【摘要】當(dāng)前， 由于普華永道受恒大事件和德勤受華融事件的影響， 極有可能引發(fā)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)（尤其是金融業(yè)審計(jì)市場(chǎng)）格局從“四大”向“二大”轉(zhuǎn)變， 這可能會(huì)引發(fā)國(guó)家金融安全、 國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全的潛在風(fēng)險(xiǎn)以及誘發(fā)主權(quán)信用評(píng)級(jí)的變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。為此， 本文基于國(guó)家金融安全的視角， 對(duì)聯(lián)合審計(jì)制度的緊迫性進(jìn)行了較為深入的政策選擇研究。本文的研究表明， 當(dāng)前的中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)既急需阻止由“四大”演化為“二大”的寡頭格局， 又急需扶持國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壯大發(fā)展， 而能同時(shí)完成“阻止”與“扶持”使命的現(xiàn)實(shí)政策選擇便是聯(lián)合審計(jì)（Joint Audit）。在此基礎(chǔ)上， 本文對(duì)聯(lián)合審計(jì)的制度安排、 國(guó)際經(jīng)驗(yàn)、 觸發(fā)條件與架構(gòu)設(shè)計(jì)等進(jìn)行了系統(tǒng)的研究。本文的研究旨在促進(jìn)監(jiān)管部門(mén)與實(shí)務(wù)界關(guān)注、 重視開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)的必要性和緊迫性， 并希冀關(guān)注我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的非正常演化對(duì)國(guó)家金融安全、 國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全以及主權(quán)信用評(píng)級(jí)的潛在隱患。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)市場(chǎng)；寡頭格局；金融安全；聯(lián)合審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）15-0011-10

一、 引言

近期在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上， 普華永道（PricewaterhouseCoopers，PwC）遭受了嚴(yán)重的市場(chǎng)危機(jī)。受到恒大事件①影響， 包括招商銀行、 招商港口、 中國(guó)中鐵、 中國(guó)太平、 中國(guó)人保、 海通證券、 中國(guó)人壽在內(nèi)的30多家大型上市公司， 接連宣布不再聘任普華永道或改聘其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為其審計(jì)機(jī)構(gòu)。截至2024年6月23日， 普華永道2023年的前十大客戶中， 已有7家先后宣布取消續(xù)聘或改聘其他審計(jì)機(jī)構(gòu)， 普華永道在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)迅速失去一半以上的份額， 目前普華永道危機(jī)還在持續(xù)中。

2023年3月， 作為國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“四大”）②之一的德勤（Deloitte）因華融事件③， 其北京分所被暫停經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)3個(gè)月， 且被沒(méi)收違法所得并處罰款總額2.1億元。受華融事件影響， 2022年以來(lái)， 包括上汽集團(tuán)、 中煤能源、 濰柴動(dòng)力、 長(zhǎng)城證券、 萬(wàn)通發(fā)展、 招商蛇口、 招商港口在內(nèi)的10多家大型上市公司發(fā)布公告表示不再聘用德勤擔(dān)任其審計(jì)事務(wù)所， 德勤2022年的前十大客戶中， 已有4家取消續(xù)聘或改聘其他審計(jì)機(jī)構(gòu)?？梢?jiàn)， 德勤因華融事件同樣令其在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)受到較大沖擊。

2024年的審計(jì)輪換以來(lái)， 6家國(guó)有大型商業(yè)銀行和12家全國(guó)性股份銀行中， 僅有2家股份制銀行擬繼續(xù)聘用德勤或普華永道， 原有的 “四大”格局呈現(xiàn)出加速向“二大”格局轉(zhuǎn)變的趨勢(shì)。大型上市公司與金融機(jī)構(gòu)簡(jiǎn)單又直接地解聘或改聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為（“一辭了之”）呈現(xiàn)出典型的審計(jì)需求的政治保險(xiǎn)假說(shuō)（Political Insurance Hypothesis）傾向， 即通過(guò)簡(jiǎn)單地解聘當(dāng)前的“問(wèn)題審計(jì)師”作為解除政治責(zé)任與受托責(zé)任的基本方法， 而忽略了這些行為可能會(huì)對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)產(chǎn)生嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。市場(chǎng)份額的持續(xù)下降， 使得德勤和普華永道可能逐步退出中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)， 進(jìn)而導(dǎo)致中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)加速向雙寡頭壟斷的格局演化。

