白曉紅

[摘要]目前，執(zhí)業(yè)收費(fèi)中，競(jìng)相壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、給回扣、業(yè)務(wù)介紹費(fèi)、低成本爭(zhēng)攬客戶，過(guò)低的收費(fèi)嚴(yán)重危及執(zhí)業(yè)質(zhì)量，危害了行業(yè)信譽(yù)，損害著CPA的職業(yè)形象，已經(jīng)成為行業(yè)的毒瘤，亟待解決。

一、問(wèn)題的提出

從歷史上看，我國(guó)曾做過(guò)強(qiáng)制性執(zhí)業(yè)收費(fèi)規(guī)定，如早在1986年的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》第二十五條規(guī)定，“CPA承辦業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一收費(fèi)。收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由同級(jí)財(cái)政部門會(huì)同有關(guān)部門制定，報(bào)財(cái)政部門備案”。但1994年實(shí)施的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》取消了這項(xiàng)規(guī)定，收費(fèi)制度開(kāi)始五花八門，實(shí)際中也出現(xiàn)了不少問(wèn)題。從國(guó)家法律規(guī)定看，自1998年5月1日起施行的《價(jià)格法》第十五條規(guī)定，“各類中介機(jī)構(gòu)提供有償服務(wù)收取費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)遵守本法的規(guī)定。法律另有規(guī)定的，按照有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！笨紤]專業(yè)服務(wù)類中介機(jī)構(gòu)服務(wù)的特殊性質(zhì)和同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)狀況，1999年，原國(guó)家計(jì)委等六部門制定了《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》，提出“中介服務(wù)收費(fèi)實(shí)行在國(guó)家價(jià)格政策調(diào)控、引導(dǎo)下，主要由市場(chǎng)形成的制度”，其中，“對(duì)評(píng)估、代理、招標(biāo)服務(wù)收費(fèi)等市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不充分或服務(wù)雙方達(dá)不到平等、公開(kāi)服務(wù)條件的中介服務(wù)收費(fèi)，實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)。”按照該辦法要求，各地物價(jià)等有關(guān)部門紛紛制定了中介服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，但是，由于對(duì)CPA職業(yè)智力勞動(dòng)的特性考慮不夠，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低，與行業(yè)實(shí)際情況較大，不便于執(zhí)行。

二、國(guó)外兩種執(zhí)業(yè)收費(fèi)形式的情況

一是強(qiáng)制性收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。從CPA職業(yè)的公共性和非營(yíng)利性角度，規(guī)定執(zhí)業(yè)收費(fèi)由權(quán)威的機(jī)構(gòu)制定標(biāo)準(zhǔn)，也是一種方式。主要是法定審計(jì)收費(fèi)。從現(xiàn)有實(shí)行強(qiáng)制規(guī)范的國(guó)家看，韓國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所(監(jiān)察法人、合作事務(wù)所、個(gè)人)的審計(jì)收費(fèi)方面，韓國(guó)CPA協(xié)會(huì)制定了《CPA報(bào)酬規(guī)程》，并經(jīng)主管財(cái)政部批準(zhǔn)，審計(jì)收費(fèi)按照被審計(jì)公司的資產(chǎn)總額的一定比例的數(shù)額確定。在德國(guó)，執(zhí)業(yè)收費(fèi)必須按照財(cái)政部規(guī)定的所需的時(shí)間、標(biāo)的物價(jià)格、任務(wù)的種類作出決定，原則上不允許或有收費(fèi)和降低收費(fèi)，除非委托人經(jīng)濟(jì)困難或有其他特殊情況，可降低或免除收費(fèi)。在法國(guó)，法國(guó)注冊(cè)審計(jì)師是在法律法規(guī)的嚴(yán)格監(jiān)督之下執(zhí)業(yè)的，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也是曾按照財(cái)政部制定的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行的，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表總和或盈虧表總和的百分比來(lái)收取。

