【摘要】會(huì)計(jì)與稅法的分離模式， 導(dǎo)致所得稅核算難度加大。本文結(jié)合具體案例， 闡述所得稅核算中的三個(gè)難點(diǎn)問題： 非企業(yè)合并的特殊交易導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債初始確認(rèn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異， 由于沒有合適的會(huì)計(jì)對應(yīng)科目， 不確認(rèn)遞延所得稅， 并提出單項(xiàng)交易如能同時(shí)形成資產(chǎn)和負(fù)債， 其初始確認(rèn)時(shí)形成的暫時(shí)性差異性質(zhì)相反、金額相等， 則可同時(shí)對應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債； 集團(tuán)母公司以自身權(quán)益工具授予子公司激勵(lì)對象的股權(quán)激勵(lì)， 可按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定作為子公司發(fā)生的工資薪金支出， 在激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)時(shí)按照有關(guān)規(guī)定稅前扣除；由于母子公司分別繳納企業(yè)所得稅， 從集團(tuán)公司角度看， 集團(tuán)內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益可作為集團(tuán)公司預(yù)繳或欠繳的企業(yè)所得稅， 符合條件時(shí)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債， 待未來內(nèi)部銷售損益實(shí)現(xiàn)時(shí)再予以轉(zhuǎn)銷。

【關(guān)鍵詞】所得稅；應(yīng)納稅所得額；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債

【中圖分類號(hào)】F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）21-0066-5

所得稅核算的內(nèi)容涉及面廣、 綜合性強(qiáng)， 在各級(jí)考試中既可以“獨(dú)自美麗”， 也可以“融合創(chuàng)新”， 屬于“可塑性強(qiáng)、 殺傷力大”的重難點(diǎn)內(nèi)容。尤其是所得稅核算中的一些例外和特殊事項(xiàng)， 對會(huì)計(jì)初學(xué)者來說， 要真正理解和掌握有較大難度。為此， 本文結(jié)合具體案例闡述所得稅核算中的三個(gè)難點(diǎn)問題。

一、 如果非企業(yè)合并交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤， 也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）， 則其產(chǎn)生的資產(chǎn)、 負(fù)債初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異， 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債嗎？有無例外事項(xiàng)可加以確認(rèn)？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十一條和第十三條均明確規(guī)定， 同時(shí)具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)， 形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異， 不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)： 一是該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并； 二是交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。但無論是該準(zhǔn)則的應(yīng)用指南， 還是CPA教材， 都沒有對不確認(rèn)的原因進(jìn)行詳細(xì)闡述。對此筆者的理解是：

遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)， 一般對應(yīng)的會(huì)計(jì)科目是所得稅費(fèi)用、 利潤分配、 商譽(yù)（或營業(yè)外收入）、 其他綜合收益等。而該交易不是企業(yè)合并， 因此其產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)不能對應(yīng)“商譽(yù)”或“營業(yè)外收入”； 又因?yàn)樵摻灰撞粫?huì)影響會(huì)計(jì)利潤或應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）， 所以其產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)也不能對應(yīng)“所得稅費(fèi)用”或“利潤分配——未分配利潤”。如果該交易發(fā)生時(shí)也不能直接記入“資本公積”“其他綜合收益”等所有者權(quán)益會(huì)計(jì)科目， 則該交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)形成的暫時(shí)性差異， 在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)， 找不到合適的對應(yīng)會(huì)計(jì)科目。如果要強(qiáng)行確認(rèn)， 依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)等式的平衡原理， 只能人為調(diào)增或調(diào)減其他相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)金額， 這樣就違背了歷史成本的計(jì)量屬性， 影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性。例如： 企業(yè)在為獲得科學(xué)技術(shù)新知識(shí)， 創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)， 或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、 產(chǎn)品（服務(wù)）、 工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)過程中， 發(fā)生的直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、 使用的設(shè)備折舊費(fèi)或消耗的原材料等支出， 形成無形資產(chǎn)的， 稅法允許按照無形資產(chǎn)成本的200%在不短于10年的期限內(nèi)稅前攤銷； 對于集成電路企業(yè)和工業(yè)母機(jī)企業(yè)， 稅法允許按照無形資產(chǎn)成本的220%稅前攤銷。但形成的無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)， 僅是從“研發(fā)支出——資本化支出”科目轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目， 由于稅法規(guī)定的研發(fā)支出加計(jì)扣除優(yōu)惠政策， 會(huì)導(dǎo)致無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于其初始確認(rèn)金額， 形成可抵扣暫時(shí)性差異； 而該交易不是企業(yè)合并， 并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤， 也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）， 僅是資產(chǎn)間的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。由于沒有合適的對應(yīng)會(huì)計(jì)科目， 該可抵扣暫時(shí)性差異無法確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)， 企業(yè)只能在不短于10年的期限內(nèi)每年進(jìn)行納稅調(diào)減。

