【摘要】我國現(xiàn)代內(nèi)部審計的制度表達(dá)既要考慮各國的共同經(jīng)驗， 又要能夠體現(xiàn)中國特色的制度框架。歷史研究和比較研究表明， 現(xiàn)代內(nèi)部審計制度在我國的監(jiān)督體系中具有獨特價值， 當(dāng)代我國的內(nèi)部審計制度已經(jīng)走出了一條鮮明的“中國式”發(fā)展道路。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)， 2022年新修訂的《審計法》關(guān)于加強黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)和審計全覆蓋等基礎(chǔ)制度， 已經(jīng)對此提出了直接要求。我國的現(xiàn)代內(nèi)部審計在政治基礎(chǔ)、 制度體系、 歷史經(jīng)驗、 底層技術(shù)邏輯和規(guī)范協(xié)調(diào)性等方面都需要進(jìn)行統(tǒng)一的制度表達(dá)。本文建議應(yīng)適時制定內(nèi)部審計單行法， 完善相應(yīng)的規(guī)范體系， 提煉其中國特色， 增強監(jiān)督效果， 滿足國家治理體系現(xiàn)代化發(fā)展需要。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計；中國特色；審計監(jiān)督體系；國家審計；社會審計

【中圖分類號】 D920.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2024）21-0084-5

內(nèi)部審計是我國審計監(jiān)督體系的有機組成部分， 是審計監(jiān)督權(quán)在組織治理領(lǐng)域里的直接實現(xiàn)。2022 年1月《審計法》正式實施后， 我國的審計監(jiān)督制度必然呈現(xiàn)體系化發(fā)展態(tài)勢， 內(nèi)部審計的制度供給必須大大加強， 以實現(xiàn)各種審計制度的協(xié)調(diào)共進(jìn)。中國特色現(xiàn)代內(nèi)部審計制度是現(xiàn)代內(nèi)部審計制度一般結(jié)構(gòu)與中國化實踐所孕育的特殊結(jié)構(gòu)的有機統(tǒng)一體。內(nèi)部審計制度要在中國式現(xiàn)代化進(jìn)程中找準(zhǔn)定位、 發(fā)揮好獨特作用（全國審計工作會議，2024）， 必須系統(tǒng)提煉與歸納其中國特色， 優(yōu)化制度結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代內(nèi)部審計制度在法治范疇內(nèi)的中國特色體現(xiàn)在理念、 規(guī)則、 治理結(jié)構(gòu)、 功能類型等實體制度和程序制度等各個方面， 本文對此加以研究。

一、 失衡： 內(nèi)部審計制度供給的不足

（一） 立法供給不均衡

立法是制度供給之源， 不同的立法路徑影響制度發(fā)展的均衡。新中國成立后， 我國的審計監(jiān)督為適應(yīng)當(dāng)時社會現(xiàn)實的需要， 政府審計、 社會審計和內(nèi)部審計呈分別獨立發(fā)展態(tài)勢。政府審計的發(fā)展起步最早， 為了完善財政管理體制， 我國嘗試建立了政府審計制度， 后來該制度不斷完善， 并一直居于我國審計監(jiān)督體系的重要地位。

為適應(yīng)我國進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)歷史階段的現(xiàn)實需求， 我國在1980年恢復(fù)重建了注冊會計師制度。1985年7月黨中央書記處和國務(wù)院決定， 審計部門“可以試建社會審計組織”（崔建民， 1996）。然后， 內(nèi)部審計制度也在改革開放背景下開始發(fā)展（王兵等，2013）， 從而形成了與政府審計和社會審計相互影響、 彼此促進(jìn)的演進(jìn)格局。

目前， 我國國家審計領(lǐng)域已經(jīng)形成較為完善的制度體系。首先， 由憲法規(guī)范、 審計法律、 行政法規(guī)、 地方性法規(guī)、 規(guī)章和規(guī)范性文件等不同層級的審計法律制度構(gòu)成了足夠管用、 層次分明、 統(tǒng)一的法律制度體系。其次， 形成了一系列具有中國特色的制度， 包Z+K2Pfau11jGkTqTbT04KQ==括： 黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)制度、 審計全覆蓋制度、 國家重大政策措施落實情況跟蹤審計制度、 社會經(jīng)濟(jì)運行風(fēng)險隱患報告制度、 審計信息披露制度、 拒不配合審計的法律責(zé)任制度、 審計處理、 審計處罰、 審計決定、 審計整改、 審計建議與移送等。再次， 國家審計制度的規(guī)范結(jié)構(gòu)較為完整、 協(xié)調(diào)。除了以財政預(yù)算和公共資源審計監(jiān)督為核心（胡智強，2022）的審計法律規(guī)范， 在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計領(lǐng)域還形成了以黨政聯(lián)合立法為特征的審計法律規(guī)范體系?？傊?， 國家審計制度已經(jīng)相當(dāng)嚴(yán)密和成熟， 基本上實現(xiàn)了有法可依（胡澤君，2021）的戰(zhàn)略目標(biāo)。