習(xí)近平總書(shū)記在中央國(guó)家安全委員會(huì)第一次會(huì)議上首次提出了總體國(guó)家安全觀。金融安全是國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的核心（江涌，2009）， 金融審計(jì)是服務(wù)國(guó)家治理、 強(qiáng)化金融監(jiān)管、 防范重大風(fēng)險(xiǎn)、 深化金融改革的重要手段， 是保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)金融安全的內(nèi)在要求（陳漢文等，2023）。中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)（尤其是金融業(yè)審計(jì)市場(chǎng)）的雙寡頭演變可能會(huì)引發(fā)國(guó)家金融安全風(fēng)險(xiǎn)。為此， 本文首先對(duì)中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀進(jìn)行分析， 并基于國(guó)家金融安全的視角， 對(duì)聯(lián)合審計(jì)制度的緊迫性進(jìn)行較為深入的政策選擇研究。本文的研究表明， 當(dāng)前的中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)既急需阻止由“四大”演化為“二大”的寡頭格局， 又急需扶持國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壯大發(fā)展以實(shí)現(xiàn)對(duì)“四大”的最終替代； 而能同時(shí)完成“阻止”與“扶持”使命的現(xiàn)實(shí)政策選擇在短期內(nèi)便是聯(lián)合審計(jì)（Joint Audit）。在此基礎(chǔ)上， 本文對(duì)聯(lián)合審計(jì)的制度安排、 國(guó)際經(jīng)驗(yàn)、 觸發(fā)條件與架構(gòu)設(shè)計(jì)等進(jìn)行系統(tǒng)的研究。

二、 中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)寡頭格局與國(guó)家金融安全

1. 中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)高集中度分析： 中央企業(yè)與金融行業(yè)。我國(guó)中央企業(yè)④是涉及國(guó)家重要行業(yè)和關(guān)鍵領(lǐng)域的支柱企業(yè)， 如貨幣金融、 能源、 交通、 通信等， 這些行業(yè)對(duì)于國(guó)家的戰(zhàn)略安全和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定具有重要意義。2023年資產(chǎn)規(guī)模排行前十的上市央企均由“四大”審計(jì)。資產(chǎn)規(guī)模前二十的央企中（見(jiàn)表1）， “四大”的審計(jì)費(fèi)用與其所審計(jì)的企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模占比分別高達(dá)95.42%、 95.10%， 國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅有信永中和、 天職國(guó)際兩家合計(jì)獲得3.66萬(wàn)億元資產(chǎn)規(guī)模的審計(jì)業(yè)務(wù)（占比為4.90%）。截至2023年底， 在所有的上市央企中， “四大”審計(jì)的上市央企的資產(chǎn)規(guī)模合計(jì)283.44萬(wàn)億元， 約占全部上市央企總資產(chǎn)規(guī)模（362.70萬(wàn)億元）的78.15%， 呈現(xiàn)出高集中度特征。

2024年以來(lái)， 上市央企的審計(jì)機(jī)構(gòu)出現(xiàn)了新一輪調(diào)整。截至2024年6月28日， 中電華大科技、 中集集團(tuán)及中集車輛、 青島啤酒、 中國(guó)人保、 海通證券、 中國(guó)人壽等多家國(guó)有上市公司， 不再聘任普華永道， 其改聘后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大部分為其他兩家“四大”， 如表2所示。這一調(diào)整反而讓審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)一步趨于集中化。按照這一趨勢(shì)， 當(dāng)前78%的上市央企審計(jì)業(yè)務(wù)極可能最終由“二大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)承擔(dān)。

對(duì)于金融業(yè)， “四大”亦存在同樣的優(yōu)勢(shì)地位。截至2023年， 我國(guó)6家國(guó)有大型商業(yè)銀行、 12家全國(guó)性股份銀行、 6家大型保險(xiǎn)公司以及大部分證券公司等金融市場(chǎng)基石參與者， 其審計(jì)機(jī)構(gòu)均為“四大”。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)， 2023年， 由“四大”進(jìn)行審計(jì)的金融機(jī)構(gòu)合計(jì)資產(chǎn)規(guī)模達(dá)到了約291.28萬(wàn)億元， 占我國(guó)金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總規(guī)模（461.09萬(wàn)億元）的63.17%， 審計(jì)費(fèi)用累計(jì)12億元（詳見(jiàn)表3）。因此， “四大”占據(jù)了中國(guó)金融業(yè)審計(jì)領(lǐng)域的重要份額， 也反映出中國(guó)金融機(jī)構(gòu)對(duì)“四大”的高度信賴。

在大額審計(jì)項(xiàng)目中， “四大”所占份額仍然呈現(xiàn)出高集中度特征。2019 ～ 2023年， A股上市公司的大額審計(jì)費(fèi)用項(xiàng)目（2500萬(wàn)元以上）中， 95%左右是由“四大”執(zhí)行， 詳見(jiàn)表4。

相較于上市央企的會(huì)計(jì)師事務(wù)所改聘， 金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)集中化進(jìn)度則更為明顯。2024年以來(lái)， 6家國(guó)有大型商業(yè)銀行和12家全國(guó)性股份銀行中僅有1家擬繼續(xù)沿用普華永道， 其他銀行均擬改聘畢馬威或安永。按此趨勢(shì)， 畢馬威和安永這兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所將對(duì)我國(guó)60%以上的金融資產(chǎn)開(kāi)展審計(jì)， 金融資產(chǎn)規(guī)模超過(guò)300萬(wàn)億元， 形成壟斷支配地位， 如表5所示。

