錢紅梅

[摘要]在國(guó)有企業(yè)改革的過(guò)程中，企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估變動(dòng)、改制企業(yè)虧損的承繼結(jié)轉(zhuǎn)、銀行債務(wù)的剝離核銷、改制企業(yè)工資基金的處理等方面存在一些財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題值得探討，需要進(jìn)一步規(guī)范。

深化國(guó)有企業(yè)改革，仍然是2005年經(jīng)濟(jì)體制改革的中心環(huán)節(jié)，按照建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全公司治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制，推進(jìn)國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略性調(diào)整。在國(guó)有企業(yè)改革的進(jìn)程中，還存在著一些財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題值得研究。

一、資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題

在國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中，按照國(guó)有資產(chǎn)管理有關(guān)規(guī)定，需要對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，由于企業(yè)賬面資產(chǎn)按歷史成本記錄，而評(píng)估一般采用重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法、收益折現(xiàn)法等方法，因此資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間不可避免要產(chǎn)生差異，即資產(chǎn)評(píng)估增值和減值。改制企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估的增值和減值必然會(huì)帶來(lái)一些財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題。

(一)存貨評(píng)估價(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題

企業(yè)改制由于大量的手續(xù)要辦，評(píng)估基準(zhǔn)日到企業(yè)改制成功后注冊(cè)成立新公司的調(diào)賬日有一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)間間隔，而存貨資產(chǎn)的流動(dòng)性大，在企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日已納入評(píng)估范圍的存貨資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生流轉(zhuǎn)，有的已經(jīng)銷售，有的是以其它實(shí)物形態(tài)形式或仍存在于企業(yè)中，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估的有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的通知》的要求，對(duì)于評(píng)估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日之間發(fā)生的被評(píng)估存貨資產(chǎn)的處置、銷售等，按評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。在會(huì)計(jì)賬務(wù)調(diào)整過(guò)程中，對(duì)于工業(yè)企業(yè)原材料評(píng)估價(jià)值發(fā)生變化的流轉(zhuǎn)調(diào)整問(wèn)題很難處理和把握，原材料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品到最終出售是一個(gè)過(guò)程，有多少原材料已作為產(chǎn)成品的轉(zhuǎn)化形式被出售，有多少仍以產(chǎn)成品的轉(zhuǎn)化形式保留在企業(yè)，實(shí)際操作中很難界定。筆者認(rèn)為，一個(gè)比較可行的方法就是比例分?jǐn)偡?，?jì)算公式為：

若該比例大于或等于1，則原材料評(píng)估價(jià)值差異全部調(diào)整利潤(rùn)，若該比例小于1，則以該比例為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算原材料評(píng)估價(jià)值差異調(diào)增或調(diào)減利潤(rùn)的數(shù)額，其余部分調(diào)整原材料的轉(zhuǎn)化形態(tài)產(chǎn)成品的成本。

在企業(yè)改制對(duì)于存貨的評(píng)估中，還有關(guān)于增值稅的問(wèn)題值得探討，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)改制資產(chǎn)的評(píng)估報(bào)告中，只對(duì)資產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，而不考慮存貨資產(chǎn)的評(píng)估減值對(duì)于增值稅的影響。當(dāng)企業(yè)改制成功后，新注冊(cè)成立的公司與原來(lái)的國(guó)有企業(yè)是兩個(gè)完全不同的法人實(shí)體，事實(shí)上新公司是以減值后的評(píng)估價(jià)值購(gòu)買了原企業(yè)的存貨資產(chǎn)，而現(xiàn)行稅法和財(cái)務(wù)制度均未對(duì)企業(yè)改制由此涉及的增值稅問(wèn)題作出明確規(guī)定，所以企業(yè)在調(diào)賬日一般未對(duì)存貨評(píng)估減值影響的增值稅作“進(jìn)項(xiàng)稅款轉(zhuǎn)出”的財(cái)務(wù)處理，對(duì)于國(guó)家的稅收造成了一定的影響。筆者認(rèn)為，在調(diào)賬日對(duì)于仍存在于企業(yè)的存貨正確的財(cái)務(wù)處理方法是：對(duì)存貨評(píng)估減值造成的差異數(shù)額按適用的增值稅稅率計(jì)算出“應(yīng)交增值稅--進(jìn)項(xiàng)稅款轉(zhuǎn)出”金額，作會(huì)計(jì)調(diào)整分錄，調(diào)整改制企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，并作為一項(xiàng)負(fù)債列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。