我國社會審計領(lǐng)域的制度建設(shè)同樣取得了突出的成就。以《注冊會計師法》統(tǒng)領(lǐng)， 以審計準(zhǔn)則為核心的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系、 以職業(yè)道德守則為核心的職業(yè)道德守則體系和以質(zhì)量管理準(zhǔn)則為核心的質(zhì)量管理體系共同構(gòu)成了全流程式社會審計職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系。2021年10月， 財政部關(guān)于《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》向社會公開征求意見后， 2023年9月第十四屆全國人大常委會已將其列入《十四屆全國人大常委會立法規(guī)劃》第二類立法項目?？傮w上看， 整個行業(yè)法制建設(shè)“四梁八柱”基本成型， 國際話語權(quán)和影響力不斷提升（高歌，2020）。

但我國的內(nèi)部審計領(lǐng)域迄今還沒有一部專門的法律， 相應(yīng)的規(guī)范體系也不夠健全。盡管早在20世紀(jì)90年代， 我國就曾嘗試制定一部專門的內(nèi)部審計行政法規(guī)。1996年， 中國內(nèi)部審計協(xié)會和審計署法制司起草了《內(nèi)部審計條例（起草稿）》并于2000年上報國務(wù)院法制辦。但由于在內(nèi)部審計是否適宜統(tǒng)一立法加以規(guī)范等問題上存在爭議， 該條例最終一直沒有出臺（劉旺洪，2019）。

總體上看， 三類審計的制度變化速度不均衡， 其中政府審計制度供給相對充分， 社會審計次之， 內(nèi)部審計變化則相對緩慢。

（二） 國家治理體系的現(xiàn)實需求

改革開放、 市場經(jīng)濟(jì)和法治中國戰(zhàn)略一直是我國整個審計制度不斷發(fā)展最重要的客觀基礎(chǔ)， 新時代國家治理體系發(fā)展則進(jìn)一步賦予了內(nèi)部審計新的歷史使命。黨的十八屆三中全會提出了國家治理現(xiàn)代化的改革目標(biāo)。國家審計、 社會審計與內(nèi)部審計共同構(gòu)成我國審計監(jiān)督體系， 三者有序分工、 彼此銜接， 在國家治理體系中發(fā)揮重要作用?！秾徲嫹ā肥情_展國家審計監(jiān)督的法律依據(jù)， 國家審計在法治政府與法治國家領(lǐng)域直接擔(dān)綱?！蹲詴嫀煼ā肥巧鐣徲嫷姆梢罁?jù)， 在法治社會建設(shè)中直接擔(dān)綱， 有效增強了資本市場的信息透明度， 提高了市場效率， 充分發(fā)揮了市場在資源配置上的決定性作用。內(nèi)部審計在一切社會組織的內(nèi)部治理中發(fā)揮作用， 是國家審計和社會審計治理作用得以實現(xiàn)的依托。

內(nèi)部審計具有獨特的治理價值， 是實現(xiàn)新時代國家治理現(xiàn)代化戰(zhàn)略目標(biāo)的微觀基礎(chǔ)。但內(nèi)部審計領(lǐng)域主要依靠以2023年7月1日起施行的《第1101號——內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》（簡稱《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》）為統(tǒng)領(lǐng)的內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系， 制度供給的不足不利于內(nèi)部審計地位的提升與長遠(yuǎn)發(fā)展， 更不利于審計監(jiān)督體系整體制度效能的發(fā)揮。新時代， 加強黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)， 更好發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用， 要加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督， 調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量， 增強審計監(jiān)督合力（中央審計委員會第一次會議，2018）。加強內(nèi)部審計領(lǐng)域的制度供給， 實現(xiàn)我國審計監(jiān)督體系的均衡發(fā)展格局是歷史方向。