也不是所有類似事項(xiàng)都無法確認(rèn)遞延所得稅。如果是單項(xiàng)交易形成的暫時(shí)性差異， 例如， 固定資產(chǎn)初始成本因包含棄置費(fèi)用現(xiàn)值形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和確認(rèn)棄置費(fèi)用現(xiàn)值產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債形成的可抵扣暫時(shí)性差異， 使用權(quán)資產(chǎn)因包含租賃負(fù)債形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和租賃負(fù)債按現(xiàn)值確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異， 這兩項(xiàng)交易因同時(shí)對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行了初始確認(rèn)， 且資產(chǎn)和負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)形成的暫時(shí)性差異正好性質(zhì)相反、 金額相等， 因此可同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債， 不存在沒有合適會(huì)計(jì)科目對應(yīng)的問題。如下例：

例1： 中海油服經(jīng)國家批準(zhǔn)， 于2024年1月1日建造完成南海鉆井平臺(tái)并交付使用， 建造成本為3000000萬元， 預(yù)計(jì)使用壽命為50年。根據(jù)相關(guān)環(huán)保法律的規(guī)定， 該鉆井平臺(tái)會(huì)對海洋生態(tài)環(huán)境造成一定影響， 企業(yè)應(yīng)在該設(shè)施使用期滿時(shí)將其拆除， 并對造成的環(huán)境污染進(jìn)行整治， 預(yù)計(jì)發(fā)生棄置費(fèi)用300000萬元。假定： 會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定該鉆井平臺(tái)的折舊年限均為50年， 采用年限平均法計(jì)提折舊， 無殘值； 中海油服適用的企業(yè)所得稅稅率為25%， 適用的折現(xiàn)率為10%。本文會(huì)計(jì)分錄以萬元為金額單位（下同）。

分析： 由于鉆井平臺(tái)屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)， 企業(yè)確定其初始成本時(shí)需要考慮承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)產(chǎn)生的支出。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定， 因?yàn)闂壷觅M(fèi)用發(fā)生在鉆井平臺(tái)使用期滿時(shí)（50年后）， 在固定資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)要將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入其初始成本， 同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。但稅法不承認(rèn)預(yù)計(jì)將要發(fā)生的棄置費(fèi)用支出， 會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)， 產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異； 而預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)（0）， 產(chǎn)生同等金額的可抵扣暫時(shí)性差異。該交易不是企業(yè)合并， 并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤， 也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）， 但屬于同一個(gè)（單項(xiàng)）交易并且同時(shí)導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)， 對應(yīng)產(chǎn)生同等金額的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異， 可相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)， 在資產(chǎn)的使用期限內(nèi)逐年轉(zhuǎn)銷或調(diào)整。因此， 不存在無合適會(huì)計(jì)科目對應(yīng)、 無法確認(rèn)遞延所得稅的問題。假定（P/F，10%，50）=0.0085， 2024年1月1日， 鉆井平臺(tái)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=300000×（P/F，10%，50）=300000×0.0085=2550（萬元）， 則鉆井平臺(tái)初始確認(rèn)成本=3000000+2550=3002550（萬元）， 相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借： 固定資產(chǎn) 3002550

貸： 在建工程 3000000

預(yù)計(jì)負(fù)債 2550

2024年1月1日， 固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3002550萬元， 但稅法不認(rèn)可預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用現(xiàn)值形成的資產(chǎn)， 只承認(rèn)建造成本， 因此該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為3000000萬元， 形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2550萬元； 而預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為2550萬元， 計(jì)稅基礎(chǔ)為0， 產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異2550萬元。該交易不是企業(yè)合并， 并且資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)不影響會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）， 但因?yàn)楫a(chǎn)生了同等金額（2550萬元）、 不同性質(zhì)的暫時(shí)性差異， 可對應(yīng)確認(rèn)637.50萬元（2550×25%）的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債， 相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借： 遞延所得稅資產(chǎn) 637.50

