齊金勃　趙國(guó)杰

[摘要]律師按在律師所的身份和地位不同，可分為獨(dú)資律師、合伙律師、雇員律師和兼職律師等。律師類(lèi)別不同，取得收入的方式和適用的納稅政策也有區(qū)別。為降低其稅賦，本文在分析律師收入特點(diǎn)、不同類(lèi)別律師收入取得的方式、適用的納稅政策的基礎(chǔ)上，在現(xiàn)有稅法、稅規(guī)、會(huì)計(jì)制度、特色業(yè)務(wù)可調(diào)整的范圍內(nèi)，就不同類(lèi)別的律師交納個(gè)人所得稅進(jìn)行了籌劃。

一、律師收入取得途徑及收入特點(diǎn)

(一)律師收入取得途徑

律師收入是指律師為社會(huì)提供法律服務(wù)所取得的收入?！堵蓭煼?wù)收費(fèi)管理暫行辦法》第十條規(guī)定：律師為委托人提供法律服務(wù)，由律師事務(wù)所與委托人簽訂協(xié)議，依照規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向委托人收取律師服務(wù)費(fèi)，并向委托人出具收費(fèi)票據(jù)。律師個(gè)人不得私自收費(fèi)，所以律師取得收入的最初表現(xiàn)形式是律師所的收入。

律師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入指律師事務(wù)所在組織律師為社會(huì)提供法律服務(wù)過(guò)程中經(jīng)營(yíng)所取得的收入。律師個(gè)人收入取得方法隨律師按在律師所的身份和地位不同而各異。律師按在律師所的身份和地位不同，可分為獨(dú)資律師、合伙律師、雇員律師和兼職律師等。獨(dú)資律師的個(gè)人收入是獨(dú)資律師所的年度經(jīng)營(yíng)所得；合伙律師的個(gè)人收入是將合伙制律師所年度經(jīng)營(yíng)所得全額作為基數(shù)按出資比例或者事先約定的比例計(jì)算出的各合伙人應(yīng)分配的所得。雇員律師的個(gè)人收入是指律師所發(fā)給的工資收入和從律師所按規(guī)定比例取得分成收入之和。兼職律師的收入是指律師所取得收入后，按一定方式和比例從律師所按規(guī)定比例取得分成收入。

(二)律師收入的特點(diǎn)

律師收入具有不確定和不均衡的特點(diǎn)。主要表現(xiàn)為：1．律師不同會(huì)計(jì)期間收入差距很大，所得極不均衡，有的月份高達(dá)數(shù)萬(wàn)，有的月份也可能“顆粒無(wú)收”。它由律師案源的隨機(jī)和不穩(wěn)定性、提供法律服務(wù)內(nèi)容隨機(jī)、法律服務(wù)內(nèi)容時(shí)間隨機(jī)以及案件辦理期間的不穩(wěn)定等律師行業(yè)特點(diǎn)決定。2．律師間收入的不均衡。它由律師從業(yè)時(shí)間長(zhǎng)短、業(yè)務(wù)技術(shù)水平高低、社會(huì)影響力大小不等、案件來(lái)源渠道不同等因素造成。一般而言，從業(yè)時(shí)間越長(zhǎng)、業(yè)務(wù)技術(shù)水平越高、社會(huì)影響力越大、案件來(lái)源渠道越廣的律師，其收入水平越高。反之，收入水平越低。律師收入的不確定性和不均衡性是律師行業(yè)顯著的經(jīng)濟(jì)特征。

二、不同類(lèi)別律師的納稅政策

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于強(qiáng)化律師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)投資者個(gè)人所得稅查賬征收的通知(國(guó)稅發(fā)[2002]123號(hào)、2002年9月29日)和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知(國(guó)稅發(fā)[2000]149號(hào))規(guī)定：律師身份不同繳納個(gè)人所得稅的方式也不一樣。

獨(dú)資和合伙律師比照“個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目按年度征收個(gè)人所得稅，并且在計(jì)算其經(jīng)營(yíng)所得時(shí)，出資律師本人的工資、薪金不得扣除。合伙律師要將律師所年度經(jīng)營(yíng)所得全額作為基數(shù)按出資比例或者事先約定的比例計(jì)算各合伙人應(yīng)分配的所得，據(jù)以征收個(gè)人所得稅；雇員律師要將從律師所按規(guī)定比例取得分成收入扣除辦理案件支出的費(fèi)用后，余額與律師所發(fā)給的工資合并，按工資薪金所得應(yīng)稅項(xiàng)目按月計(jì)征個(gè)人所得稅；兼職律師從律師所取得的工資、薪金性質(zhì)的所得，律師所在代扣代繳其個(gè)人所得稅時(shí)，不再減除個(gè)人所得稅規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以收入全額(取得分成收入的為扣除辦理案件支出費(fèi)用后的余額)直接確定適用稅率計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅。

