摘 要：在同一控制下的企業(yè)之間，股權的無償轉(zhuǎn)讓具有一定的特殊性，不能簡單地視為資產(chǎn)重組或業(yè)務重組。文章詳細地梳理了在同一控制下企業(yè)間無償轉(zhuǎn)讓股權的會計處理，涵蓋了轉(zhuǎn)出方的會計處理和轉(zhuǎn)入方的會計處理，并且對相關的所得稅處理（包括一般性稅務處理和特殊性稅務處理）進行了深入的分析和整理，這對實際操作具有重要的參考價值。

關鍵詞：同一控制；無償劃轉(zhuǎn)股權；所得稅；會計處理

中圖分類號：F275

文獻標識碼：A 文章編號：1005-6432（2024）28-0111-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.28.027

1 同一控制下的企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)股權所得稅處理

1.1 一般性稅務處理

劃出方的一般稅務處理應視為銷售納稅。針對劃入方的稅務處理，《企業(yè)所得稅法》列明了接受捐贈所得，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定：“接受捐贈所得，指的是企業(yè)無償接受其他企業(yè)、組織或個人提供的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)?！睋?jù)此可以認為，除非稅法沒有特別規(guī)定，否則受贈人應視為接受捐贈繳納企業(yè)所得稅。

在母企業(yè)將其股權與資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至子企業(yè)的情況下，可以理解為一種免費的交換，即一種對非金融性資本的提升。在遵守特殊的稅收條例的同時，此類狀態(tài)還可以采取別的優(yōu)惠政策。《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（以下簡稱116號文件）規(guī)定：在5年的時間里，非貨幣性資產(chǎn)投資能夠被逐步平均地確認為轉(zhuǎn)讓收益，然后根據(jù)這個數(shù)據(jù)計算應繳納的企業(yè)所得稅?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（以下簡稱29號文件）第2條規(guī)定：對于那些根據(jù)合同規(guī)定作為實際收益或資本公積，且在會計中已經(jīng)進行了相應處理的，該部分將不納入收益；而對于那些根據(jù)其公允估值來決定其納入財產(chǎn)的納稅依據(jù)的，則由被投資者決定。

根據(jù)前述文件，劃出方可作為一次銷售繳納企業(yè)所得稅，或者將其視為非貨幣資產(chǎn)投資，并在5年內(nèi)分階段支付公司所得稅。而作為劃入方，對于被收購者，既可以將其理解為接受投資而無須支付企業(yè)所得稅，也可以理解為接受捐贈并支付相應的企業(yè)所得稅。無論哪種方式，在計算股權和資產(chǎn)的稅收時，都會根據(jù)其公允價值來決定。29號文件對股權稅的計算標準進行了修訂，可與116號文件搭配應用，但不能和59號文件或109號文件共同使用。當母公司將股權劃轉(zhuǎn)給子公司時，既有可能按照116號文件行事，也有可能按照59號文件或109號文件行事。《國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關征管問題的公告》第3條調(diào)和了其中存在的矛盾：同時滿足116號、59號、109號文件要求的，只能選擇其中一項政策予以執(zhí)行，并且一旦選定不能更改。

相似地，如果股權從子公司轉(zhuǎn)移到母公司，可以視其為無對價交易，或者視其為非貨幣資產(chǎn)的減資。在這種情況下，如果不適用于特殊的稅務處理，可以考慮采取減資政策。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》第5條的條款，當居民企業(yè)的母公司從其子公司撤銷或降低投資時，所獲得的資產(chǎn)中：等同于初始投資的部分視作投資收益，不用繳納稅款；這等同于把子公司的累積未分配盈利和累計盈余公積，加上減少實際資本百分比計算的部分視為股息收益，并且不需要繳納企業(yè)所得稅。剩余的一部分將被認定為交易收入，并需支付企業(yè)所得稅。這樣，被劃出方無須繳納所得稅，而被劃入方則需結合劃入股權，在被確定為投資回報和股息收益的區(qū)間內(nèi)，可以省去或者免除稅款，超出的部分則需支付正常的稅款。