貸： 遞延所得稅負(fù)債 637.50

2024年12月31日， 會(huì)計(jì)確認(rèn)的年折舊費(fèi)用=3002550÷50÷12×11=55046.75（萬元）， 相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借： 制造費(fèi)用 55046.75

貸： 累計(jì)折舊 55046.75

稅法確認(rèn)的年折舊費(fèi)用=3000000÷50÷12×11=55000（萬元）， 因會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提折舊的差異導(dǎo)致的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回金額=55046.75-55000=46.75（萬元）， 相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回金額=46.75×25%=11.6875（萬元）， 因折舊的計(jì)提會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤或應(yīng)納稅所得額， 相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借： 遞延所得稅負(fù)債 11.6875

貸： 所得稅費(fèi)用 11.6875

2024年12月31日， 應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用=2550×10%=255（萬元）， 相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借： 財(cái)務(wù)費(fèi)用 255

貸： 預(yù)計(jì)負(fù)債 255

因計(jì)提利息導(dǎo)致預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值增加， 可抵扣暫時(shí)性差異相應(yīng)增加255萬元， 遞延所得稅資產(chǎn)金額增加=255×25%=63.75（萬元）。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借： 遞延所得稅資產(chǎn) 63.75

貸： 所得稅費(fèi)用 63.75

二、 母公司以自身股票為標(biāo)的對子公司高管或其他員工實(shí)施股權(quán)激勵(lì)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

目前注會(huì)教材上只有集團(tuán)公司股份支付的會(huì)計(jì)處理和單個(gè)企業(yè)股份支付的稅務(wù)處理內(nèi)容， 而對集團(tuán)公司母公司以自身股票為標(biāo)的對子公司高管或其他員工實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理只字未提。對此筆者的看法是： 根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》（證監(jiān)公司字［2005］151號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）的規(guī)定， 股權(quán)激勵(lì)是指上述管理辦法中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的， 對其董事、 監(jiān)事、 高級(jí)管理人員及其他員工（簡稱“激勵(lì)對象”）進(jìn)行的長期性激勵(lì)。股權(quán)激勵(lì)實(shí)行方式包括授予限制性股票、 股票期權(quán)以及其他法律法規(guī)規(guī)定的方式。目前， 各地稅務(wù)局對于集團(tuán)公司授予子公司激勵(lì)對象的股權(quán)激勵(lì)稅前扣除認(rèn)定存在一定分歧。但筆者認(rèn)為， 企業(yè)股權(quán)激勵(lì)支出實(shí)質(zhì)上屬于工資薪金支出。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條的規(guī)定， “工資薪金， 是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬， 包括基本工資、 獎(jiǎng)金、 津貼、50cd178e00e8d8e2ba31f3c091850f6598e318e098caad19421a5bd13ca502c5 補(bǔ)貼、 年終加薪、 加班工資， 以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出”。對于母公司用本公司股票向子公司員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的， 由于母公司未確認(rèn)成本費(fèi)用， 又不是接受服務(wù)的企業(yè)， 可視為子公司向員工支付的非現(xiàn)金形式的勞務(wù)報(bào)酬， 作為子公司發(fā)生的工資薪金支出， 在激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)時(shí)按照有關(guān)規(guī)定稅前扣除。

股權(quán)激勵(lì)對應(yīng)的個(gè)人所得稅應(yīng)由子公司在其工資薪金中代扣代繳。子公司依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》（簡稱“股份支付ea1d60dd1a5d45deb1df904ff1d58a8bbb6fbcfe7aafa3969929a957b458e5b2準(zhǔn)則”）， 在等待期內(nèi)按照預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量和權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值確認(rèn)激勵(lì)對象為企業(yè)提供的服務(wù)金額， 并計(jì)入相關(guān)的成本費(fèi)用。但國家稅務(wù)總局2012年第18號(hào)公告明確了股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅扣除原則， 即需等待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件方可行權(quán)的股權(quán)激勵(lì)， 只有在被激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)年度， 企業(yè)才能根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)值與當(dāng)年激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量計(jì)算作為企業(yè)當(dāng)年的工資薪金支出， 依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。換言之， 就是激勵(lì)對象在哪個(gè)年度繳納個(gè)人所得稅， 企業(yè)就在哪個(gè)年度確認(rèn)工資薪金支出并在企業(yè)所得稅前扣除。即會(huì)計(jì)確認(rèn)成本費(fèi)用在前， 而稅法允許稅前扣除在后， 會(huì)導(dǎo)致形成可抵扣暫時(shí)性差異。但該可抵扣暫時(shí)性差異的金額不一定等于企業(yè)在等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額， 企業(yè)應(yīng)根據(jù)期末的股票價(jià)格估計(jì)未來可稅前扣除的工資薪金支出， 以未來很可能獲得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。又因?yàn)樵谠撌马?xiàng)中， 遞延所得稅資產(chǎn)對應(yīng)的所得稅費(fèi)用確認(rèn)金額取決于等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額， 如果預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額超過等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用， 超過部分的遞延所得稅資產(chǎn)對應(yīng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。如下例：