二、 調(diào)整： 統(tǒng)一的制度表達(dá)之證成

（一） 內(nèi)部審計法律供給的兩條歷史進(jìn)路

由于我國立法關(guān)于審計監(jiān)督權(quán)的規(guī)定針對的僅僅是國家審計， 即使是對現(xiàn)有立法條文進(jìn)行擴張性解釋也無法為內(nèi)部審計提供直接的法律依據(jù)， 不能滿足內(nèi)部審計監(jiān)督制度的基本需求。事實上， 新中國成立后尤其是進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)階段， 我國對內(nèi)部審計進(jìn)行統(tǒng)一立法的努力就一直沒有停止過。盡管理論界和立法實務(wù)領(lǐng)域?qū)Υ瞬]有明確進(jìn)行過歸納， 但通過梳理還是可以看出在內(nèi)部審計具體制度供給的路徑上， 我國曾探索過兩種立法模式。

其一是統(tǒng)一立法模式， 在國家審計的立法中包含內(nèi)部審計的內(nèi)容。早在1985年《國務(wù)院關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》中就出現(xiàn)了涉及內(nèi)部審計的專門條文， 及至1989年1月實施的《審計條例》（國務(wù)院令第21號）甚至直接安排了內(nèi)部審計專章。這種思路實際上反映了我國當(dāng)時對構(gòu)成審計監(jiān)督體系各個組成部分的國家審計、 社會審計和內(nèi)部審計各自的法律性質(zhì)、 法律關(guān)系、 法律責(zé)任等問題還沒有形成清晰的認(rèn)知（程含科等，1995）。這不僅導(dǎo)致國家審計立法體例的扭曲， 也使得內(nèi)部審計制度難以得到充分的制度表達(dá)。因為統(tǒng)一立法模式無論內(nèi)部審計是否單獨設(shè)章均失之過簡， 且受限于整個法律文本所必須遵循的國家審計邏輯而缺乏針對性和全面性。2019年3月15日， 審計署公布的《審計法（修訂草案征求意見稿）》再次嘗試統(tǒng)一立法模式， 但終因缺乏合理性而被全國人大予以否決。在正式公布的《審計法》中， 有關(guān)內(nèi)部審計的內(nèi)容僅按照國家審計立法的需要安排了一個條文（第33條）。

其二是獨立立法模式， 形成國家審計、 社會審計和內(nèi)部審計各具單行法統(tǒng)領(lǐng)的局面， 這也可以稱為分立式立法模式。要想使內(nèi)部審計在市場經(jīng)濟(jì)條件下充分發(fā)揮作用， 就必須建立起一套完整的內(nèi)部審計法律規(guī)范體系。內(nèi)部審計工作走向法律化、 制度化和規(guī)范化， 努力爭取規(guī)范內(nèi)部審計行為的行政法規(guī)及內(nèi)部審計條例的盡早出臺（張廣春75e6669fae8791f06e20c39d69dcc93fa1f372966f080a4add04ac2ce6fe30bd等，1998）。1985年12月審計署制定了《關(guān)于印發(fā)〈審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定〉的通知》［（85）審研字第217號］， 此后， 在1989年12月出臺了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第3號）， 并分別以1995年審計署令e6b62145f9467292652de8ad9ae7a34fc0b31eac0d48e26592502838d0fa14c9第1號、 2003年審計署令第4號和2018年審計署令第11號的形式進(jìn)行了三次連續(xù)修訂。《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》作為最高層級的法律規(guī)范實際起擔(dān)綱作用， 各地有關(guān)內(nèi)部審計的法律規(guī)范日漸其盛。比如： 上海市1995年發(fā)布的《上海市企業(yè)內(nèi)部審計制度規(guī)定》， 北京市2019年發(fā)布的《北京市內(nèi)部審計規(guī)定》， 云南省2024年發(fā)布的《云南省內(nèi)部審計工作規(guī)定》（云南省人民政府令第228號）等。獨立立法模式提高了內(nèi)部審計立法體例的科學(xué)性， 法律供給也更為充分， 但是《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》在規(guī)范層級上只能算是部門規(guī)章， 立法層級失之于低。