1.2 特殊性稅務處理

在企業(yè)之間轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的時候，轉(zhuǎn)出方一般需根據(jù)資產(chǎn)的合理估值來看待其銷售，以此來確定交易的盈利并支付相應的稅款。在此過程中，轉(zhuǎn)入方根據(jù)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的合理估值來設立新的納稅依據(jù)，這被視為企業(yè)所得稅管理中對資產(chǎn)所有權變更的普遍準則。對此，在《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條、第75條中，對于企業(yè)重組這一特殊情況，強調(diào)了以下幾點：除非另有明確規(guī)定，否則企業(yè)重組必須確認轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收益或損失，并且需要根據(jù)交易價格重新確定財產(chǎn)的稅務基礎。在第75條的下半段，主要討論的是一般稅收處理方式；而在上半段，則提供了額外的條款，引出特殊稅收處理?！蛾P于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（簡稱59號文件）和109號文件的相關規(guī)定都是根據(jù)這個原則來設計的。相較于一般稅務處理，在特殊性稅務處理中，財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移并沒有確定收益或損失，而是根據(jù)轉(zhuǎn)移方的原始稅收基礎進行設定，這其實就是一種延長納稅期限的優(yōu)惠政策。

針對無償劃轉(zhuǎn)的特定稅收管理規(guī)定，主要包括109號文件及《國家稅務總局關于資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（簡稱40號文件）。這兩份公告都明確指出，在進行無償劃轉(zhuǎn)的過程中，需遵守相應的特定稅收管理規(guī)定，只有當所有條件都滿足時，方能進行相應的操作。

其一，原則性規(guī)定。擁有適當?shù)纳虡I(yè)目標，并非將逃避支付稅收作為首要目的。其二，劃轉(zhuǎn)方規(guī)定。符合要求的居民企業(yè)，包含100%完全控制的關聯(lián)企業(yè)間、受同一個或相同數(shù)家母公司100%完全控制的子公司間。其三，劃轉(zhuǎn)方法規(guī)定。母公司的股權轉(zhuǎn)移至子公司以達到完全的股權支付；母公司的股權轉(zhuǎn)移至子公司未建立股權支付；子公司的股權轉(zhuǎn)移至母公司未建立股權支付；子公司的股權轉(zhuǎn)移至子公司未建立股權支付。其四，財務核算規(guī)定。在未確定收益的狀況下，上述這些方法的轉(zhuǎn)移都被列入了特殊的財務賬戶。其五，連貫性規(guī)定。在完成資產(chǎn)或股權劃轉(zhuǎn)以后的12個月里，公司的運營模式、性質(zhì)以及資產(chǎn)或股權構成都不能進行更改。

可以將上述第一種轉(zhuǎn)移方式理解為子公司通過股權支付的方式購買母公司的股份和資產(chǎn)。因此，母公司將股份轉(zhuǎn)移到未完全掌握的子公司，雖未滿足109號文件及40號文件的條款，但有可能遵循59號文件中對于股份或財產(chǎn)采購的獨特稅務處理條例。對于59號文件中所述的股份或財物的采購，以及109號文件以及40號文件中所述的轉(zhuǎn)讓，存在兩個顯著的差異：一是未規(guī)定劃出者和劃入者之間的聯(lián)系；二是劃轉(zhuǎn)股權必須達到被收購企業(yè)所有股權的50%以上。在沒有遵循109號文件或40號文件但遵循59號文件的情況下，也能夠進行特殊性稅收處理。

除國資委等相關部門帶頭外，無償劃轉(zhuǎn)通常在企業(yè)體系內(nèi)施行。同一個集團里的無償劃轉(zhuǎn)是關聯(lián)方相互間股權的無對價轉(zhuǎn)讓，是構建增資和減資行為的一種類型。另外，無償劃轉(zhuǎn)、股權支付收購和非貨幣資產(chǎn)增減資的差異更多的還是法律方式和財務核算的差異。面對此類狀況，企業(yè)的重構有多種方式，如無償劃轉(zhuǎn)、通過股份交易進行收購、對非商品化資產(chǎn)實施增減投入。企業(yè)需要認真評估各方面的優(yōu)劣，并挑選出最為恰當?shù)母母锓椒ā?/p>