此外，律師繳納個(gè)人所得稅的方式還隨取得收入的不同而各異。如雇員律師從律師事務(wù)所取得的工資和收入分成，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目交納個(gè)人所得稅，從接受法律服務(wù)的當(dāng)事人處取得的法律顧問(wèn)費(fèi)或其他酬金，均按“勞動(dòng)報(bào)酬所得”應(yīng)稅項(xiàng)目交納個(gè)人所得稅，稅款由支付報(bào)酬的單位或個(gè)人代扣代繳。

社會(huì)尤其是稅務(wù)部門(mén)只關(guān)注到律師行業(yè)的高收入現(xiàn)象，卻忽視其不確定和不均衡實(shí)際情況，律師按照現(xiàn)有稅收政策和有關(guān)通知規(guī)定納稅，會(huì)產(chǎn)生納稅偏高現(xiàn)象?！抖惙ā芬?guī)定，工資、薪金所得適用的是5％～45％的九級(jí)超額累進(jìn)稅率；勞務(wù)報(bào)酬所得適用的是20％的比例稅率，而且對(duì)于一次收入畸高的，可以實(shí)行加成征收。可見(jiàn)，應(yīng)納稅所得額越大，其適用的稅率也就越高。相對(duì)于工資薪金等所得非常均衡的納稅人，工資薪金和勞務(wù)收入所得極不確定和極不均衡的律師行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)就明顯加重，尤其是在雇員律師和兼職律師按月繳納個(gè)人所得稅方式下表現(xiàn)的突出。為減輕稅負(fù)，科學(xué)籌劃律師納稅尤為重要。

律師所納稅籌劃是指在稅法、會(huì)計(jì)制度、律師行業(yè)特色業(yè)務(wù)提供的納稅籌劃空間內(nèi)，結(jié)合律師業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，制定出適應(yīng)的會(huì)計(jì)政策，借助相應(yīng)的會(huì)計(jì)技術(shù)手段，達(dá)到使律師節(jié)稅的目的。

三、不同類(lèi)別律師個(gè)人所得稅的納稅籌劃

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅義務(wù)通常具有滯后性，在收益實(shí)現(xiàn)或分配后，才繳納所得稅，這在客觀(guān)上提供了對(duì)納稅事先做出籌劃的可能性。實(shí)踐證明，在稅法、會(huì)計(jì)制度、律師業(yè)務(wù)特色以及律師所的內(nèi)部控制制度中均存在律師納稅籌劃的空間。

(一)獨(dú)資律師合伙律師個(gè)人所得稅的納稅籌劃

1．充分用足納稅政策

(1)采用按年計(jì)算、分月預(yù)交的方式交納個(gè)人所得稅。稅法規(guī)定，對(duì)于實(shí)行年薪制的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者取得的工資、薪金所得應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，可以實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式計(jì)征。該項(xiàng)政策可以使收入平均化，相應(yīng)減少應(yīng)繳稅額。這對(duì)收入極不確定和不均衡的整個(gè)行業(yè)律師來(lái)講，具有非常重要的作用。做為比照“個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目按年度征收個(gè)人所得稅獨(dú)資律師合伙律師，在交納個(gè)人所得稅時(shí)，不要忘記使用該項(xiàng)政策。

(2)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知(國(guó)稅發(fā)[2000]149號(hào))規(guī)定：在以律師所年度經(jīng)營(yíng)所得全額作為基數(shù)對(duì)合伙律師征收個(gè)人所得稅時(shí)，既可按出資比例計(jì)算各合伙人應(yīng)分配的所得，也可按事先約定的比例計(jì)算。當(dāng)合伙律師出資比例差距較大時(shí)，按事先約定的比例計(jì)算各合伙人應(yīng)分配的所得更有利于合伙律師的節(jié)稅。

2.選擇最優(yōu)化的會(huì)計(jì)政策

(1)計(jì)提福利等。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，計(jì)提的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育費(fèi)、風(fēng)險(xiǎn)金等可以進(jìn)入成本和費(fèi)用。這些政策的使用，可直接降低本年應(yīng)納稅所得額。獨(dú)資律師和合伙律師不要忘記使用。