例2： 甲公司為上市公司， 采用授予限制性股票的形式實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃， 具體情況如下： ①2024年1月1日， 甲公司以非公開發(fā)行的方式向40名本公司管理人員和10名控股子公司乙公司管理人員， 每人授予10萬股公司股票（每股面值1元）， 授予價(jià)格為每股6元。當(dāng)日50名管理人員全部出資認(rèn)購。甲公司以授予日限制性股票的市場價(jià)格減去限制性股票授予價(jià)格后的金額， 確定股權(quán)激勵(lì)在授予日的公允價(jià)值為每股10元。②激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定， 這些管理人員從2024年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)滿4年， 所授予股票將于2028年1月1日全部解鎖； 在此期間離職的， 甲公司將按照原授予價(jià)格每股6元回購。③2024年甲公司有1名管理人員離職， 2024年12月31日甲公司預(yù)計(jì)鎖定期內(nèi)還將有2名管理人員離職。乙公司管理人員中無人離職， 預(yù)計(jì)未來也不會(huì)有人離職。同日， 甲公司股票的市場價(jià)格為每股20元。④ 2025年甲公司有2名管理人員離職， 2025年12月31日甲公司預(yù)計(jì)鎖定期內(nèi)還將有3名管理人員離職。乙公司管理人員中無人離職， 預(yù)計(jì)未來也不會(huì)有人離職。同日甲公司股票的市場價(jià)格為每股14元。假定甲、 乙公司均有足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異， 適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。

分析： 第一， 從會(huì)計(jì)處理角度看， 按照股份支付準(zhǔn)則規(guī)定， 甲公司作為母公司以自身股票作為結(jié)算標(biāo)的， 授予40名本公司和10名子公司管理人員限制性股票， 應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2024）。對40名本公司管理人員的股份支付應(yīng)確認(rèn)“管理費(fèi)用”， 對10名子公司管理人員的股份支付則應(yīng)作為對子公司的長期股權(quán)投資。而乙公司因?yàn)闆]有結(jié)算義務(wù)， 對10名管理人員的股權(quán)激勵(lì)應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 同時(shí)確認(rèn)“管理費(fèi)用”。第二， 從稅務(wù)處理角度看， 根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)， 對于附有服務(wù)期限條件的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃， 等待期內(nèi)企業(yè)確認(rèn)的成本費(fèi)用不得稅前扣除， 待行權(quán)后根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)股票公允價(jià)值與激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格間的差額允許稅前扣除。甲、 乙公司以期末股票的市場價(jià)格估計(jì)未來因股份支付可在稅前扣除的金額， 如果預(yù)計(jì)未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用， 超過部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計(jì)入“資本公積——其他資本公積”； 如果未來等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用超過預(yù)計(jì)未來期間可抵扣的金額， 則將原計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)回。

例2中甲公司在2024年確認(rèn)的管理費(fèi)用和資本公積金額=（40-1-2）×10×10×1/4=925（萬元）， 當(dāng)期因股份支付應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異=（40-1-2）×10×（20-6）×1/4=1295（萬元）， 因股份支付應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=1295×25%=323.75（萬元）， 應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用=925×25%=231.25（萬元）， 超過所得稅費(fèi)用部分計(jì)入資本公積的金額=323.75-231.25=92.5（萬元）。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借： 管理費(fèi)用 925