二是行業(yè)性收費(fèi)規(guī)范。如香港會(huì)計(jì)師公會(huì)職業(yè)道德中規(guī)定，報(bào)酬是經(jīng)實(shí)際業(yè)務(wù)工作時(shí)間乘以每小時(shí)單價(jià)算定的。事務(wù)所所長(zhǎng)、經(jīng)理、高級(jí)職員、助理人員、其他職員的每小時(shí)單價(jià)，具體金額是由事務(wù)所自己確定的。不允許收取過(guò)高的報(bào)酬，一項(xiàng)業(yè)務(wù)收費(fèi)應(yīng)在業(yè)務(wù)標(biāo)底總額的15％以內(nèi)。臺(tái)灣原來(lái)由財(cái)政部門制定辦法，后改為由三個(gè)公會(huì)共同制定報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)，按照審驗(yàn)資產(chǎn)額、營(yíng)業(yè)額確定收費(fèi)額度區(qū)間，由事務(wù)所與委托人在標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)商談。日本的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定，與我國(guó)臺(tái)灣類似，分門別類，十分細(xì)致。美國(guó)職業(yè)道德中要求不允許就代理行為提出不正當(dāng)報(bào)酬要求，但可以將特定業(yè)務(wù)中的固定費(fèi)用、計(jì)時(shí)費(fèi)用、特定業(yè)務(wù)所需費(fèi)用、最初談妥的費(fèi)用以及書(shū)面資料費(fèi)用表公布于眾，以便與委托人協(xié)商確定。

20世紀(jì)70年代中期，尤其普遍不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)引起美國(guó)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)(FTC)和美國(guó)司法部展開(kāi)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的長(zhǎng)達(dá)5年之久的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)調(diào)查，對(duì)會(huì)計(jì)公司廉價(jià)雇傭員工，硬性降低成本提出質(zhì)疑，認(rèn)為這種方式增加了錯(cuò)漏、舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，與會(huì)計(jì)公司追求執(zhí)業(yè)的商業(yè)化有關(guān)。

三、建立強(qiáng)制性執(zhí)業(yè)收費(fèi)規(guī)范的必要性

我國(guó)在執(zhí)業(yè)收費(fèi)方面，目前還沒(méi)有系統(tǒng)的規(guī)范，比較混亂。筆者曾對(duì)某省CPA事務(wù)所的負(fù)責(zé)人做了一項(xiàng)問(wèn)卷調(diào)查，其中一項(xiàng)內(nèi)容是：您認(rèn)為是否應(yīng)當(dāng)制定強(qiáng)制性最低的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)定了三個(gè)選項(xiàng)，包括應(yīng)當(dāng)制定、無(wú)所謂、不應(yīng)當(dāng)制定，并簡(jiǎn)單說(shuō)明理由。以下是該項(xiàng)問(wèn)卷的統(tǒng)計(jì)結(jié)果：

應(yīng)答者回答的情況如下：

應(yīng)當(dāng)?shù)睦碛桑?/p>

第一，限制惡性降低收費(fèi)，減少或遏制不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為，避免竟相壓價(jià)，保護(hù)行業(yè)健康發(fā)展；

第二，制定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，可以提高CPA的含金量，提高其威信；

第三，更加規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，有利于保護(hù)行業(yè)正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)；

第四，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)CPA的信譽(yù)；

第五，有利于中介機(jī)構(gòu)創(chuàng)收，提高事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)效益；

第六，是公平競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)，是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的基礎(chǔ)；

第七，維護(hù)公共利益；

第八，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)統(tǒng)一制定，應(yīng)以誠(chéng)信和信譽(yù)為主，以高質(zhì)量服務(wù)為指導(dǎo)，以信譽(yù)和業(yè)務(wù)水平為標(biāo)準(zhǔn)。

四、我國(guó)執(zhí)業(yè)收費(fèi)的主要問(wèn)題

無(wú)所謂的理由：經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，不同地區(qū)和不同企業(yè)承受的支付費(fèi)用能力不一致；

不應(yīng)當(dāng)?shù)睦碛桑河羞`背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則之嫌，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)由事務(wù)所自行與委托方協(xié)商，但應(yīng)明確該收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，是否有支出配比，是否因減少必備程序而增加收費(fèi)。