上述兩條路徑是我國探索中國式內(nèi)部審計發(fā)展道路的客觀歷程， 它既是我國內(nèi)部審計制度發(fā)展到一定階段的法律表現(xiàn)， 也折射出特定時代我國審計法治建設(shè)的整體狀況。新時代， 進(jìn)入國家治理現(xiàn)代化發(fā)展的新階段， 審計監(jiān)督體系承載了新的歷史使命， 以《審計法》為代表的審計法治格局也發(fā)生了深刻的變化， 內(nèi)部審計法治建設(shè)需要新的法律表達(dá)。

（二） 域外經(jīng)驗： 從自治到規(guī)制

西方在工業(yè)革命時期市場和企業(yè)迅速發(fā)展， 企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離。企業(yè)為應(yīng)對外部市場的復(fù)雜變化而產(chǎn)生內(nèi)部審計， 商法領(lǐng)域堅持意思自治原則， 企業(yè)的內(nèi)部審計由企業(yè)自主決定， 國家不予立法干預(yù)。從自由資本主義到壟斷資本主義， 內(nèi)部審計經(jīng)歷了不同階段、 不同形式的演變。我國內(nèi)部審計誕生之初， 甚至在一些企業(yè)內(nèi)部沒有單獨設(shè)置內(nèi)審部門， 而是由企業(yè)會計部門履行相應(yīng)職能。因缺乏獨立性和客觀性， 才逐漸開始探索建立與業(yè)務(wù)控制并列的獨立的控制體系——內(nèi)部審計（余玉苗，2000）。在制度表達(dá)方式上， 各國的內(nèi)部審計領(lǐng)域依然沒有出現(xiàn)統(tǒng)一的立法。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）制定的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》（IPPF）， 為全球范圍內(nèi)的內(nèi)部審計師及利益相關(guān)方提供了統(tǒng)一的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系（張曉瑜，2023）， 滿足了各國對內(nèi)部審計制度的規(guī)范需求。但作為國際性民間學(xué)術(shù)團(tuán)體IIA所提供的統(tǒng)一規(guī)范， 其在性質(zhì)上屬于自治性規(guī)范。

隨著內(nèi)部審計從市場組織擴展到社會組織和國家組織， 更多的客觀法律需求隨之出現(xiàn)。內(nèi)部審計有關(guān)的法律條文被限定在各項法律的少數(shù)章節(jié)之中， 不能為內(nèi)部審計提供一個堅實的法律基礎(chǔ)（衛(wèi)銘， 1999）。一些國家打破傳統(tǒng)， 開始了內(nèi)部審計立法進(jìn)程。1992年， 以色列議會制定了世界上第一部內(nèi)部審計法律， 適用于政府各部、 政府企業(yè)單位和由政府資助的公共機構(gòu)或組織的內(nèi)部審計。阿塞拜疆于2007年頒布了內(nèi)部審計法（時晉等，2017）。韓國先于我國在1962年開始在公共部門推行內(nèi)部審計， 直到2003年起開始著手內(nèi)部審計立法， 歷經(jīng)爭議， 直到2010年， 審計監(jiān)察院才頒布實施《公共部門內(nèi)部審計法案》， 重構(gòu)了整個內(nèi)部審計法律體系， 終于極大地推進(jìn)了內(nèi)部審計的發(fā)展（于宗新，2015）。作為對各國立法的回應(yīng)， 最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）于1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制指南》，2004年最高審計機關(guān)國際組織第18屆會議通過了《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》， 對政府的內(nèi)部控制責(zé)任進(jìn)行了具體規(guī)定。此舉進(jìn)一步促進(jìn)了各國內(nèi)部審計的立法活動。

英國的內(nèi)部審計以行業(yè)自律為主。政府審計機關(guān)、 會計師協(xié)會、 企業(yè)集團(tuán)、 會計師事務(wù)所等結(jié)合自己的業(yè)務(wù)制定各類內(nèi)部有效審計指南（邵偉，2012）。在滿足內(nèi)部審計法律需求方面主要依靠國際審計準(zhǔn)則和內(nèi)部審計師協(xié)會——實際上是IIA的英國分會（IIA—UK）（黃汾譯和李學(xué)柔，1997）制定的規(guī)范， 至于國內(nèi)統(tǒng)一的法律規(guī)范則依賴于其《公司法》的多次修訂。德國是大陸法系國家， 重視成文法的體系化， 在內(nèi)部審計法律方面， 除了聯(lián)邦政府制定的《預(yù)算基本法》《企業(yè)透明法》《企業(yè)監(jiān)控規(guī)章制度》等外， 還專門制定了內(nèi)部審計規(guī)范： 《內(nèi)部審計與內(nèi)部控制核對清單模型》《內(nèi)部控制過程指南》《內(nèi)部控制準(zhǔn)則》等準(zhǔn)則和指南（時晉等，2017）。美國的內(nèi)部審計法律主要包括《1950年預(yù)算和會計程序法案》《1974年國會預(yù)算和截留控制法案》《1978年總監(jiān)察長法》《1993年政府績效與結(jié)果法案》《1994年政府管理改革法案》《2002年薩班斯法案》和《2004年審計總署人力資源改革法案》等， 以及美國政府審計準(zhǔn)則（GAGAS）和一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則（GAAS）（余冬梅和胡智強，2019）。