貸： 資本公積——其他資本公積 925

借： 遞延所得稅資產(chǎn) 323.75

貸： 所得稅費(fèi)用 231.25

資本公積——其他資本公積 92.5

甲公司于2025年底累計(jì)確認(rèn)的管理費(fèi)用和資本公積金額=（40-1-2-3）×10×10×2/4=1700（萬元）， 當(dāng)期因股份支付累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異=（40-1-2-3）×10×（14-6）×2/4=1360（萬元）， 因股份支付應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=1360×25%=340（萬元）， 本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=340-323.75=16.25（萬元）。因?yàn)榧坠纠塾?jì)確認(rèn)的管理費(fèi)用1700萬元超過可抵扣暫時(shí)性差異1360萬元， 所以應(yīng)將2024年確認(rèn)的資本公積92.5萬元轉(zhuǎn)回， 本期應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用=1360×25%-231.25=108.75（萬元）。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借： 管理費(fèi)用 775（1700-925）

貸： 資本公積——其他資本公積 775

借： 遞延所得稅資產(chǎn) 16.25

資本公積——其他資本公積 92.5

貸： 所得稅費(fèi)用 108.75

甲公司授予乙公司10名管理人員的限制性股票作為對乙公司的長期股權(quán)投資， 因?yàn)榧坠疚创_認(rèn)管理費(fèi)用， 又不是接受服務(wù)的企業(yè)， 不存在所得稅處理問題。在此不再贅述。

乙公司對授予本公司10名管理人員的限制性股票， 應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付， 在鎖定期內(nèi)確認(rèn)管理費(fèi)用和資本公積， 因?yàn)橐夜臼墙邮芊?wù)的企業(yè)且沒有結(jié)算義務(wù)。即使甲公司授予的是母公司的限制性股票， 因?yàn)槠錄]確認(rèn)成本費(fèi)用， 也不是接受服務(wù)的企業(yè)， 依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定， 上述業(yè)務(wù)可視為乙公司向員工支付的非現(xiàn)金形式的勞務(wù)報(bào)酬， 作為乙公司發(fā)生的工資薪金支出， 在激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)時(shí)按照有關(guān)規(guī)定稅前扣除。

乙公司在2024年確認(rèn)的管理費(fèi)用和資本公積金額=10×10×10×1/4=250（萬元）， 當(dāng)期因股份支付應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異=10×10×（20-6）×1/4=350（萬元）， 因股份支付應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=350×25%=87.5（萬元）， 應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用=250×25%=62.5（萬元）， 超過所得稅費(fèi)用部分計(jì)入資本公積的金額=87.5-62.5=25（萬元）。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借： 管理費(fèi)用 250

貸： 資本公積——其他資本公積 250

借： 遞延所得稅資產(chǎn) 87.5

貸： 所得稅費(fèi)用 62.5

資本公積——其他資本公積 25

乙公司在2025年底累計(jì)確認(rèn)的管理費(fèi)用和資本公積金額=10×10×10×2/4=500（萬元）， 當(dāng)期因股份支付累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異=10×10×（14-6）×2/4=400（萬元）， 因股份支付應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=400×25%=100（萬元）， 本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=100-87.5=12.5（萬元）， 因乙公司累計(jì)確認(rèn)的管理費(fèi)用500萬元超過可抵扣暫時(shí)性差異400萬元， 所以應(yīng)將2024年確認(rèn)的資本公積25萬元轉(zhuǎn)回， 本期應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用=400×25%-62.5=37.5（萬元）。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借： 管理費(fèi)用 250（500-250）