2. 國(guó)家金融安全： 急需阻止“四大”向“二大”演化。金融安全是國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的核心（江涌，2009）， 金融審計(jì)是服務(wù)國(guó)家治理、 強(qiáng)化金融監(jiān)管、 防范重大風(fēng)險(xiǎn)、 深化金融改革的重要手段， 是保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)金融安全的內(nèi)在要求（陳漢文等，2023）。若我國(guó)金融業(yè)審計(jì)格局由“四大”演變?yōu)椤岸蟆钡墓杨^壟斷， 將極易引發(fā)國(guó)家金融安全和國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全風(fēng)險(xiǎn)。因此， 為保障國(guó)家金融安全， 目前中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)急需阻止“四大”向“二大”演化。

Francis等（2013）的研究結(jié)果指出， 審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)度集中， 不利于一個(gè)國(guó)家的審計(jì)質(zhì)量發(fā)展， 會(huì)引發(fā)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和政策制定者的合理?yè)?dān)憂。Ahn（2021）發(fā)現(xiàn)， 在審計(jì)市場(chǎng)中占有“壟斷性”份額的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)產(chǎn)生更多審計(jì)失誤， 這會(huì)降低市場(chǎng)審計(jì)質(zhì)量乃至金融市場(chǎng)穩(wěn)定性。魯瑞娟（2017）指出， 審計(jì)在執(zhí)業(yè)時(shí)容易獲取被審計(jì)企業(yè)的大量經(jīng)濟(jì)信息， 此類信息往往具備戰(zhàn)略價(jià)值， 金融業(yè)及資源業(yè)等特定行業(yè)的高審計(jì)集中度表現(xiàn)， 將導(dǎo)致信息主權(quán)弱化并進(jìn)而引發(fā)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全問(wèn)題。因而， 已有研究表明， 審計(jì)業(yè)務(wù)（尤其是金融審計(jì)業(yè)務(wù)）的過(guò)度集中化會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響， 同時(shí)這種集中化現(xiàn)象還可能威脅到國(guó)家金融安全乃至整體經(jīng)濟(jì)安全。

若中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)格局從“四大”向“二大”轉(zhuǎn)變， 憑借審計(jì)過(guò)程的工作優(yōu)勢(shì)以及工作底稿的獲取， “二大”有可能掌握我國(guó)中央企業(yè)、 頭部銀行、 保險(xiǎn)、 金融控股集團(tuán)、 證券公司等的核心數(shù)據(jù)， 也有可能掌握特定行業(yè)數(shù)據(jù)以及國(guó)家信息。這些數(shù)據(jù)及信息有可能足以勾畫(huà)我國(guó)金融乃至經(jīng)濟(jì)體系的運(yùn)行全貌， 這對(duì)國(guó)家金融體系和經(jīng)濟(jì)體系整體安全將構(gòu)成巨大潛在風(fēng)險(xiǎn)。為了防范國(guó)家金融安全風(fēng)險(xiǎn)， 至少在當(dāng)前甚至未來(lái)一段時(shí)期內(nèi)繼續(xù)維持當(dāng)前的“四大”格局成為一個(gè)不得已而為之的選擇。

“四大”憑借其在全球網(wǎng)絡(luò)、 專業(yè)團(tuán)隊(duì)、 先進(jìn)技術(shù)和工具等方面的優(yōu)勢(shì)， 在復(fù)雜金融交易審計(jì)和評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)評(píng)級(jí)時(shí)展現(xiàn)出較高的專業(yè)性和市場(chǎng)聲譽(yù)價(jià)值。例如， 在IPO的審計(jì)業(yè)務(wù)方面， 盡管“四大”的客戶數(shù)量占比不到5%， 但其審計(jì)對(duì)象往往是重大或復(fù)雜的IPO項(xiàng)目， 這也反映了其專業(yè)能力。截至2023年底， AEjKNb/52ou/ujddjs55h9g==股歷史上IPO發(fā)行募資額前25家上市公司中， 僅有2家審計(jì)機(jī)構(gòu)屬于“非四大”， “四大”參與成功上市的企業(yè)募資額在這25家最大IPO中的占比高達(dá)96.8%（見(jiàn)表6）。這說(shuō)明“四大”在金融機(jī)構(gòu)與大型央企IPO等涉及復(fù)雜專業(yè)知識(shí)的審計(jì)項(xiàng)目上具有更高的審計(jì)專業(yè)性和市場(chǎng)認(rèn)可度。因此， 阻止“四大”向“二大”演化， 在當(dāng)前階段或較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)維持“四大”格局具有現(xiàn)實(shí)價(jià)值。總體而言， “四大”對(duì)中國(guó)式現(xiàn)代化的發(fā)展在短期內(nèi)至少具有以下幾個(gè)方面的市場(chǎng)價(jià)值。