域外內(nèi)部審計制度的發(fā)展存在一些基本經(jīng)驗， 可供我國根據(jù)需要進(jìn)行取舍。第一， 各國根據(jù)自身內(nèi)部審計的發(fā)展道路， 形成了各具特色的內(nèi)部審計制度法律表達(dá)方式。第二， 在結(jié)構(gòu)上各國往往區(qū)分不同的適用領(lǐng)域， 實行自治性規(guī)范與國家強制立法相結(jié)合的方式。各國都不同形式地存在關(guān)于內(nèi)部審計的統(tǒng)一的規(guī)范表達(dá)——以法律、 準(zhǔn)則或指南的形式， 其中國家立法一般適用于公共部門。第三， 審計監(jiān)督具有共同的技術(shù)性底層邏輯， 這使得統(tǒng)一的國際規(guī)范能夠得到共識， 并與國內(nèi)立法有效結(jié)合。

（三） 中國式內(nèi)部審計制度的特征

中國式現(xiàn)代化既有各國現(xiàn)代化的共同特征， 更有基于自己國情的中國特色（習(xí)近平，2022）。我國的內(nèi)部審計起步于改革開放全面展開的歷史階段， 為處理經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放中出現(xiàn)的新情況、 新問題， 激發(fā)經(jīng)濟(jì)主體活力并加強財政經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生。它一開始就不是一個自生、 自發(fā)、 自治的歷史過程， 相反是一個國家意志支配下能動的制度構(gòu)建進(jìn)程， 呈現(xiàn)出鮮明的“中國式”特征。

1. 統(tǒng)一的政治引領(lǐng)。中國式審計現(xiàn)代化道路最典型的特色是將黨的領(lǐng)導(dǎo)有機內(nèi)化于審計監(jiān)督體系之內(nèi)， 政治引領(lǐng)直接化為法律規(guī)范， 實現(xiàn)了政治號召力和法律約束力的有機統(tǒng)一。早在1985年12月《關(guān)于印發(fā)〈審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定〉的通知》［（85）審研字第217號］第4條就規(guī)定： 內(nèi)部審計監(jiān)督依照國家的方針政策、 財政經(jīng)濟(jì)法規(guī)和有關(guān)規(guī)章制度進(jìn)行。如果說這還沒有直接點明內(nèi)部審計政治主旨， 那么經(jīng)過三十多年時間的修訂， 直到2018年1月《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11號）中的第6條出現(xiàn)， 黨對內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導(dǎo)就以直接的制度條文方式呈現(xiàn)。

內(nèi)部審計屬于微觀、 自治性審計監(jiān)督領(lǐng)域， 盡管尚不能實現(xiàn)統(tǒng)一的立法。但《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》通過第12、 26、 32條三個條款， 對加強黨對內(nèi)部審計監(jiān)督的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行了細(xì)致的表述。該準(zhǔn)則分別從編制年度審計計劃、 接受黨組織的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督并保持與其溝通、 與外部審計協(xié)調(diào)等方面進(jìn)行具體規(guī)定， 在世界上首次鮮明規(guī)定了內(nèi)部審計工作的政治目標(biāo)， 是我國內(nèi)部審計實踐與制度發(fā)展成熟的標(biāo)志， 體現(xiàn)了獨特的法治功能。

