宋永和

[摘要]增值稅不予抵扣的情形有六種，本文針對外購貨物在運(yùn)輸途中發(fā)生短缺、毀損和存貨在財(cái)產(chǎn)清查中出現(xiàn)盤虧、毀損的情況，探討有關(guān)不予抵扣增值稅的會(huì)計(jì)處理問題：

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條列舉的不予抵扣的六種情形是：

第一，購進(jìn)固定資產(chǎn)；

第二，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；

第三，用于免稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；

第四，用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；

第五，非正常損失的購進(jìn)貨物；

第六，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。

其具體的會(huì)計(jì)處理方法如下：

一般納稅人購進(jìn)貨物，購進(jìn)時(shí)能夠分清不予抵扣的(如購進(jìn)固定資產(chǎn)、用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、用于免稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù))，在購進(jìn)時(shí)將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入貨物成本。

一般納稅人購進(jìn)貨物，購進(jìn)時(shí)不能夠分清不予抵扣的(如用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、非常損失的購進(jìn)貨物、非常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù))，將進(jìn)項(xiàng)稅額先計(jì)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，待其后確定用于不予抵扣項(xiàng)目時(shí)(發(fā)生非正常損失或改變購進(jìn)物資用途)，將不予抵扣金額借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”、“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)。屬于轉(zhuǎn)作待處理財(cái)產(chǎn)損失的部分，應(yīng)與遭受非正常損失的購進(jìn)貨物在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本-并處理。

這里的非正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損失以外的損失，包括：自然災(zāi)害損失：因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)的損失；其他非正常的損失。在非正常損失情況下的增值稅處理屬于增值稅”進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出“問題，又稱”不予抵扣，對于外購貨物在運(yùn)輸途中發(fā)生短缺、毀損和存貨在財(cái)產(chǎn)清查時(shí)出現(xiàn)盤虧、毀損情況等有關(guān)不予抵扣增值稅的會(huì)計(jì)處理方法如下：

一、外購貨物運(yùn)輸途中發(fā)生的合理損耗和其他短缺、毀損的處理

合理損耗和其他短缺、毀損是兩類不同的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，合理損耗是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中無法避免并且可以提前估計(jì)到的損失，是正常生產(chǎn)經(jīng)營的必要成本，因此應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨的入賬價(jià)值，此時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，不涉及“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”問題。

對于采購?fù)局邪l(fā)生的除合理損耗外的其他短缺、毀損，應(yīng)區(qū)別不同情況：

(一)能夠確定由供應(yīng)單位、過失人、外部運(yùn)輸部門等負(fù)責(zé)，并且能夠收回短缺物資，應(yīng)沖減物資的采購成本，自“在途物資”等科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目，此時(shí)，應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因?yàn)槎倘蔽镔Y收回后仍可作為原材料投入到生產(chǎn)經(jīng)營中用于產(chǎn)品的生產(chǎn)。

(二)能夠確定由供應(yīng)單位、過失人、外部運(yùn)輸部門等負(fù)責(zé)賠償，或由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)賠償，并且不能收回短缺物資或物資發(fā)生毀損，則沖減物資的采購成本，同時(shí)，將應(yīng)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，自“在途物資”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”等科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目，此時(shí)，應(yīng)負(fù)擔(dān)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣，因?yàn)槎倘蔽镔Y無法收回，毀損物資不能正常使用，兩者均不能用于產(chǎn)品生產(chǎn)。

(三)如果尚待查明原因和需報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后才能轉(zhuǎn)銷的損失，先通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，即將物資采購成本由“在途物資”科目貸方轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目借方，查明原因后，再分別處理：1．屬于由供應(yīng)單位、運(yùn)輸機(jī)構(gòu)、其他過失人負(fù)責(zé)，并且能夠收回短缺物資，應(yīng)借記“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)收款”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目；2．屬于由供應(yīng)單位、過失人、外部運(yùn)輸部門等負(fù)責(zé)賠償，或由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)賠償，并且不能收回短缺物資或物資發(fā)生毀損，應(yīng)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅不予抵扣，應(yīng)借記“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)收款”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目和“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

(四)屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的損失，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，將過失人、保險(xiǎn)公司賠償?shù)牟糠?，借記“其他?yīng)收款”科目，將殘料借記“原材料”科目，將其扣除殘科價(jià)值和過失人、保險(xiǎn)公司賠款后的凈損失，借記“營業(yè)外支出—非常損失”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目和“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目；(一)屬于其他非常原因造成的損失，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目和“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目；此時(shí)，(二)(三)(四)情況下負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)轉(zhuǎn)出，因?yàn)闊o法收回或已損失的物資不能在生產(chǎn)經(jīng)營中正常使用。

二、存貨在財(cái)產(chǎn)清查中的盤虧、毀損的處理

存貨在財(cái)產(chǎn)清查后，不論是盤盈，還是盤虧、毀損，都需要進(jìn)行賬務(wù)處理，如果是自然災(zāi)害、管理不善等造成財(cái)產(chǎn)物資的霉變毀損、被盜，而發(fā)生的存貨盤虧、毀損，將盤虧、毀損存貨的成本轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目借方，經(jīng)批準(zhǔn)后，屬于過失人或保險(xiǎn)公司等賠償?shù)慕栌洝捌渌麘?yīng)收款”科目，殘料部分借記“原材料”科目，在減去過失人或保險(xiǎn)公司等賠償和殘料之后的差額，借記“營業(yè)外支出”科目，同時(shí)，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目和“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目，即存貨在財(cái)產(chǎn)清查中，只有符合《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定的非常損失原因而形成的盤虧、毀損，才能涉及到增值稅的“不予抵扣”的問題，使用“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目，其他原因形成的存貨盤虧、毀損不涉及增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出問題。

從上述情況的處理探討中可以看出，外購物資在運(yùn)輸途中或存貨在財(cái)產(chǎn)清查中，只要物資等存貨無法收回或不能投入到生產(chǎn)經(jīng)營中正常使用，則負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)轉(zhuǎn)出。