從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，59名CPA中，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的為54人，占參加人數(shù)的91．5％，無(wú)所謂為2人，占3．4％，原因是存在地區(qū)差異，等齊劃一的標(biāo)準(zhǔn)可能缺乏適應(yīng)性，并未否定制訂標(biāo)準(zhǔn)；不應(yīng)當(dāng)為3人，占5．1％，其中一人認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)由委托人和事務(wù)所協(xié)商，但應(yīng)有協(xié)商標(biāo)準(zhǔn)，但不是強(qiáng)制性的。顯然，絕大多數(shù)支持建立強(qiáng)制性收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

一是同業(yè)市場(chǎng)的不良競(jìng)爭(zhēng)很嚴(yán)重。從同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的主要表現(xiàn)看，一些事務(wù)所給回扣、支付業(yè)務(wù)介紹費(fèi)招攬業(yè)務(wù)、壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)等不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題還比較突出；也存在少數(shù)事務(wù)所只顧眼前利益，不記后果地“搶客戶”，串通作弊的現(xiàn)象。需要從體制上改革，并輔之以教育和整治。

從同業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題原因看，一是實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目委托的客戶，只要有一份能幫他過(guò)關(guān)的審計(jì)報(bào)告，不在乎委托誰(shuí)、由誰(shuí)審，誰(shuí)開(kāi)價(jià)便宜就給誰(shuí)做；二是由于市場(chǎng)的分割，“審計(jì)個(gè)體戶”的大量存在，一些中小事務(wù)所苦于缺少項(xiàng)目，為維持生計(jì)不得已而低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，至于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，常常讓位于事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營(yíng)的生存因素；三是職業(yè)化素質(zhì)未真正得到實(shí)現(xiàn)，部分CPA風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，執(zhí)業(yè)水平、道德水準(zhǔn)不夠高，質(zhì)量控制不嚴(yán)，導(dǎo)致執(zhí)業(yè)中審計(jì)失敗的出現(xiàn)；四是不少事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制不夠健全，一股獨(dú)大，管理中缺乏民主，唯項(xiàng)目完成金額為分配依據(jù)等問(wèn)題也還比較普遍。

二是審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量不對(duì)應(yīng)。在國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)中，降低標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)現(xiàn)象十分嚴(yán)重。這一方面由于企業(yè)自身對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)在需求不足，企業(yè)并不十分關(guān)注CPA的執(zhí)業(yè)水平，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，審計(jì)越簡(jiǎn)單越好，收費(fèi)越低越好；另一方面也存在個(gè)別事務(wù)所沒(méi)有長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的打算，不顧審計(jì)質(zhì)量惡性降價(jià)，引發(fā)競(jìng)相壓價(jià)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，致使行業(yè)價(jià)格一降再降。CPA出于成本——效益原則考慮，則簡(jiǎn)化審計(jì)程序、降低執(zhí)業(yè)要求，進(jìn)而導(dǎo)致全行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降。

三是企業(yè)審計(jì)制度特別是國(guó)有企業(yè)審計(jì)制度的安排不合理。如，國(guó)有企業(yè)的法定審計(jì)遠(yuǎn)未達(dá)到規(guī)定的要求。又如，企業(yè)對(duì)CPA審計(jì)認(rèn)識(shí)不到位，不是主動(dòng)配合，而是消極應(yīng)付。部分企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)沒(méi)有認(rèn)識(shí)到企業(yè)作為經(jīng)營(yíng)者有義務(wù)向所有者提供真實(shí)、合法的會(huì)計(jì)信息，而是認(rèn)為國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)是增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。企業(yè)在自主委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)時(shí)，往往不關(guān)心事務(wù)所的信譽(yù)及執(zhí)業(yè)質(zhì)量，認(rèn)為是用錢買報(bào)告，誰(shuí)收費(fèi)低就委托誰(shuí)。個(gè)別企業(yè)根本不關(guān)注審計(jì)報(bào)告類型，不管是保留意見(jiàn)報(bào)告、否定意見(jiàn)報(bào)告還是拒絕表示意見(jiàn)報(bào)告都無(wú)所謂，審計(jì)報(bào)告中應(yīng)調(diào)整的事項(xiàng)也不調(diào)整。另外個(gè)別虧損企業(yè)以虧損為由，拒絕支付審計(jì)費(fèi)，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以出具審計(jì)報(bào)告。