2. 在國家審計制度中的嵌入式發(fā)展。早在1983年審計機關(guān)正式成立之前， 面對當(dāng)時計劃經(jīng)濟(jì)體制下龐大的國有資產(chǎn)， 審計機關(guān)不可能對所有國家審計范圍內(nèi)的部門和單位都實施審計（王兵等，2013）。因此， 我國將內(nèi)部審計視為做好國家審計監(jiān)督工作的基礎(chǔ)， 《國務(wù)院批轉(zhuǎn)審計署關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示的通知》指出， “對下屬單位實行集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)或下屬單位較多的主管部門， 以及大中型企業(yè)事業(yè)組織， 可根據(jù)工作需要， 建立內(nèi)部審計機構(gòu)， 或配備審計人員， 實行內(nèi)部審計監(jiān)督。e+LsetSAOo3egMSDOL+lXw==” 1989年審計署令第3號將內(nèi)部審計納入審計法體系的組成部分的思想一直延續(xù)至今。

由于法律關(guān)系和法律屬性的不同， 各國狹義的審計法都是有關(guān)國家審計的專門立法， 《審計法》亦不例外。但為兼顧中國特色內(nèi)部審計制度的法律需求， 有關(guān)內(nèi)部審計的內(nèi)容一直是我國審計法律隱含的一條線索。在立法技術(shù)上， 自1995年1月1日起開始施行的《審計法》就設(shè)置了有關(guān)于內(nèi)部審計的條文（第29條）， 2006年和2021年兩次修正均基本予以保留（分別是第29條和第32條）。應(yīng)當(dāng)看到的是， 由于立場、 法律性質(zhì)等的不同， 內(nèi)部審計在國家審計制度之內(nèi)的嵌入式發(fā)展終歸有些“勉強”。在法律條文的數(shù)量上也只能極為精簡， 難以滿足內(nèi)部審計監(jiān)督的實際需求。

3. 內(nèi)部審計準(zhǔn)則的統(tǒng)一規(guī)范作用。由于內(nèi)部審計領(lǐng)域還沒有統(tǒng)一的單行法律， 并且嵌入國家審計中發(fā)展存在一定的不足， 因此以《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》為統(tǒng)領(lǐng)的內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系就起到了統(tǒng)一規(guī)范的作用。內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系對外起到了承接審計法律法規(guī)的作用， 且其在制定時適當(dāng)參考了IPPF的最新理念， 故因轉(zhuǎn)接國際規(guī)范而增強了自身的統(tǒng)一規(guī)范性。但從內(nèi)部審計發(fā)展的全局看， 內(nèi)部審計制度整體規(guī)范效力還存在很大的不足。首先， 《審計法》固然屬于法律規(guī)范， 具有規(guī)制效力上的優(yōu)勢， 但其僅有個別條文涉及內(nèi)部審計， 難免掛一漏萬。其次， 《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》盡管彌補了這一缺陷， 但其在法律效力上主要適用領(lǐng)域是屬于國家審計監(jiān)督對象的內(nèi)部審計， 不能直接施于全部內(nèi)部審計領(lǐng)域。再次， 內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系雖可以直接施于全部內(nèi)部審計領(lǐng)域， 從基礎(chǔ)制度上實現(xiàn)規(guī)制效力的全覆蓋， 但其屬于自治性規(guī)范， 在規(guī)制效力的強度上又存在不足。可見， 在整個內(nèi)部審計領(lǐng)域， 不同規(guī)范各自存在的有限性最終將影響構(gòu)建集中統(tǒng)一、 全面覆蓋、 權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系目標(biāo)的實現(xiàn)。

綜上， 我國的內(nèi)部審計已經(jīng)走出了一條中國式現(xiàn)代化審計監(jiān)督的道路， 但在政治基礎(chǔ)、 制度體系、 歷史經(jīng)驗、 底層技術(shù)邏輯和規(guī)范協(xié)調(diào)性等方面都迫切需要進(jìn)行統(tǒng)一的法律表達(dá)。

三、 現(xiàn)代內(nèi)部審計制度中國特色的制度歸納

中國特色現(xiàn)代內(nèi)部審計制度不僅體現(xiàn)了國際內(nèi)部審計的一般特征， 而且具有自己鮮明的個性表達(dá)。我國的現(xiàn)代內(nèi)部審計制度在組織治理（控制）理念、 權(quán)力義務(wù)主體、 行為規(guī)范體系及其運行機制等多方面的中國特色主要體現(xiàn)在四個層面。

