李孝林　何守瓊

翻開(kāi)(會(huì)計(jì)基礎(chǔ))教材，講復(fù)式簿記的產(chǎn)生，都說(shuō)是：最早產(chǎn)生于13世紀(jì)意大利佛羅倫薩銀行賬。該賬是什么樣子?為何說(shuō)它是復(fù)式簿記?是否是意大利或世界上最早的復(fù)式簿記?依據(jù)是什么?為了弄個(gè)究竟，溯本求源，我們終于在日本著名會(huì)計(jì)學(xué)家黑澤清教授七十年前的大作中找到此說(shuō)的依據(jù)。他曾詳細(xì)介紹如次：

“對(duì)于復(fù)式簿記之完成貢獻(xiàn)最早者，為十三世紀(jì)佛羅倫薩所用銀行賬簿之轉(zhuǎn)賬記錄。

“該賬簿猶為1211年之遺物。……在該賬簿中，對(duì)于每一客戶(hù)，均已區(qū)分貸借，且對(duì)于各客戶(hù)間之相互往來(lái)，常能利用貸借以為轉(zhuǎn)賬。此種從某一客戶(hù)之貸方，轉(zhuǎn)入他一客戶(hù)之借方之轉(zhuǎn)賬方法，實(shí)即后世復(fù)式記賬之建設(shè)基礎(chǔ)，亦即簿記學(xué)上所用世界標(biāo)準(zhǔn)語(yǔ)(借方)(貨方)之發(fā)生源泉。

“惟有一點(diǎn)應(yīng)注意者，佛羅倫薩之銀行賬簿，只記人名科目，且借方與貸方之轉(zhuǎn)賬形式，亦與今日不同，其法對(duì)于每一客戶(hù)，均預(yù)留兩個(gè)記賬地位，一記nodidare,一記di avere。但此兩個(gè)地位，系上下順列，而非左右對(duì)照，此與今日之左借右貸者不同也。nodidare有‘彼應(yīng)給我(hemustgiveus)之意，故表示對(duì)于客戶(hù)之債權(quán)，是即今日之借方。diavere有‘彼應(yīng)有得—我應(yīng)給彼(heshallhave)之意，故表示對(duì)于客戶(hù)之債務(wù)，是即今日之貸方。至于標(biāo)題didare及diavere之用法，后世已略有變動(dòng)。即對(duì)于前者，漸次用為dedare或doverdare。對(duì)于后者，漸次用為deavere或dover avere。茲特將其借方(dover dare)及貸方(doveravere)之記賬關(guān)系，列之如下，以供參考：

某甲應(yīng)于某年某月某日交(doverdare)

本店(或某乙)洋元角分：某甲借本店

(或某乙)

某甲可于某年某月某日向本店(或某乙)

索取(doveravere)洋元角分；某

甲貸本店(或某乙)

“然自借貸二語(yǔ)始于轉(zhuǎn)賬記錄之點(diǎn)觀之。則復(fù)式簿記之最初根基，自不難由此發(fā)見(jiàn)。”

該例是以“本店”為會(huì)計(jì)主體的“某甲”的往來(lái)賬戶(hù)，即“應(yīng)收應(yīng)付款——某甲”。上欄記借方，下欄記貸方，所記的是兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。鑒于“復(fù)式記賬法產(chǎn)生的標(biāo)志應(yīng)是采用復(fù)式會(huì)計(jì)記錄，一筆業(yè)務(wù)等額記入對(duì)應(yīng)賬簿，從而能夠反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，便于檢查記錄的正確性?！币蚨鴨雾?yè)往來(lái)賬不能體現(xiàn)復(fù)式記賬法。

往來(lái)賬、錢(qián)物賬是最早產(chǎn)生的會(huì)計(jì)賬簿。而我國(guó)往來(lái)賬、錢(qián)物賬、費(fèi)用賬古已有之，不遲于周朝，如果認(rèn)為這樣能夠體現(xiàn)復(fù)式簿記，那么復(fù)式簿記的產(chǎn)生應(yīng)當(dāng)不遲于周朝，雖然我們現(xiàn)在并不這樣認(rèn)識(shí)。東方和西方的往來(lái)賬都是在奴隸社會(huì)創(chuàng)立的，甚至更早。百年前，俄羅斯有一些會(huì)計(jì)學(xué)者就認(rèn)為往來(lái)賬戶(hù)是最早產(chǎn)生的會(huì)計(jì)方法。

據(jù)(云夢(mèng)秦簡(jiǎn))，制訂于公元前三、四世紀(jì)的秦國(guó)(金布律)規(guī)定：“有責(zé)(債)于公及貲贖者居它縣，輒移居縣責(zé)之。公有責(zé)(債)百姓未賞(償)亦移其縣，縣賞(償)。”欠官府的債和被判處貲、贖者住在另一縣，應(yīng)立即發(fā)文到所在的縣，由該縣索回。官府欠百姓的債尚未償還，也應(yīng)發(fā)文給百姓所在縣，由該縣償還。法律對(duì)債權(quán)、債務(wù)的管理規(guī)定得如此具體，必有往來(lái)賬。法律規(guī)定應(yīng)是普遍做到的。公元前二世紀(jì)的江陵漢簡(jiǎn)《鄭里庶簿》是現(xiàn)存最古老的賒貸糧食的往來(lái)賬簿，居延漢簡(jiǎn)的《償及當(dāng)還錢(qián)簿》則是銀錢(qián)往來(lái)賬。美國(guó)《三式簿記和收益動(dòng)量》說(shuō)：“最早運(yùn)用負(fù)數(shù)的是中國(guó)人，他們?cè)缭诠皇兰o(jì)便使用紅籌代表正數(shù)記人欠；用黑籌代表負(fù)數(shù)記欠人?！崩罴s瑟在《中國(guó)科學(xué)技術(shù)史》第三卷《數(shù)學(xué)史》中把這事的時(shí)間提前到公元前二世紀(jì)。我國(guó)往來(lái)賬的運(yùn)用，在世界會(huì)計(jì)史上屬先驅(qū)者之一。

一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)往來(lái)業(yè)務(wù)，既記往來(lái)賬，又等額記錄現(xiàn)金賬或?qū)嵨镔~，能夠反映來(lái)龍去脈，具有復(fù)式簿記的因素。乃復(fù)式簿記的胚胎，畢竟不等于復(fù)式簿記。在一本賬簿中并不能反映來(lái)龍去脈，兩本賬聯(lián)系并不緊密，更不能試算平衡。在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展，就將產(chǎn)生復(fù)式簿記。往來(lái)賬的使用孕育著復(fù)式簿記的產(chǎn)生。但僅僅只是孕育，并不等于已經(jīng)產(chǎn)生。

我們并不否認(rèn)13世紀(jì)意大利佛羅倫薩銀行賬是復(fù)式簿記。只是說(shuō)其舉例僅是往來(lái)賬，不夠完整。事實(shí)上，黑澤清教授強(qiáng)調(diào)的在于：該例是銀行的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)，記賬主體是“本行”，某甲與某店通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬，銀行同時(shí)記入對(duì)應(yīng)賬簿，顯然能夠體現(xiàn)復(fù)式簿記。此外，13世紀(jì)意大利佛羅倫薩銀行賬更不是意大利或者世界上最早的體現(xiàn)復(fù)式簿記的。

前已證明：公元前2世紀(jì)和前1世紀(jì)的漢朝簡(jiǎn)牘和古羅馬的會(huì)計(jì)記錄，它們都可以標(biāo)志復(fù)式簿記的產(chǎn)生。