根據(jù)上述相關條款，不僅可以使用特定的稅務手段進行母子公司之間的轉(zhuǎn)移，還能夠?qū)嵤┢渌膬?yōu)惠措施，具有很高的選擇性。實際上，在同一個企業(yè)群體中，任何無償劃轉(zhuǎn)模式，比如非全資子公司之間的轉(zhuǎn)讓，都能被替代成母子公司之間的轉(zhuǎn)讓方法，進而細化成包括增資、減資、派發(fā)紅利在內(nèi)的更詳細的商業(yè)活動，并且能夠享受到相應的稅收優(yōu)惠。企業(yè)集團應結合下屬公司具體情況、稅負轉(zhuǎn)嫁、稅額擔負、具體優(yōu)惠等多種因素從總體上綜合分析，科學設計劃轉(zhuǎn)計劃，以保障其合法權利。

2 影響無償劃轉(zhuǎn)會計處理方式的因素

2.1 從管理層真實意圖出發(fā)

無償劃轉(zhuǎn)能夠采用不同的會計模式，所以在選擇會計處理模式的時候要融合公司的經(jīng)營任務和管理層用意，充分考慮產(chǎn)權和投資關系，找到適宜的解決方法，如要提升資產(chǎn)收益率，能夠根據(jù)內(nèi)部捐贈模式，如有必要為資本結構予以調(diào)整，能夠根據(jù)資產(chǎn)凈值調(diào)整模式，并遵循財政部下發(fā)《規(guī)范“三去一降一補”有關業(yè)務的會計處理規(guī)定》實施。

2.2 從兼顧稅收與利益出發(fā)

無償劃轉(zhuǎn)是企業(yè)內(nèi)的資源優(yōu)化重組，不包括支付對價等問題，不會形成任何的資產(chǎn)評估增值，其本質(zhì)上能夠視為一種企業(yè)內(nèi)部捐贈手段。從稅務機關視角，股權無償劃轉(zhuǎn)手段被當作劃出方的視同銷售和劃入方的受贈行為，劃入方視為接納非貨幣資產(chǎn)捐贈，應當按劃入資產(chǎn)的公允價值實施繳稅，所以若無償劃轉(zhuǎn)使用企業(yè)內(nèi)部捐贈的會計處理方法，就會造成一定的稅負，若使用增減資的形式開展賬務處理，就會產(chǎn)生繁雜的審批程序和工商變更流程，給企業(yè)帶來比較大的不便。

3 同一控制下的企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)股權的會計處理

3.1 劃出方的會計處理

針對劃出方企業(yè)來說，詳細的會計處理，步驟一，將劃出資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)往“固定資產(chǎn)清理”科目，分錄為：借記“累計折舊”和“固定資產(chǎn)清理”，貸記“固定資產(chǎn)——×物業(yè)模塊”，若有減值準備，或過程中出現(xiàn)清理處理費等，一起轉(zhuǎn)往“固定資資清理”科目。針對這步的會計處理，現(xiàn)在大部分看法并沒有異議。

針對步驟二的會計處理，現(xiàn)在有兩種不同的方法，第一種是資本公積法，第二種是長期股權投資法。

針對資本公積法，基于2001年財政部的《企業(yè)會計制度講解》進行操作?！百Y本公積”這一項目被細化為“無償調(diào)入固定資產(chǎn)”與“無償調(diào)出固定資產(chǎn)”兩個部分。對于劃出方，需要把第一步的“固定資產(chǎn)清理”剩余部分轉(zhuǎn)化為資本公積，并以此作為財務報告的一部分，具體的會計分錄如下：借入“資本公積”，貸入“固定資產(chǎn)清理”。在2006年實施新的會計規(guī)則之后，并未有明確的會計處理規(guī)定。然而，可以參考第22號準則《長期股權投資》中關于同一控制下合并的會計處理，如果支付的對價與初始投資成本有差異，那么應該調(diào)整資本公積。在2016年的《規(guī)范“三去一降一補”有關業(yè)務的會計處理規(guī)定》中，也保持了這一原則。對于調(diào)出方，根據(jù)長期股權投資的賬面價值，借記“資本公積”，貸記“長期股權投資”。這一規(guī)定主要是針對長期股權投資的處理，同樣適用于本案例中的固定資產(chǎn)處理。

這種處理策略的政策準則是持久且明確的。這個方法可以借鑒企業(yè)合并的“權益結合法”的原則，也就是在同一控制下的企業(yè)之間無償轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，只限于權益的調(diào)整，不涉及企業(yè)的初始或當前的利潤和損失。