(二)固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題

政策規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，改制后的新公司按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，對(duì)已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評(píng)估增值部分，企業(yè)在辦理年度納稅申報(bào)時(shí)須進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)于此項(xiàng)政策的規(guī)定，筆者有不同的見解。國(guó)有企業(yè)在進(jìn)行股份制改制后，必然有新的股東加入，是一個(gè)新的法人實(shí)體，其承接的評(píng)估增值的固定資產(chǎn)也是新公司資產(chǎn)的購(gòu)入成本，若對(duì)于企業(yè)改制后固定資產(chǎn)增值部分計(jì)提的折舊，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許扣除，而要進(jìn)行納稅調(diào)整，意味著新公司股東對(duì)于固定資產(chǎn)增值部分的價(jià)值投入將得不到補(bǔ)償，而且企業(yè)的房產(chǎn)評(píng)估增值，還要按評(píng)估后的房產(chǎn)價(jià)值交納房產(chǎn)稅，稅收政策也沒(méi)能協(xié)調(diào)一致。在2003年4月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)需明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》中對(duì)這一規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整，接受企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。筆者認(rèn)為，國(guó)企改制的企業(yè)也應(yīng)適用此政策，改制后的企業(yè)固定資產(chǎn)折舊應(yīng)以評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)計(jì)提，不再作納稅調(diào)整，而如果改制企業(yè)原已作納稅調(diào)整的，可作相反調(diào)整沖回，當(dāng)年不足調(diào)整；中回的部分，可由以后年度調(diào)整沖回。

二、企業(yè)改制涉及的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》中，對(duì)于企業(yè)虧損的承繼結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題作了明確的規(guī)定，即對(duì)于企業(yè)以合并或兼并方式改組，合并、兼并前尚未彌補(bǔ)的虧損，分別用以后年度的經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)，被兼并企業(yè)不具獨(dú)立納稅人資格的，可在稅法規(guī)定的彌補(bǔ)期限的剩余期限內(nèi)，由合并或兼并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)；對(duì)于股權(quán)重組，規(guī)定企業(yè)在股權(quán)重組后逐年延續(xù)彌補(bǔ)；對(duì)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式發(fā)生的并購(gòu)，則規(guī)定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和受讓雙方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，應(yīng)各自在稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限內(nèi)逐年彌補(bǔ)。對(duì)于上述虧損承繼彌補(bǔ)的有關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為現(xiàn)有的規(guī)定還不夠規(guī)范，漏洞較多，對(duì)并購(gòu)活動(dòng)的稅務(wù)問(wèn)題沒(méi)有作全面考慮和系統(tǒng)規(guī)定，存在著與現(xiàn)行稅法法律之間銜接不夠、甚至矛盾的問(wèn)題，致使改制企業(yè)與稅務(wù)部門依據(jù)的尺度不一致而容易產(chǎn)生偏差。國(guó)企改制無(wú)論是以何種方式進(jìn)行，改制完成后，原來(lái)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下的法人實(shí)體將不復(fù)存在而代之以現(xiàn)代企業(yè)制度下新的法人實(shí)體，對(duì)于原企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損，在企業(yè)改制資產(chǎn)評(píng)估及改制方案中也以凈資產(chǎn)的形式予以抵補(bǔ)，也就是說(shuō)，在企業(yè)改制時(shí)政府已經(jīng)考慮了原企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損，并以其它資產(chǎn)或適應(yīng)的形式進(jìn)行了抵補(bǔ)，而且新公司成立后，要按評(píng)估報(bào)告對(duì)原企業(yè)的賬務(wù)進(jìn)行調(diào)整，并按驗(yàn)資報(bào)告建立新賬，新公司的賬面上已經(jīng)不反映原企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損，如果按現(xiàn)行政策仍給予改制后新公司承繼彌補(bǔ)原企業(yè)的虧損，有的老企業(yè)未彌補(bǔ)虧損甚至達(dá)幾千萬(wàn)元，必然會(huì)對(duì)國(guó)家的稅收造成較大影響，同時(shí)也給各企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)稅收環(huán)境造成了影響，因此，還須對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅制進(jìn)行調(diào)整和完善，更好地規(guī)范我國(guó)企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)，促使其健康有序發(fā)展。