貸： 資本公積——其他資本公積 250

借： 遞延所得稅資產(chǎn) 12.5

資本公積——其他資本公積 25

貸： 所得稅費(fèi)用 37.5

三、 如何理解集團(tuán)內(nèi)部交易中的遞延所得稅處理？

集團(tuán)內(nèi)部交易中的所得稅問題， 歷來是困擾學(xué)生的難點(diǎn)和痛點(diǎn)。目前注會(huì)教材或業(yè)內(nèi)學(xué)者多是從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值角度闡述遞延所得稅問題（冷琳，2023）， 本文嘗試從企業(yè)所得稅的納稅方式出發(fā)， 厘清難點(diǎn)。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中， 對所得稅的會(huì)計(jì)處理取決于企業(yè)集團(tuán)的所得稅納稅方式， 即是合并納稅還是分別納稅。合并納稅是指母公司在合并其子公司年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的基礎(chǔ)上， 統(tǒng)一計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅額， 統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。但目前《企業(yè)所得稅法》采用的是法人所得稅制， 企業(yè)非法人獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)將自動(dòng)匯總到法人（總部）繳納企業(yè)所得稅， 而集團(tuán)的母子公司均是獨(dú)立的納稅人， 原則上應(yīng)獨(dú)立納稅。但為了鼓勵(lì)企業(yè)做大做強(qiáng)， 并借鑒一些國家允許母子公司合并納稅的做法， 實(shí)現(xiàn)對法人的最終課稅， 稅法也授權(quán)國務(wù)院對符合一定條件的母子公司允許實(shí)行合并納稅， 但是允許合并納稅的條件非常嚴(yán)苛， 目前基本限定于經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)試點(diǎn)的大型企業(yè)集團(tuán)， 并且是母公司對子公司100%控股。由此可見， 因?yàn)椴捎梅ㄈ怂枚愔疲?所以以法人作為獨(dú)立納稅人是基本原則。母、 子公司應(yīng)當(dāng)分別作為獨(dú)立納稅人各自繳納企業(yè)所得稅， 集團(tuán)公司不得合并繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部母子公司或子公司間發(fā)生存貨、 固定資產(chǎn)等交易時(shí)， 依照合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一體性原則， 需要抵銷內(nèi)部交易中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

以內(nèi)部存貨交易當(dāng)期全部結(jié)存為例， 如果存貨內(nèi)部售價(jià)高于生產(chǎn)成本， 會(huì)增加內(nèi)部銷售方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)利潤， 進(jìn)而增加其應(yīng)納稅所得額， 產(chǎn)生納稅義務(wù)。但從集團(tuán)公司角度看， 內(nèi)部交易的存貨尚在集團(tuán)內(nèi)部， 未實(shí)現(xiàn)商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移， 不能確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)， 個(gè)別企業(yè)因?yàn)榇_認(rèn)內(nèi)部交易利潤繳納的企業(yè)所得稅相當(dāng)于預(yù)繳， 在未來該存貨流出集團(tuán)時(shí)是可以抵扣的， 產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異， 符合條件時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)內(nèi)部交易的存貨未來實(shí)現(xiàn)對集團(tuán)外部銷售時(shí)， 內(nèi)部購買方要按存貨外部售價(jià)與內(nèi)部購買成本的差額計(jì)算銷售利潤并繳納企業(yè)所得稅。而從集團(tuán)公司角度看， 只有當(dāng)存貨對外部銷售時(shí)， 才真正轉(zhuǎn)移了商品的控制權(quán)， 才能確認(rèn)商品銷售收入， 根據(jù)外部售價(jià)與內(nèi)部生產(chǎn)成本的差額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅， 而這部分差額中有部分在集團(tuán)內(nèi)部銷售方確認(rèn)銷售時(shí)已經(jīng)計(jì)算并繳納過企業(yè)所得稅， 不必再重復(fù)繳納， 因此可視作可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回， 沖轉(zhuǎn)遞延所得稅資產(chǎn)。

簡言之， 集團(tuán)內(nèi)部交易的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理， 本質(zhì)上就是因?yàn)槟缸庸静捎梅謩e納稅的方式， 而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)又存在一體性要求， 人為將企業(yè)所得稅的繳納分成兩個(gè)階段。當(dāng)內(nèi)部交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時(shí)， 將該部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益相應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債， 在未來內(nèi)部銷售損益實(shí)現(xiàn)時(shí)再予以轉(zhuǎn)銷。如下例：

例3： 甲公司為乙公司的母公司。2024年甲公司將其生產(chǎn)的一批商品銷售給乙公司， 售價(jià)為100萬元， 成本為80萬元。該批存貨在2024年末全部結(jié)存， 2025年才全部對外銷售， 售價(jià)為140萬元。假定企業(yè)所得稅稅率為25%。