（1） “四大”的信號(hào)顯示功能能夠降低我國(guó)企業(yè)海外市場(chǎng)的融資成本。產(chǎn)品、 人才與資本是企業(yè)面臨的三大競(jìng)爭(zhēng)。審計(jì)需求的信號(hào)傳遞觀認(rèn)為， 企業(yè)上市融資面臨著激烈的競(jìng)爭(zhēng)， 為了能夠在這種競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出， 企業(yè)就必須向市場(chǎng)傳遞信號(hào)以表明自身所具有的高素質(zhì)。這里的信號(hào)是指對(duì)于某種行動(dòng)（如審計(jì)）， 高素質(zhì)的企業(yè)可以低成本地實(shí)施， 而低素質(zhì)的企業(yè)實(shí)施同樣的行動(dòng)則會(huì)被認(rèn)為是不理智的或不符合成本效益原則的。審計(jì)就被認(rèn)為是這樣一個(gè)可以將高素質(zhì)企業(yè)與低素質(zhì)企業(yè)區(qū)分開(kāi)來(lái)的信號(hào)顯示機(jī)制。當(dāng)一家高素質(zhì)企業(yè)與一家低素質(zhì)企業(yè)同時(shí)首次公開(kāi)發(fā)行股票（IPO）時(shí)， 兩家企業(yè)為了盡可能地將自身的股票賣一個(gè)“好”價(jià)錢， 都試圖向市場(chǎng)展示其最優(yōu)的狀態(tài)。由于兩家企業(yè)都是首次發(fā)行股票， 市場(chǎng)將很難從其過(guò)去的業(yè)績(jī)中對(duì)其未來(lái)進(jìn)行預(yù)期， 這就給其利用報(bào)表粉飾或財(cái)務(wù)舞弊手段提供了較大空間， 同時(shí)由于市場(chǎng)對(duì)其一無(wú)所知， 還會(huì)出現(xiàn)逆向選擇的現(xiàn)象。這樣對(duì)于高素質(zhì)的企業(yè)來(lái)說(shuō)， 面對(duì)資本市場(chǎng)上激烈的競(jìng)爭(zhēng)， 為了有效避免逆向選擇現(xiàn)象， 最為有效的方式就是向市場(chǎng)傳遞真實(shí)的財(cái)務(wù)信息， 同時(shí)通過(guò)聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)人員向市場(chǎng)傳遞其財(cái)務(wù)報(bào)表更具可信性的信號(hào)， 以區(qū)別于低素質(zhì)的企業(yè)， 從而達(dá)到優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)、 有效融資的目的。國(guó)際、 國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界的研究成果都表明， “四大”的品牌和質(zhì)量?jī)?yōu)勢(shì)是得到國(guó)內(nèi)外金融市場(chǎng)認(rèn)可的。Bley 等（2019）的研究表明， 經(jīng)“四大”審計(jì)的銀行融資成本要低于“非四大”審計(jì)的銀行融資成本， 他們開(kāi)展了一項(xiàng)針對(duì)全球范圍內(nèi)來(lái)自116個(gè)不同國(guó)家或地區(qū)5498家銀行的調(diào)查， 考察了跨國(guó)背景下審計(jì)師選擇對(duì)于銀行風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的重要性， 聘請(qǐng) “四大”審計(jì)的銀行風(fēng)險(xiǎn)更低。王華和余冬根（2017）發(fā)現(xiàn)， 選擇高聲譽(yù)審計(jì)師對(duì)降低債務(wù)融資成本有顯著作用； 胡蘇（2011）發(fā)現(xiàn)， 在市場(chǎng)化程度較低的地區(qū)， 民營(yíng)上市公司選擇“四大”作為外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)獲取借款融資的影響有所加強(qiáng)； Pittman和Fortin（2004）發(fā)現(xiàn)， 聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)師可以通過(guò)提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度來(lái)降低債務(wù)監(jiān)控成本， 從而使年輕的公司降低借貸成本。

（2） “四大”可以降低我國(guó)金融機(jī)構(gòu)的境外監(jiān)管合規(guī)成本。我國(guó)金融機(jī)構(gòu)的境外經(jīng)營(yíng)管理， 面臨著經(jīng)營(yíng)地的系列監(jiān)管， 合規(guī)成本較高。高質(zhì)量的外部審計(jì)可以降低監(jiān)管合規(guī)成本。例如： 洪金明等（2011）發(fā)現(xiàn)， 聘請(qǐng)“四大”審計(jì)師能夠降低控制性股東的資金占用程度， 即證實(shí)“四大”具有更高的外部監(jiān)督效應(yīng)； 翟勝寶等（2017）發(fā)現(xiàn)， 對(duì)于 “非四大”而言， “四大”針對(duì)控股股東股權(quán)質(zhì)押的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)行為更加明顯； 雷光勇等（2009）發(fā)現(xiàn)， 上市公司傾向于選擇“四大”以傳遞自身良好公司治理結(jié)構(gòu)的信號(hào)。審計(jì)具有增信價(jià)值。在一定程度上， “四大”可以為境外監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供增信價(jià)值， 包括對(duì)金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的鑒證以及資本管理、 稅務(wù)管理、 信息系統(tǒng)等的信心都有幫助。擁有國(guó)際網(wǎng)絡(luò)的“四大”可以利用全球網(wǎng)絡(luò)中的專業(yè)資源， 在我國(guó)金融機(jī)構(gòu)與海外監(jiān)管單位溝通交流中發(fā)揮橋梁作用， 并通過(guò)為國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的海外分支機(jī)構(gòu)提供專業(yè)服務(wù)， 幫助其完善合規(guī)、 內(nèi)控和風(fēng)險(xiǎn)管理體系， 避免業(yè)務(wù)及聲譽(yù)損失。