（一） 規(guī)制效力： 政治與自治的協(xié)同

從世界范圍來看， 內(nèi)部審計具有很強的自治特征， 內(nèi)審組織的設(shè)立、 獨立性程度、 規(guī)制效果均取決于社會組織自身的需要。但我國的內(nèi)部審計是審計監(jiān)督體系和國家治理體系的組成部分， 自治性服從于政治性。按照《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》中作業(yè)準(zhǔn)則、 報告準(zhǔn)則和管理準(zhǔn)則的要求， 黨建工作必須有效嵌入社會組織的內(nèi)審機構(gòu)。黨對審計監(jiān)督體系的領(lǐng)導(dǎo)從國家審計領(lǐng)域貫徹到內(nèi)部審計領(lǐng)域， 起到了切實的保障作用。

《審計法》無疑具有強制性規(guī)范效力， 但不能直接約束全部社會組織的內(nèi)部審計。2018年審計署令第11號雖系專門性法律規(guī)范， 但其因適用對象有限而影響規(guī)制效力的普遍性。內(nèi)部審計在微觀治理結(jié)構(gòu)中普遍存在， 需要補強規(guī)制效力?！秲?nèi)部審計基本準(zhǔn)則》雖系自治性規(guī)范， 但在適用對象上具有普遍性。因此只有內(nèi)部審計規(guī)范與審計法律規(guī)范協(xié)同治理， 才能實現(xiàn)內(nèi)部審計監(jiān)督“政治與自治”的深度融合， 提高整體規(guī)制效果。

（二） 調(diào)整機能： 宏觀與微觀相結(jié)合

在我國的審計監(jiān)督體系中， 國家審計與各種公權(quán)力和各級黨委監(jiān)督相互協(xié)調(diào)， 承載著國家治理責(zé)任而更具宏觀機能。國家審計宏觀機能的實現(xiàn)離不開機制創(chuàng)新， 我國各類社會組織負(fù)有“按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度”的法定義務(wù)， 內(nèi)部審計因而成為審計監(jiān)督秩序的微觀基礎(chǔ)， 具有普遍的治理價值。內(nèi)部審計制度就從微觀與宏觀相結(jié)合的角度健全了審計監(jiān)督體系的調(diào)整機能。

（三） 制度生成： 繼承與創(chuàng)新的結(jié)合

現(xiàn)代內(nèi)部審計制度源于西方， 在我國的時空場域中不斷演變與形塑。當(dāng)代中國的內(nèi)部審計制度既吸收了國際內(nèi)部審計制度的先進(jìn)理念， 又形成了特殊的結(jié)構(gòu)形式、 運行機制和規(guī)范要點。

第一， 盡管一直沒有內(nèi)部審計的單行法， 卻始終與審計法的歷史進(jìn)程相一致。內(nèi)部審計規(guī)范盡管屬于自治規(guī)范， 卻帶有明顯的規(guī)制特質(zhì)。

第二， 審計機關(guān)始終對內(nèi)部審計工作負(fù)有廣泛的指導(dǎo)和監(jiān)督職責(zé)。即使是在2003年為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制改革、 內(nèi)部審計采取行政管理與行業(yè)自律協(xié)同管理機制的歷史階段， 情況依然如此（徐玉德，2019）。

第三， 新時代《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》增加了以審計整改機制和數(shù)字審計為代表的很多機制創(chuàng)新。審計整改是我國國家審計領(lǐng)域獨有的審計監(jiān)督機制， 是有效發(fā)揮審計監(jiān)督作用的重要一環(huán)。審計整改“下半篇文章”與揭示問題“上半篇文章”同樣重要， 必須一體推進(jìn)（習(xí)近平，2023）。多年來， 我國一直在探索多元主體協(xié)同推進(jìn)的審計整改法治模式。2022年新修訂的《審計法》首次將審計整改提煉為正式法律制度， 但內(nèi)部審計與審計整改制度的關(guān)系依然不明確。2018年審計署令第11號創(chuàng)新性地將審計整改列為內(nèi)部審計監(jiān)督的法定職責(zé)， 這是我國內(nèi)部審計領(lǐng)域最早引入審計整改制度的規(guī)范性法律文件。在此基礎(chǔ)上， 《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》第33條從更為具體的層面將審計整改切入內(nèi)部審計制度之中， 從而使得審計整改制度進(jìn)一步完善。由此， 審計整改貫穿國家審計和內(nèi)部審計， 將審計監(jiān)督的強制效力以符合內(nèi)部審計制度特征的方式， 傳導(dǎo)到社會組織內(nèi)部。