三、關(guān)于改制企業(yè)涉及的銀行債務(wù)剝離棱銷問(wèn)題

在深化我國(guó)國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中，我國(guó)金融體制的改革也已正式啟動(dòng)，并且金融體制的改革也是與國(guó)有企業(yè)改制相輔相成、息息相關(guān)的。國(guó)民經(jīng)濟(jì)研究所所長(zhǎng)樊綱講到，創(chuàng)造了不到40％國(guó)民總產(chǎn)值的國(guó)有部門占有著大多數(shù)的金融資產(chǎn)，而創(chuàng)造37％產(chǎn)值的非國(guó)有部門占有著少部分的金融資產(chǎn)，意味著國(guó)有企業(yè)的壞債發(fā)展到了難以容忍的地

步，國(guó)有企業(yè)已經(jīng)難以為繼。金融體制改革對(duì)不良資產(chǎn)的處置，是雙贏的政策，既讓四大商業(yè)銀行優(yōu)化了資產(chǎn)，提高了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，又讓企業(yè)擺脫了沉重的債務(wù)包袱，輕裝上陣，特別是給國(guó)企改革帶來(lái)了機(jī)遇，減少了政府的改制成本。但在國(guó)企改革過(guò)程中也存在著一些問(wèn)題值得思考，即企業(yè)改制后，金融機(jī)構(gòu)對(duì)原企業(yè)的債務(wù)豁免應(yīng)該由誰(shuí)享有?目前金融機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的債務(wù)豁免政策，既可以是給老的國(guó)有企業(yè)豁免，也可以給承債式改制的新企業(yè)豁免。由于目前大多數(shù)國(guó)企的改制形式都是整體改制，即接受老企業(yè)的資產(chǎn)并承擔(dān)其全部的債務(wù)(包括預(yù)計(jì)的銀行借款的利息)，這就使得收購(gòu)企業(yè)有空可鉆。筆者認(rèn)為，金融體制改革還應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范操作，銀行對(duì)承債式的改制企業(yè)不宜實(shí)行債務(wù)剝離政策，其他金融機(jī)構(gòu)對(duì)符合條件的企業(yè)債務(wù)豁免政策，也不應(yīng)改變債務(wù)的豁免主體，即只能給予最初借款的企業(yè)實(shí)行債務(wù)豁免，若該企業(yè)已經(jīng)改制，則承接該債務(wù)的新企業(yè)已不符合豁免的條件，不能享有債務(wù)豁免收益，只能由該企業(yè)的上級(jí)單位或國(guó)有資產(chǎn)管理部門接收債務(wù)豁免收益，并統(tǒng)籌運(yùn)作。

四、關(guān)于改制企業(yè)作為負(fù)債管理的工資基金問(wèn)題

2002年財(cái)政部制定的《企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》中，規(guī)定改建企業(yè)賬面原有應(yīng)付工資金額中不屬于欠發(fā)職工工資的應(yīng)付工資金額，作為工資基金使用，不能轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。在2005年元月份財(cái)政部對(duì)此項(xiàng)規(guī)定作了修正(財(cái)企[2005]12號(hào))，規(guī)定屬于實(shí)施“工效掛鉤”等辦法提取數(shù)大于應(yīng)發(fā)數(shù)形成的工資基金結(jié)余部分，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負(fù)債管理，也不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資。財(cái)政部的此項(xiàng)通知精神是針對(duì)國(guó)企改制中出現(xiàn)的一些新情況新問(wèn)題的及時(shí)完善和修正，進(jìn)一步規(guī)范了國(guó)企改制工作。筆者認(rèn)為，各地國(guó)有資產(chǎn)管理部門在國(guó)企改制工作中，還有很多細(xì)致的工作要做，首先要做好新規(guī)定的宣傳工作，要求改制企業(yè)嚴(yán)格按照新的規(guī)定執(zhí)行，并在企業(yè)改制審計(jì)評(píng)估報(bào)告上嚴(yán)格把關(guān)；其次在新舊政策的銜接方面，還要對(duì)已改制企業(yè)作為負(fù)債管理的工資基金結(jié)余部門進(jìn)行清理，轉(zhuǎn)為國(guó)家資本公積金。因?yàn)樵趪?guó)企整體改制中，作為負(fù)債管理的工資基金結(jié)余所對(duì)應(yīng)的是國(guó)有資產(chǎn)，如果不將原企業(yè)的工資基金結(jié)余轉(zhuǎn)為資本公積金，也就意味著將原企業(yè)的國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償交給了改制后新公司的股東，不能體現(xiàn)國(guó)企改革的公平原則。