（3） “四大”對(duì)我國(guó)金融機(jī)構(gòu)的境外經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)亦有重要的利用價(jià)值。首先是對(duì)我國(guó)金融機(jī)構(gòu)的海外牌照和網(wǎng)絡(luò)資源的維護(hù)價(jià)值。我國(guó)國(guó)有大型金融企業(yè)集團(tuán)經(jīng)過(guò)不懈努力獲得了境外經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)資源和金融牌照， “工農(nóng)中建交”等銀行已在全球主要的金融中心完成了金融服務(wù)網(wǎng)絡(luò)布局， 持有商業(yè)銀行和投資銀行等金融服務(wù)牌照， 參與了主要國(guó)際貨幣的結(jié)算清算體系。中國(guó)大型金融集團(tuán)為我國(guó)與世界的經(jīng)濟(jì)連接提供了金融支持?！八拇蟆痹谖覈?guó)大型金融集團(tuán)獲取海外牌照和建立經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)的過(guò)程中曾經(jīng)提供了重要的中介服務(wù)支撐。在當(dāng)前復(fù)雜多變的國(guó)際環(huán)境下， 需要維護(hù)好國(guó)際金融牌照資源和海外經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)， 其中短期內(nèi)還得繼續(xù)需要“四大”提供的國(guó)際網(wǎng)絡(luò)資源的服務(wù)。其次是對(duì)交易對(duì)手方敞口風(fēng)險(xiǎn)管理的價(jià)值。大型國(guó)際金融集團(tuán)是國(guó)際金融與商品期貨市場(chǎng)的重要參與者或做市商， 其財(cái)務(wù)報(bào)表不僅要滿足投資者及監(jiān)管機(jī)構(gòu)的需要， 還要滿足在國(guó)際金融市場(chǎng)及商品期貨市場(chǎng)中， 交易對(duì)手針對(duì)“對(duì)手方敞口風(fēng)險(xiǎn)管理”的信用審查和信息需要。此外， 在復(fù)雜的衍生金融產(chǎn)品交易中， 這些金融機(jī)構(gòu)為中國(guó)大型企業(yè)擔(dān)當(dāng)了交易中間人的角色。如果沒(méi)有“工農(nóng)中建交”在國(guó)際上設(shè)立的金融服務(wù)網(wǎng)絡(luò)支持， 我國(guó)企業(yè)在國(guó)際金融市場(chǎng)的參與度將和40年前的狀態(tài)一樣。經(jīng)過(guò)“四大”審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表是交易對(duì)手方的必備風(fēng)險(xiǎn)管理資料。“四大”審計(jì)有助于增強(qiáng)交易對(duì)手方對(duì)于中國(guó)金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息的信任程度， 降低它們面臨的信息風(fēng)險(xiǎn)， 進(jìn)而降低中國(guó)金融機(jī)構(gòu)在國(guó)際金融市場(chǎng)上的交易成本。

（4） “四大”在企業(yè)信用評(píng)級(jí)和主權(quán)信用評(píng)價(jià)方面具一定的價(jià)值。在當(dāng)前的企業(yè)評(píng)級(jí)中， 信用評(píng)級(jí)在一定程度上是評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)依據(jù)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)信息如盈利能力、 償債能力等得出的結(jié)果（方紅星等，2013）。朱松（2013）發(fā)現(xiàn)聘請(qǐng)“四大”審計(jì)企業(yè)更多得到了債券市場(chǎng)參與者的認(rèn)可， 即評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)給予的企業(yè)信用評(píng)級(jí)更高， 且債券投資者要求的投資回報(bào)更低， 即債券融資成本更低。陳超和李鎔伊（2013）發(fā)現(xiàn)當(dāng)上市公司的審計(jì)事務(wù)所為“四大”之一時(shí)， 公司債的債券評(píng)級(jí)和主體評(píng)級(jí)更高。如果系統(tǒng)重要性銀行的信用評(píng)級(jí)不佳， 業(yè)績(jī)表現(xiàn)不好， 構(gòu)成系統(tǒng)或重大風(fēng)險(xiǎn)， 是主權(quán)級(jí)別下調(diào)很重要的觸發(fā)條件。主權(quán)信用評(píng)級(jí)關(guān)系一國(guó)金融安全和穩(wěn)定， 評(píng)級(jí)等級(jí)的驟然下調(diào)會(huì)引發(fā)市場(chǎng)恐慌甚至金融震蕩（李若楊，2019）。2024年就出現(xiàn)了穆迪、 惠譽(yù)下調(diào)我國(guó)主權(quán)信用評(píng)級(jí)展望的情況。為此， 我國(guó)非常重視信用評(píng)級(jí)體系的自主建設(shè)和維護(hù)。從評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的視角看， “四大”具有一定程度上的不可或缺的價(jià)值。