《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》第18條是對數(shù)字時代發(fā)展趨勢所做的響應(yīng)， 充分體現(xiàn)了數(shù)字時代對內(nèi)部審計理念、 組織方式、 技術(shù)方法以及審計管理產(chǎn)生的全面而深刻的影響。這在我國審計立法領(lǐng)域尚屬首次， 充分體現(xiàn)了其先進(jìn)性和制度構(gòu)建上的法治價值。一是以下位法的方式彌補了各類審計上位法（《審計法》和《審計法實施條例》等）的缺憾； 二是足以統(tǒng)領(lǐng)整個內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則總則、 一般準(zhǔn)則、 作業(yè)準(zhǔn)則、 報告準(zhǔn)則和內(nèi)部管理準(zhǔn)則等各個部分的相關(guān)內(nèi)容， 達(dá)成內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則體系上的協(xié)調(diào)； 三是為后續(xù)《審計法實施條例》《國家審計準(zhǔn)則》的修訂提供了寶貴經(jīng)驗。

（四） 規(guī)范效力： 強制與任意的融合

我國的內(nèi)部審計制度在結(jié)構(gòu)上包括了法律類規(guī)范性文件和政策性規(guī)范文件兩大板塊， 并且后者數(shù)量較大。這種制度規(guī)范表達(dá)形式典型地體現(xiàn)了中國內(nèi)部審計制度在規(guī)范結(jié)構(gòu)上所具有的特色。依據(jù)我國《立法法》《審計法》與《審計法實施條例》等法律類規(guī)范的效力不能直達(dá)內(nèi)部審計。內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則體系在性質(zhì)上屬于社會契約， 又不具有強制性約束力。因此， 在內(nèi)部審計領(lǐng)域必須實現(xiàn)法律規(guī)范的強制性與自治性規(guī)范的任意性的有機融合。

內(nèi)部審計制度具有廣泛而不可替代的治理價值， 但在政治屬性、 規(guī)范的結(jié)構(gòu)與效力上都具有鮮明的特點。因此， 制定統(tǒng)一的內(nèi)部審計單行法甚為必要， 如此可以實現(xiàn)： 第一， 符合我國審計監(jiān)督體系化的思路； 第二， 作為內(nèi)部審計的基本法（上位法）統(tǒng)領(lǐng)各種有關(guān)內(nèi)部審計的專門性規(guī)范， 以及各類政策性規(guī)范文件； 第三， 對外與審計法律類規(guī)范性文件相銜接， 在規(guī)范效力上取得一致； 第四， 滿足微觀組織內(nèi)部控制的實踐需求。

由于審計法具有技術(shù)法和行為法特征， 世界各國都十分重視審計程序法治建設(shè)。IIA從1941年成立時起就將內(nèi)部審計專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定和完善作為自己的重要使命， 經(jīng)過多年探索， 1978年正式頒布了《內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則》。1999年6月， IIA在反復(fù)進(jìn)行討論、 研究和征求意見后， 正式頒布了《內(nèi)部審計實務(wù)框架》， 此后還專門成立特別委員會對其進(jìn)行了多輪修訂。內(nèi)部審計制度的技術(shù)法特征還表現(xiàn)在將數(shù)據(jù)資源納入審計監(jiān)督， 并影響審計流程與方法， 以及由此而產(chǎn)生新的歷史機遇。立足我國的總體國家安全觀和審計監(jiān)督體系的需要， 內(nèi)部審計必須建立以數(shù)據(jù)安全為核心的風(fēng)險評估思維， 并能夠有效運用人工智能等先進(jìn)技術(shù)工具（徐敏和李芳，2024）。此外， 我國在制定內(nèi)部審計法律時應(yīng)當(dāng)高度重視程序制度， 如果能夠立足我國實際增加內(nèi)部審計與紀(jì)檢監(jiān)察、 巡視巡察、 組織人事等其他內(nèi)部監(jiān)督力量的協(xié)作配合的程序性規(guī)定， 積極探索建立內(nèi)部審計約談、 責(zé)任追究、 審計結(jié)果公開、 審計移送事項管理等制度， 則不僅能夠增強內(nèi)部審計的監(jiān)督效果， 也更能體現(xiàn)其中國特色， 在邏輯上也更加周延。

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