鑒于這個會計操作的預設條件是被劃分的一方擁有資產(chǎn)總額，且其值必須為正。若被劃分的一方未擁有這樣的資產(chǎn)總額，或者其總額未能足以進行沖銷，那么這將與“權益結合法”的基本準則相悖，從而導致其無法獲取特定的稅收優(yōu)惠，面臨著繳納所得稅的風險。

再者，盡管目前的財務標準與體系并未對這個問題設置具體的約束，但如果資產(chǎn)總額降至負值，這種情況很難得到理解。

在長期股權投資法中，對于劃出方，首先需要把“固定資產(chǎn)清理”的剩余部分轉(zhuǎn)入長期股權投資，其會計分錄如下：借方記為“長期股權投資”，貸方記為“固定資產(chǎn)清理”。

目前，這種處理手段并未有明確的政策支持，主要依賴于劃出方與劃入方管理層的實際目標以及他們簽訂的無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議的詳細內(nèi)容所展示的精神含義進行專業(yè)評估。例如，管理層的目標是調(diào)整和豐富劃入方的股權構成，兩者明確約定將無償劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)納入劃入方的實收資本，同時需要修改工商注冊信息等，可以考慮使用長期股權投資法。如果僅僅是簡單的資產(chǎn)配置優(yōu)化，為了增強資產(chǎn)的利用效益，可以選擇不使用長期股權投資法，而是選擇資本公積法。

3.2 劃入方的會計處理

針對劃入方而言，其會計處理略顯繁雜，主要原因是其在獲得股權后，也許會構成企業(yè)合并或者不形成企業(yè)合并，而在這當中，企業(yè)合并又可以分成同一控制下的合并或非同一控制下的合并，所以，在對劃入方進行分析時，必須結合實際情況區(qū)別應對。由于文章研究的是同一控制下的企業(yè)合并，因此，這里主要針對同一控制下的合并以及不構成企業(yè)合并兩個方面展開討論。

一方面，構成同一控制下的企業(yè)合并?！豆緯嫓蕜t第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱準則20號）的第6條條款指出：合并者在相同管理層的企業(yè)整合過程中獲得的資產(chǎn)和債務，必須根據(jù)合并當天被合并者的賬面價值予以衡量?！豆緯嫓蕜t第2號——長期股權投資》（簡稱準則2號）的第3條明確指出：如果是處于相同管理層的企業(yè)進行合并，其中的一方通過提供現(xiàn)金、出售非現(xiàn)金資產(chǎn)或負責償還債務來交換合并費用，便需要在合并當天，根據(jù)獲得的被合并企業(yè)的所有權賬面價值的比例來計算長期股權投資的起始投資費用。對于長期股權投資的初始投資成本、支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、負債的賬面價值彼此間形成的差額，就需要對資本公積進行調(diào)整；如果資本公積不足以進行沖減，就需要對保留收益進行調(diào)整。

顯然，在接受股權劃轉(zhuǎn)并達成統(tǒng)一管理的企業(yè)合并的情況下，劃入方在收到無償轉(zhuǎn)讓的股權后，需要依照其在合并當天的所有權賬目的價值比率來確定長期股權投資的起始投資費用。由于劃入方在獲得免費轉(zhuǎn)讓的股權時并未支付任何費用，因此，劃入方應將這部分股權視為一項收益并計入營業(yè)外收入，而非根據(jù)準則2號第3條的規(guī)定調(diào)整資本公積和保留收益。

另一方面，未構成企業(yè)合并。實際上，長期股權投資的初始投資成本在準則2號中得以確定，這是基于投資者在獲得該股權時支付了相應的代價。在進行股份的免費劃轉(zhuǎn)過程時，劃入方?jīng)]有支付任何費用。所以，要完全復制這些準則是很難的。然而，準則中所包含的思維方式仍然是可以借鑒的。經(jīng)過深入研究準則2號第4條便能發(fā)現(xiàn)，長期股權投資的起始投資成本，不僅僅取決于企業(yè)的整合，還應該基于公允價值。在此，公允價值可能包括投資者所支付的現(xiàn)金或發(fā)行的權益性證券的公允價值等。因此，如果只是接納了股權的轉(zhuǎn)讓卻并未對企業(yè)實現(xiàn)合并，劃入方需要根據(jù)股權公允價格確定長期股權投資的起始投資費用，并將其納入營業(yè)額收益。