3. 國(guó)家金融安全： 急需扶持國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。盡管近年來(lái)國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額有所增長(zhǎng)， 且占據(jù)上市公司整體近70%的審計(jì)費(fèi)用， 但其業(yè)務(wù)能力與會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)體量之間有一定的不平衡性。通過(guò)對(duì)比“四大”與“非四大”的審計(jì)質(zhì)量、 審計(jì)效率以及審計(jì)收費(fèi)（溢價(jià)能力）， 可以發(fā)現(xiàn)， 相較于“四大”， 國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)能力還有較大的發(fā)展空間， 短期內(nèi)難以完全承接“四大”的市場(chǎng)份額?；趪?guó)家金融安全， 審計(jì)市場(chǎng)的適度分散化和國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壯大發(fā)展有利于維護(hù)我國(guó)的金融安全與金融穩(wěn)定， 因此， 長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看， 急需扶持國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展以實(shí)現(xiàn)對(duì)“四大”的最終替代。

在審計(jì)質(zhì)量方面， “四大”憑借資源優(yōu)勢(shì)和專業(yè)化背景， 其審計(jì)質(zhì)量在短期內(nèi)與本土“非四大”相比具有一定的優(yōu)勢(shì)。2019 ～ 2023年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)處罰案例中⑤（見(jiàn)表7）， “四大”僅受到5次來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)及證券交易所的違規(guī)處罰， 且均為出具警示函， 屬于處罰力度中最低的類別； 而“非四大”則累計(jì)受到525次處罰， 包括批評(píng)、 警告、 譴責(zé)、 罰款及沒(méi)收非法所得等更為嚴(yán)厲的監(jiān)管處罰措施， 且部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至同時(shí)被處以沒(méi)收非法所得、 罰款、 警告的多項(xiàng)處罰措施。此外， 根據(jù)財(cái)政部每年所開(kāi)展的財(cái)會(huì)監(jiān)督專項(xiàng)行動(dòng)， 本土的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所被發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為更多， 僅2023年， 財(cái)政部組織各地財(cái)政廳（局）對(duì)2161家會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展檢查， 各地財(cái)政廳（局）就對(duì)197家中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所、 509名注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出了行政處罰⑥。

在審計(jì)效率方面（見(jiàn)表8）， 2019 ～ 2023年， 對(duì)比“四大”與“非四大”在每元審計(jì)收費(fèi)所審計(jì)的上市企業(yè)資產(chǎn)， 發(fā)現(xiàn)“四大”每元審計(jì)費(fèi)用所審計(jì)的企業(yè)資產(chǎn)是“非四大”的10倍左右。例如， 2023年在國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所市場(chǎng)份額提升的背景下， “四大”每元審計(jì)費(fèi)用所審計(jì)的企業(yè)資產(chǎn)為11.71萬(wàn)元， 而“非四大”每元審計(jì)費(fèi)用所審計(jì)的企業(yè)資產(chǎn)為1.01萬(wàn)元， 說(shuō)明在短期內(nèi)國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率與“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所差距明顯。

除審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率的差距， 實(shí)際上“四大”與“非四大”在審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)上也存在差異?！八拇蟆蹦耆司鶎徲?jì)費(fèi)用以及年所均審計(jì)費(fèi)用均明顯高于“非四大”， 如表9所示。最大差異期間， “四大”的年人均審計(jì)費(fèi)用是“非四大”的5.71倍， 年所均審計(jì)費(fèi)用是“非四大”的6.88倍， 說(shuō)明國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的實(shí)際審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)能力與“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所也存在距離。

4. 聯(lián)合審計(jì)制度： 當(dāng)前緊迫的政策選擇。如前所述， 基于國(guó)家金融安全， 當(dāng)前中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)（尤其是金融業(yè)審計(jì)市場(chǎng)）既急需阻止由“四大”演化為“二大”的寡頭格局， 又急需扶持國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所壯大發(fā)展以實(shí)現(xiàn)對(duì)“四大”的替代， 而能同時(shí)完成“阻止”與“扶持”使命的現(xiàn)實(shí)政策選擇在短期內(nèi)便是聯(lián)合審計(jì)（Joint Audit）。