(2)相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往存在多種會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，利用可選擇性的會(huì)計(jì)方法從中選取對(duì)納稅最有利的方法。在物價(jià)上漲時(shí)，選取后進(jìn)先出法進(jìn)行存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)、選用加速折舊法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊的核算、對(duì)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備金等方法，均可起到延緩納稅的作用。這是因?yàn)椋涸诼蓭熓聞?wù)所內(nèi)，存貨計(jì)價(jià)、

固定資產(chǎn)折舊、費(fèi)用分?jǐn)傄约皦馁~處理等均存在多種會(huì)計(jì)政策選擇，因此，獨(dú)資或者合伙律師在經(jīng)營(yíng)律師事務(wù)所時(shí)，可以通過(guò)從可選擇性的會(huì)計(jì)方法中選取對(duì)納稅有利的方法制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，降低律師所“本年納稅所得”，從而可以起到降低獨(dú)資或合伙律師的納稅額或延緩其納稅個(gè)人所得稅的時(shí)間。一般情況下，律師事務(wù)所資產(chǎn)相對(duì)較少，該納稅籌劃方法影響有限，但對(duì)新建律師所或律師所購(gòu)買(mǎi)或建造律師樓等購(gòu)置大量固定資產(chǎn)時(shí)，該納稅籌劃方法效果顯著。

(二)雇員律師、兼職律師個(gè)人所得稅的納稅籌劃

1．采用按年計(jì)算、分月預(yù)交的方式交納個(gè)人所得稅。為了照顧某些受季節(jié)或產(chǎn)量等方面影響的特定行業(yè)，對(duì)于其職TT資收入波動(dòng)較大的情況，給予特殊的政策?！抖惙ā芬?guī)定，采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及財(cái)政部規(guī)定的其他行業(yè)職工取得的工資、薪金所得可以實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式征收。如前所述，律師收入具有典型的不確定性和不均衡性，收入波動(dòng)較大，可以利用這項(xiàng)政策，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，對(duì)雇員律師和兼職律師實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式交納個(gè)人所得稅使收入平均化，相應(yīng)減少應(yīng)繳稅額。

2．收入分開(kāi)計(jì)算，適用不同的納稅政策?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第37條規(guī)定，“納稅義務(wù)人兼有個(gè)人所得稅法規(guī)定征稅范圍中兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上的所得的，按項(xiàng)分別計(jì)算納稅”，根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定，納稅人可根據(jù)自己的實(shí)際情況，盡可能地將可以分開(kāi)的各項(xiàng)所得分開(kāi)計(jì)算，以便各部分收入適用較低稅率，可達(dá)到總體稅負(fù)最輕的目的。

按司法行政管理部門(mén)的《律師服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)》規(guī)定，律師辦案收費(fèi)數(shù)額按照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，法律顧問(wèn)收入、提供非訴訟法律服務(wù)、解答法律咨詢(xún)、代寫(xiě)法律文書(shū)等的收費(fèi)由律師事務(wù)所與委托人協(xié)商確定收費(fèi)數(shù)額。律師取得的這些所得均屬于個(gè)人所得稅法規(guī)定征稅范圍。交納個(gè)人所得稅時(shí)，如果選擇以各項(xiàng)收入總額作為納稅基數(shù)，將會(huì)使應(yīng)納稅額增加，如果充分利用該37條稅收政策，將辦案收入與法律顧問(wèn)等收入分開(kāi)計(jì)算，適用不同的納稅政策，就會(huì)合法降低應(yīng)納稅額。

3．規(guī)劃律師收入取得方式。所得稅法規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得分項(xiàng)按次納稅。對(duì)于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的，以每月收入為一次。對(duì)于一次收入過(guò)高的要加成征收。所以，對(duì)于個(gè)人而言，收入的集中就意味著稅負(fù)的增加，收入的分散就意味著稅負(fù)的減輕。因此，勞動(dòng)報(bào)酬每次收入額的大小及每次取得收入的時(shí)間，成為影響稅負(fù)的主要因素。通過(guò)延遲收入、均衡分?jǐn)偸杖氲确椒ǎ瑢⒚看蔚膭趧?wù)報(bào)酬所得安排在較低稅率范圍內(nèi)。