五、規(guī)范執(zhí)業(yè)收費(fèi)制度的建議

綜上所述，鑒于專業(yè)服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的行業(yè)特殊性和我國(guó)的實(shí)際情況，采取法律規(guī)定、或者制定政府指導(dǎo)價(jià)，或者行業(yè)協(xié)會(huì)指導(dǎo)價(jià)有其必要性，也是可以作為限制過(guò)渡商業(yè)化、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)手段。其中，確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的原則是一個(gè)重要步驟。有人利用Simunic模型從理論上對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)的影響因素進(jìn)行了分析，然后采用多元線性回歸的方法對(duì)590家樣本公司進(jìn)行了實(shí)證分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)影響我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)的主要因素包括：上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度以及上市公司所在地。這一結(jié)果與國(guó)際上的費(fèi)用因素基本上是吻合的。

筆者建議，綜合國(guó)內(nèi)外的相關(guān)做法，可以法律、法規(guī)或政府規(guī)章或者行業(yè)組織執(zhí)業(yè)規(guī)范的方式，來(lái)確定承擔(dān)專業(yè)鑒證服務(wù)機(jī)構(gòu)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并應(yīng)當(dāng)遵循以下原則，即補(bǔ)償成本原則、信譽(yù)等級(jí)差別原則、非純粹營(yíng)利原則、促進(jìn)職業(yè)規(guī)范發(fā)展原則。

所謂成本補(bǔ)償和促進(jìn)發(fā)展原則，即收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的平均工時(shí)成本費(fèi)用為基礎(chǔ)，加法定稅金和合理利潤(rùn)，并考慮市場(chǎng)供求情況。

所謂信譽(yù)等級(jí)原則，即收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的資質(zhì)、社會(huì)信譽(yù)以及服務(wù)的專業(yè)質(zhì)量品質(zhì)、復(fù)雜程度，保持合理的差價(jià)。

所謂非純粹營(yíng)利原則。即CPA職業(yè)不以營(yíng)利為主要目的，而是反映公共鑒證的“獨(dú)立、客觀、公正”要求，執(zhí)業(yè)收費(fèi)在保證成本補(bǔ)償、信譽(yù)差別的基礎(chǔ)上，規(guī)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，用以限制以降低價(jià)格手段的商業(yè)性競(jìng)爭(zhēng)，確保職業(yè)存在的穩(wěn)定性。貫徹了上述三原則，即確立了CPA職業(yè)的“非營(yíng)利性”的制度基礎(chǔ)。

所謂促進(jìn)職業(yè)規(guī)范發(fā)展原則，即在保障正常執(zhí)業(yè)活動(dòng)的收費(fèi)基礎(chǔ)上，按照市場(chǎng)需求和要求，建立信譽(yù)等級(jí)差別，通過(guò)規(guī)定執(zhí)業(yè)收費(fèi)幅度區(qū)間標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)反映執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)認(rèn)可標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)提供優(yōu)質(zhì)的鑒證服務(wù)。

要落實(shí)上述四項(xiàng)原則，還要建立以下兩個(gè)制度，即：

一是執(zhí)業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)公開(kāi)制度。行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)從自律行為規(guī)范的角度，要求執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)公開(kāi)其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以及相應(yīng)業(yè)務(wù)工作程序和業(yè)務(wù)規(guī)程，以便接受委托人、有關(guān)部門以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督。

二是建立執(zhí)業(yè)收費(fèi)監(jiān)督制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)將收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)納入CPA職業(yè)道德和會(huì)員執(zhí)業(yè)紀(jì)律規(guī)則當(dāng)中，作為自律監(jiān)管的重要內(nèi)容之一，制定相應(yīng)規(guī)則，對(duì)于壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、串通、壟斷或操縱服務(wù)市場(chǎng)價(jià)格，危害委托人利益的行為，加以監(jiān)管和懲戒。

要確保將執(zhí)業(yè)收費(fèi)問(wèn)題的有效性，要將執(zhí)業(yè)收費(fèi)問(wèn)題法定化。也就是，通過(guò)立法確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師收費(fèi)制度，明確收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)作為政府指導(dǎo)價(jià)，同時(shí)由行業(yè)協(xié)會(huì)按照指導(dǎo)價(jià)的一般原則確定一定幅度的行業(yè)具體收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并由有關(guān)政府主管部門認(rèn)可。