在我國(guó)當(dāng)前的審計(jì)模式中， 雖然存在審計(jì)輪換， 但本質(zhì)上均由一家審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立承擔(dān)一家企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)。這一審計(jì)模式存在固有缺陷， 因此世界各國(guó)對(duì)審計(jì)模式的改革進(jìn)行了持續(xù)的探索。美國(guó)曾提出財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度（Financial Statement Insurance， FSI）⑧， 但因其會(huì)加長(zhǎng)委托代理鏈條和加劇信息不對(duì)稱等未被最終采納應(yīng)用。為提高審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量， 目前世界各國(guó)已發(fā)展出二次審計(jì)（Duplicate Audit）、 雙重審計(jì)（Dual Audit）以及聯(lián)合審計(jì)（Joint Audit）三種審計(jì)模式， 如表10所示。二次審計(jì)， 是指由另一家獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)已經(jīng)完成審計(jì)工作的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行復(fù)核和重新審計(jì)的過(guò)程。此類模式可理解為重新審計(jì)， 往往出現(xiàn)在當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)時(shí)， 被審計(jì)單位有可能通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行重新審計(jì)等行為來(lái)改善審計(jì)意見(jiàn)， 以消除不利影響（劉成立和吳柳，2019）。當(dāng)然， 前后兩次完全重復(fù)的審計(jì)工作增加了審計(jì)業(yè)務(wù)的繁瑣和不必要性， 審計(jì)成本較高。雙重審計(jì)是指一家公司為了增強(qiáng)其財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性和可靠性， 同時(shí)雇傭兩家不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的模式。兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所各自負(fù)責(zé)不同的審計(jì)范圍（如財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)或內(nèi)部控制審計(jì)）， 并在完成審計(jì)后分別出具獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告（Holm和Thinggaard，2018）。

聯(lián)合審計(jì)⑨是由兩個(gè)（或兩個(gè)以上）審計(jì)機(jī)構(gòu)共同對(duì)同一企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行法定審計(jì)， 并在同一審計(jì)報(bào)告上簽字的模式。在國(guó)際范圍內(nèi)， 出于提高審計(jì)質(zhì)量、 審計(jì)師獨(dú)立性和金融安全， 以及降低市場(chǎng)集中度的考慮， 部分國(guó)家的立法者和經(jīng)濟(jì)主體實(shí)施了聯(lián)合審計(jì)這一審計(jì)模式。聯(lián)合審計(jì)的支持者認(rèn)為， 聯(lián)合審計(jì)是審計(jì)治理的一種高級(jí)形式， 增強(qiáng)了獨(dú)立性和審計(jì)師在與被審計(jì)實(shí)體意見(jiàn)不同的情況下堅(jiān)持自己立場(chǎng)的能力⑩， 從而能提高審計(jì)質(zhì)量。與此同時(shí)， 對(duì)比二次審計(jì)與雙重審計(jì)， 聯(lián)合審計(jì)的職責(zé)分配還可以降低重復(fù)審計(jì)的工作量， 提高審計(jì)效率。我國(guó)目前還未有明確的聯(lián)合審計(jì)制度， 對(duì)于聯(lián)合審計(jì)的初步探索表現(xiàn)為， 當(dāng)前部分集團(tuán)公司及子企業(yè)通過(guò)開(kāi)展“主審+參審”的審計(jì)模式， 讓更多會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與到審計(jì)環(huán)節(jié)， 但最后由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表意見(jiàn)。

總體而言， 三種審計(jì)模式下都增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的參與量， 在不同程度上增加了審計(jì)的獨(dú)立性。相較于二次審計(jì)， 聯(lián)合審計(jì)可以提高審計(jì)工作效率； 相較于雙重審計(jì)， 聯(lián)合審計(jì)通過(guò)在同一審計(jì)報(bào)告上的簽字， 體現(xiàn)了不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的制約和監(jiān)督， 能提升審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。聯(lián)合審計(jì)的潛在效應(yīng)在于可以調(diào)動(dòng)國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中向“四大”的審計(jì)資源和審計(jì)能力靠攏， 發(fā)揮“四大”對(duì)“非四大”的審計(jì)帶動(dòng)效應(yīng)。

因此， 為避免審計(jì)機(jī)構(gòu)集中化引發(fā)國(guó)家金融安全和國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全風(fēng)險(xiǎn)， 充分考慮到“四大”的專業(yè)性及國(guó)際聲譽(yù)價(jià)值， 當(dāng)前應(yīng)在總體上維持“四大”在中國(guó)市場(chǎng)的審計(jì)參與， 同時(shí)需積極提升國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)能力和市場(chǎng)份額， 而聯(lián)合審計(jì)無(wú)疑是解決上述“矛盾難題”的必然路徑。

三、 聯(lián)合審計(jì)制度： 制度安排與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

目前， 世界范圍內(nèi)部分國(guó)家或地區(qū)已有多年的聯(lián)合審計(jì)制度實(shí)踐， 其初衷是提高審計(jì)質(zhì)量， 同時(shí)削弱在該區(qū)域內(nèi)國(guó)際大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)沖擊。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）和英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）的數(shù)據(jù)顯示， 有超過(guò)55個(gè)司法管轄區(qū)開(kāi)展了不同程度的聯(lián)合審計(jì)。部分地區(qū)允許被審計(jì)公司自愿選擇聯(lián)合審計(jì)， 如奧地利、 德國(guó)、 英國(guó)等。部分地區(qū)明確要求符合要求的公司開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)。法國(guó)自1966年以來(lái)要求對(duì)所有上市公司進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)。丹麥從1930～2005年要求對(duì)所有上市公司進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)。部分非洲法語(yǔ)國(guó)家要求遵照采用OHADA?的要求， 對(duì)上市公司開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)。阿爾及利亞、 剛果、 印度、 科特迪瓦和科威特對(duì)特定類型的公司或部門(mén)實(shí)體（如銀行、 上市公司和國(guó)有公司）實(shí)施強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)。加拿大在1923～1991年實(shí)施了對(duì)銀行業(yè)（1923年修訂了《銀行法》）的強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)要求。