與劃出方的會計處理方式對應，劃入方的會計處理方式也有兩種方式：第一種對應著“資本公積法”，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“累計折舊”和“資本公積”；第二種對應著“長期股權投資法”，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“累計折舊”和“實收資本”。

4 企業(yè)股權無償劃轉(zhuǎn)中的風險控制點

在市場經(jīng)濟環(huán)境中，等價有償?shù)漠a(chǎn)權交易是常見的，然而，無償劃轉(zhuǎn)則是根據(jù)某些特定的政策或行政因素來實施的交易模式，這也是國家行政部門執(zhí)行宏觀管理職責的具體表現(xiàn)。無償分配公司股份就是一種獨特的股權轉(zhuǎn)讓方法。在實際操作中，企業(yè)股權的劃轉(zhuǎn)通常是根據(jù)企業(yè)股權管理的需求進行的無償調(diào)整。在這種情況下，劃出方、劃入方以及標的企業(yè)股權的執(zhí)行者通常沒有足夠的協(xié)商余地，具有一定的被動性。企業(yè)股權的無償劃轉(zhuǎn)，因為缺少精準的預防和預判，所以有可能引發(fā)來自外界的法律爭議。

第一，當劃出方為被執(zhí)行人時，劃入方可能被劃出方的債權人申請追加為被執(zhí)行人。

第二，未經(jīng)債權人同意的無償劃轉(zhuǎn)，對債權人造成損害且劃入方知道該情形的，存在經(jīng)債權人請求而被人民法院撤銷該無償劃轉(zhuǎn)行為的風險。

第三，劃轉(zhuǎn)產(chǎn)權為尚未完成實繳的股權的，劃轉(zhuǎn)方需核實劃入方是否有實繳能力，其存在就未實繳出資部分承擔實繳義務的風險。對于尚未完成實繳的股權進行轉(zhuǎn)讓，可分為兩種情況：一是股東的出資期限已滿情況下，未完成實繳的股權轉(zhuǎn)讓；二是股東的出資期限尚未屆至，股東也沒有完成實繳情況下的股權轉(zhuǎn)讓。

5 結語

所得稅從本質(zhì)上來講就是需要對投入資本所產(chǎn)生的增值實施稅務征收，而同一控制下的企業(yè)在實施股權無償劃轉(zhuǎn)的過程中，并沒有對整個集團公司的資產(chǎn)實施轉(zhuǎn)化處置，也并未出現(xiàn)實質(zhì)的交易，所以，企業(yè)并未得到任何收益，未產(chǎn)生增值。企業(yè)要實施資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的認定，繼而繳納所得稅，就一定要實施獨立的企業(yè)所得稅稅務籌劃，這便為企業(yè)帶來了很大的經(jīng)濟壓力，明顯影響了企業(yè)實施資產(chǎn)重組優(yōu)化的熱忱及積極性。所以建議，同一控制下的企業(yè)在實施股權無償劃轉(zhuǎn)的過程中需要把劃轉(zhuǎn)企業(yè)的原賬面值當作轉(zhuǎn)讓根據(jù)，合理推遲所得稅的納稅期限，等該筆股權順利劃轉(zhuǎn)到企業(yè)集團之外的企業(yè)以后，再按照轉(zhuǎn)出實價實施收入的確認，或是按照市場公允價值認定企業(yè)的收益，將收益獲得的股權成本扣去以后，最后算出投資收益需要繳納的企業(yè)所得稅。

簡而言之，在同一控制下的企業(yè)無償轉(zhuǎn)讓股權中會遇到許多問題，特別是在處理所得稅和會計處理方面的問題尤為關鍵。

因此，在實際應對過程中，需要根據(jù)企業(yè)的發(fā)展狀況，遵循相關政策進行創(chuàng)新，而不是簡單地依賴傳統(tǒng)的會計和稅務處理方法。與此同時，對于會計和所得稅的操作，必須采取嚴格的監(jiān)管策略，以便對同一控制下的企業(yè)進行無償股份分配，以此來推動企業(yè)的改革進程，并且保證企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)股權的行為是符合法律和規(guī)定的。

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［作者簡介］王小瑛（1984—），女，漢族，本科，中級職稱，海南師范大學資產(chǎn)經(jīng)營管理有限公司。