律師的法律顧問(wèn)費(fèi)屬于勞務(wù)報(bào)酬所得性質(zhì)，一次性支付而且數(shù)額較大時(shí)，適用稅率會(huì)較高。若將其一部分作為工資、薪金在平時(shí)就支付或?qū)㈩檰?wèn)費(fèi)分多次發(fā)放，適用稅率就會(huì)較低，即可減少納稅額。

4．科學(xué)確定律師所得的性質(zhì)。(國(guó)稅發(fā)[2000]149號(hào))規(guī)定：雇員律師和兼職律師從律師事務(wù)所取得的工資和收入分成，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目適用5％～45％的九級(jí)超額累進(jìn)稅率交納個(gè)人所得稅，從接受法律服務(wù)的當(dāng)事人處取得的法律顧問(wèn)費(fèi)或其他酬金，均按“勞動(dòng)報(bào)酬所得”應(yīng)稅項(xiàng)目20％的比例稅率交納個(gè)人所得稅，并且稅款由支付報(bào)酬的單位或個(gè)人代扣代繳。工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得的主要區(qū)別在于前者提供所得的單位與收入者之間存在著穩(wěn)定的雇傭與被雇傭的關(guān)系，而后者不存在這種關(guān)系。因此同時(shí)存在工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得兩種所得形式的雇員律師和兼職律師可以通過(guò)是否與律師法律服務(wù)單位簽定合同確定固定的雇傭關(guān)系，選擇不同的所得形式進(jìn)行納稅籌劃，達(dá)到節(jié)稅的目的。

5．利用律師行業(yè)特色將收入縱向分?jǐn)偦蚍纸?。筆者認(rèn)為，律師提供法律服務(wù)時(shí)間隨機(jī)、期間不確定、法律服務(wù)量的難以定期量化等客觀(guān)實(shí)際情況，可以使其律師的收入進(jìn)行縱向分?jǐn)偦蚍纸狻＿@是因?yàn)椋?/p>

第一，目前還沒(méi)有《律師事務(wù)所會(huì)計(jì)制度》規(guī)定這些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法，律師所的會(huì)計(jì)核算只比照一般的《個(gè)體工商戶(hù)會(huì)計(jì)制度》等進(jìn)行，但《個(gè)體工商戶(hù)會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)會(huì)計(jì)制度無(wú)法解決律師營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)時(shí)間和和數(shù)額計(jì)算。

第二，科學(xué)量化、價(jià)值化律師工作量很難實(shí)現(xiàn)。一般生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位，產(chǎn)品生產(chǎn)具有相對(duì)穩(wěn)定的工藝流程和生產(chǎn)流水線(xiàn)，當(dāng)產(chǎn)品使用共同原材料時(shí)，也具有較為科學(xué)的原材料分配方法和產(chǎn)品成本計(jì)算方法。律師辦案、擔(dān)任法律顧問(wèn)雖然也要經(jīng)過(guò)一系列具體工作，(以代理民事案件為例，要經(jīng)過(guò)接案——代理撰寫(xiě)法律文書(shū)——(代理申請(qǐng)財(cái)產(chǎn)保全)——代理申請(qǐng)先予執(zhí)行——代理答辯和反訴——調(diào)查案情和收集證據(jù)——撰寫(xiě)代理詞——代理出庭等)并按照一定的法律程序來(lái)完成的，但由于案件各異、復(fù)雜程度及其經(jīng)過(guò)的法律程序、接觸的法律部門(mén)、所處的社會(huì)環(huán)境不同，使律師在每一工作程序上提供的具體法律服務(wù)工作很難量化和價(jià)值化?！堵蓭煼?wù)收費(fèi)管理暫行辦法》只規(guī)定了律師所收取法律服務(wù)費(fèi)的范圍、方式以及制定律師服務(wù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)考慮的因素，《律師業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)》只按辦理民事案件、行政案件、刑事案件、擔(dān)任法律顧問(wèn)等律師的業(yè)務(wù)范圍做簡(jiǎn)單粗略的規(guī)定，沒(méi)有細(xì)化的量化標(biāo)準(zhǔn)。

值得說(shuō)明的是，該方法僅適用于現(xiàn)狀下的律師納稅籌劃，當(dāng)制定頒布出科學(xué)的、明確指導(dǎo)律師行業(yè)特色業(yè)務(wù)的律師行業(yè)會(huì)計(jì)制度指導(dǎo)時(shí)，它就不適用了。

此外，律師所適當(dāng)?shù)慕M織形式、合理的會(huì)計(jì)政策以及良好的會(huì)計(jì)人員配備也是律師所進(jìn)行納稅籌劃的基礎(chǔ)。