企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和長(zhǎng)期償債能力，本著謹(jǐn)慎性原則，所以將短期債務(wù)也包括在用于計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率的負(fù)債總額中。

２、應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率是企業(yè)的盈利能力分析指標(biāo)。要改善資產(chǎn)利用的效果，就應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的管理。而應(yīng)收帳款則是企業(yè)一項(xiàng)很重要的流動(dòng)資產(chǎn)，具有很強(qiáng)的流動(dòng)性。應(yīng)收帳款的流動(dòng)性可以通過應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率來檢測(cè)，應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率可按年周轉(zhuǎn)次數(shù)或平均周轉(zhuǎn)天數(shù)來計(jì)算。

應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)次數(shù)＝銷售收入凈額／應(yīng)收帳款平均余額應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)天數(shù)＝３６５／應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)次數(shù)

從謹(jǐn)慎性原則來看，（１）應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)次數(shù)中的分子應(yīng)采用賒銷凈額，而不用銷售收入總額，因?yàn)橹挥匈d銷業(yè)務(wù)才能產(chǎn)生應(yīng)收帳款，用賒銷凈額計(jì)算的比率會(huì)更有意義；（２）應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)次數(shù)中的分母應(yīng)該是應(yīng)收帳款的平均余額而不是期末余額，這樣可以使公式的分子和分母的金額在時(shí)間上相對(duì)應(yīng)，而且此平均余額應(yīng)該是全年中各月應(yīng)收帳款余額的平均數(shù)，而不是直接將年末和年初余額的簡(jiǎn)單平均數(shù)作為平均余額，因?yàn)閷?duì)于季節(jié)性經(jīng)營(yíng)的不一定合理，年末如為淡季，該比率也可能就較高，但并不能因此說明企業(yè)效益好；（３）應(yīng)收帳款平均余額應(yīng)該是包括了壞帳準(zhǔn)備的應(yīng)收帳款總額，而不是應(yīng)收帳款凈額。因?yàn)殇N售收入凈額既包括了可能收回的金額，也包括了可能無法收回的金額，應(yīng)收款帳戶就必須相應(yīng)地反映應(yīng)收帳款總額，而不能只反映扣除壞帳準(zhǔn)備后的應(yīng)收帳款凈額；（４）計(jì)算應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率的時(shí)候，應(yīng)該包括由于賒銷而產(chǎn)生的應(yīng)收票據(jù)。因?yàn)閼?yīng)收票據(jù)也是由賒銷產(chǎn)生，計(jì)算應(yīng)收帳款余額時(shí)如不包括進(jìn)去，會(huì)使相當(dāng)一部分債權(quán)失去有效的風(fēng)險(xiǎn)管理。

３、流動(dòng)比率是衡量企業(yè)短期償債能力的一個(gè)重要指標(biāo)。其計(jì)算公式為：流動(dòng)比率＝流動(dòng)資產(chǎn)／流動(dòng)負(fù)債

這一比率用于衡量企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)對(duì)流動(dòng)負(fù)債的保障程度，亦即流動(dòng)資產(chǎn)在短期債務(wù)到期前可以變?yōu)楝F(xiàn)金用于償還流動(dòng)負(fù)債的能力。然而在流動(dòng)資產(chǎn)中往往有些項(xiàng)目在實(shí)際情況下不能很快轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金。從會(huì)計(jì)處理來看，某些借用的公款或呆帳、壞帳是通過其他應(yīng)收款等科目反映的。從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，應(yīng)當(dāng)在計(jì)算流動(dòng)比率指標(biāo)時(shí)予以扣除或根據(jù)具體情況按一定比例扣除。因此，在分析流動(dòng)比率時(shí)，對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)中各個(gè)項(xiàng)目的構(gòu)成的考慮是很有必要的，即使兩個(gè)公司具有相同的流動(dòng)比率，流動(dòng)資金中現(xiàn)金、應(yīng)收帳款等貨幣性資產(chǎn)占有較高比例的公司，與存貨比例較高的公司相比就有較強(qiáng)的流動(dòng)性。另外，在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債中最好應(yīng)加上將有可能發(fā)生的可以預(yù)計(jì)的或有負(fù)債，如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、訴訟賠償金等。

４、流動(dòng)比率是對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債比較后，對(duì)企業(yè)的總體的短期償債能力作出的評(píng)價(jià)，那么速動(dòng)比率就是一種更及時(shí)地反映企業(yè)流動(dòng)性的指標(biāo)。它的計(jì)算公式為：

速動(dòng)比率＝速動(dòng)資產(chǎn)／流動(dòng)負(fù)債

所謂速動(dòng)資產(chǎn)是指變現(xiàn)能力較強(qiáng)的流動(dòng)資產(chǎn)，它包括現(xiàn)金、應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)、有價(jià)證券上的短期投資等，但不包括存貨和待攤費(fèi)用等。速動(dòng)資產(chǎn)不包括存貨是因?yàn)榇尕涋D(zhuǎn)化為現(xiàn)金的能力相對(duì)較差，并且具有一定的不確定性。而待攤費(fèi)用雖然屬于流動(dòng)資產(chǎn)，但是它的變現(xiàn)能力或償債能力是非常低的，幾乎是零。速動(dòng)比率更充分地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。

謹(jǐn)慎性原則是會(huì)計(jì)核算的基本原則之一，它對(duì)具體會(huì)計(jì)核算行為起著非常重要的指導(dǎo)性地位。如美國(guó)能源巨頭安然公司的倒閉，其中最主要的原因之一就是該公司嚴(yán)重違反了謹(jǐn)慎性原則，為了使自己股票價(jià)格上升，人為提高企業(yè)利潤(rùn)，結(jié)果是自己給自己制造了一個(gè)定時(shí)炸彈，最后走向破產(chǎn)的地步。因此，我們企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中必須認(rèn)真地貫徹謹(jǐn)慎性原則的要求，真正做到用好用活。

（作者單位：渭南市城鄉(xiāng)建設(shè)局）