分析： 甲公司于2024年將產(chǎn)品銷售給乙公司， 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（簡稱“收入準(zhǔn)則”）的規(guī)定， 在轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)時(shí)， 可確認(rèn)銷售收入100萬元， 結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本80萬元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》， 以母、 子公司分別作為獨(dú)立納稅人各自繳納企業(yè)所得稅， 因此甲公司應(yīng)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅5萬元［（100-80）×25%］。但該筆交易從集團(tuán)公司角度看， 只是相當(dāng)于商品的集團(tuán)內(nèi)部調(diào)撥行為， 不確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)， 不需繳納企業(yè)所得稅， 因此甲公司繳納的企業(yè)所得稅只相當(dāng)于預(yù)繳， 形成可抵扣暫時(shí)性差異， 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬元； 2025年該批商品對集團(tuán)外部銷售時(shí)， 乙公司繳納企業(yè)所得稅10萬元［（140-100）×25%］。但從集團(tuán)公司角度看， 該筆交易應(yīng)繳納企業(yè)所得稅15萬元［（140-80）×25%］， 2024年甲公司銷售時(shí)已經(jīng)預(yù)繳了5萬元， 因此2025年應(yīng)轉(zhuǎn)銷上年形成的遞延所得稅資產(chǎn)5萬元。相當(dāng)于站在集團(tuán)公司角度， 將內(nèi)部交易產(chǎn)生的企業(yè)所得稅分成兩步繳納， 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)收入前內(nèi)部銷售方繳納的企業(yè)所得稅視為預(yù)繳， 確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)， 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)收入時(shí)予以轉(zhuǎn)銷。相關(guān)抵銷或調(diào)整分錄編制如下：

（1） 2024年， 甲公司將產(chǎn)品銷售給乙公司的業(yè)務(wù)調(diào)整。

借： 營業(yè)收入 100

貸： 營業(yè)成本 80

存貨 20

借： 遞延所得稅資產(chǎn) 5

貸： 所得稅費(fèi)用 5

（2） 2025年， 調(diào)整內(nèi)部交易。

借： 年初未分配利潤 20

貸： 營業(yè)成本 20

借： 遞延所得稅資產(chǎn) 5

貸： 年初未分配利潤 5

借： 所得稅費(fèi)用 5

貸： 遞延所得稅資產(chǎn) 5

例4： 甲公司為乙公司的母公司。2024年甲公司將其生產(chǎn)的一批商品銷售給乙公司， 售價(jià)為60萬元， 成本為80萬元。該批存貨在2024年末全部結(jié)存， 2025年才全部對外銷售， 售價(jià)為120萬元。假定企業(yè)所得稅稅率為25%。

分析： 甲公司于2024年將產(chǎn)品銷售給乙公司， 按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定， 在轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)時(shí)， 可確認(rèn)銷售收入60萬元， 結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本80萬元。甲公司因該項(xiàng)交易產(chǎn)生了20萬元的損失， 當(dāng)期少繳納企業(yè)所得稅5萬元［（80-60）×25%］。但該筆交易從集團(tuán)公司角度看， 只是商品的內(nèi)部調(diào)撥行為， 不能確認(rèn)虧損， 不能抵減企業(yè)所得稅， 因此甲公司少繳的企業(yè)所得稅相當(dāng)于欠繳， 形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異， 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5萬元； 2025年該批商品對集團(tuán)外部銷售時(shí)， 乙公司繳納企業(yè)所得稅15萬元［（120-60）×25%］。但從集團(tuán)公司角度看， 該筆交易只應(yīng)繳納企業(yè)所得稅10萬元［（120-80）×25%］， 乙公司代繳了甲公司上年銷售時(shí)欠繳的5萬元企業(yè)所得稅， 因此2025年應(yīng)轉(zhuǎn)銷上年形成的遞延所得稅負(fù)債5萬元。站在集團(tuán)公司的角度， 相當(dāng)于將內(nèi)部交易產(chǎn)生的企業(yè)所得稅分成兩步繳納， 內(nèi)部銷售方確認(rèn)虧損時(shí)少繳納的企業(yè)所得稅視為欠繳， 確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債， 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)收入時(shí)再予以轉(zhuǎn)銷。相關(guān)抵銷或調(diào)整分錄編制如下：

（1） 2024年， 甲公司將產(chǎn)品銷售給乙公司的業(yè)務(wù)調(diào)整。

借： 營業(yè)收入 60

存貨 20

貸： 營業(yè)成本 80

借： 所得稅費(fèi)用 5

貸： 遞延所得稅負(fù)債 5

（2） 2025年， 調(diào)整內(nèi)部交易。

借： 營業(yè)成本 20

貸： 年初未分配利潤 20

借： 年初未分配利潤 5

貸： 遞延所得稅負(fù)債 5

借： 遞延所得稅負(fù)債 5

貸： 所得稅費(fèi)用 5

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．CPA會(huì)計(jì)［M］．北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2024．

冷琳．合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的三個(gè)特殊問題研究［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2023（20）：75 ～ 79．