現(xiàn)有的研究結(jié)果支持了聯(lián)合審計(jì)對(duì)提升審計(jì)質(zhì)量、 降低審計(jì)成本以及審計(jì)市場(chǎng)集中度的積極效應(yīng)。Zerni等（2012）發(fā)現(xiàn)， 選擇聯(lián)合審計(jì)的公司具有更高程度的盈余保守性、 更低的異常應(yīng)計(jì)項(xiàng)目、 更好的信用評(píng)級(jí)和更低的未來(lái)一年破產(chǎn)的感知風(fēng)險(xiǎn)。Ittonen和Tr?nnes（2014）通過(guò)研究芬蘭和瑞典上市公司的樣本， 發(fā)現(xiàn)當(dāng)聯(lián)合審計(jì)合伙人來(lái)自不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)， 審計(jì)費(fèi)用略有減少。Ballas和Fafaliou（2008）證實(shí)了聯(lián)合審計(jì)會(huì)降低審計(jì)市場(chǎng)集中度。

1. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所組合與工作分配。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組合與工作分配是開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)的首要步驟。無(wú)論強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)還是自愿性聯(lián)合審計(jì)wOpHhunf8xcow+Hg3okpVMWx4U5Fqtst4wlbMq4EgZU=， 均倡導(dǎo)采用“四大+非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所組合的團(tuán)隊(duì)構(gòu)成。聯(lián)合審計(jì)師的工作分配， 則是指參與聯(lián)合審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在制定并同意業(yè)務(wù)的總體審計(jì)策略、 共同制訂審計(jì)計(jì)劃的基礎(chǔ)上， 就待執(zhí)行工作的分配達(dá)成書(shū)面協(xié)議并執(zhí)行。當(dāng)前國(guó)際范圍內(nèi)聯(lián)合審計(jì)對(duì)分配依據(jù)都做出了相關(guān)規(guī)定及參考建議， 以期通過(guò)審計(jì)工作分配確保各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)質(zhì)參與與平衡分擔(dān)兩個(gè)分配原則。

“四大+非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成可以充分調(diào)動(dòng)不同規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)優(yōu)勢(shì)， 也可以發(fā)揮“四大”對(duì)“非四大”的帶動(dòng)作用， 推動(dòng)本土中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。基于法國(guó)強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)的背景， 研究發(fā)現(xiàn)使用“四大”審計(jì)師與“非四大”審計(jì)師配對(duì)的公司與不使用“四大”審計(jì)師的公司相比， 收入增加的異常應(yīng)計(jì)項(xiàng)目更少（Jerer等，2009）。出于審計(jì)質(zhì)量以及降低市場(chǎng)集中度的考慮， 倡導(dǎo)聯(lián)合審計(jì)的地區(qū)鼓勵(lì)更多“四大+非四大”的組合， 如2010年歐盟綠皮書(shū)（European Commission Green Paper）在建議開(kāi)展地區(qū)聯(lián)合審計(jì)中提倡至少任命一家非系統(tǒng)性（“非四大”）會(huì)計(jì)師事務(wù)所與一家較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所配對(duì)。英國(guó)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)管理局（Competition & Markets Authority， CMA）提議350家最大的上市公司要么任命聯(lián)合審計(jì)師， 并且其中一家為“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 或指定“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為其唯一審計(jì)師， 這一目標(biāo)是使“非四大”能夠擴(kuò)大其能力和規(guī)模， 以更有效地與“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作或競(jìng)爭(zhēng)。

對(duì)于聯(lián)合審計(jì)的工作分配， 大部分地區(qū)強(qiáng)調(diào)根據(jù)實(shí)質(zhì)參與與平衡分擔(dān)兩個(gè)原則開(kāi)展。實(shí)質(zhì)參與是指聯(lián)合審計(jì)要求兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所都對(duì)那些高度實(shí)質(zhì)性和/或涉及高水平判斷的領(lǐng)域（例如實(shí)體的持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況）進(jìn)行審計(jì)?。如新加坡在AGS10（Audit Guidance Statement）中指出， 聯(lián)合審計(jì)師應(yīng)分別確保各自的工作分配涵蓋被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分。平衡分擔(dān)是指無(wú)論分配的基礎(chǔ)如何， 審計(jì)工作分配應(yīng)在每個(gè)聯(lián)合審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間尋求平衡。具體來(lái)說(shuō)， 聯(lián)合審計(jì)的工作分配需要考慮到參與審計(jì)雙方的會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征和差異， 也需要使得審計(jì)分配的任務(wù)滿足聯(lián)合審計(jì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的要求。在法國(guó)專業(yè)實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)（NEP-100）中， 明確要求兩個(gè)審計(jì)師之間應(yīng)平衡審計(jì)工作分配“以確保有效的雙重控制機(jī)制”（Gonthier-Besacier和Schatt，2007）。

然而， 在實(shí)踐過(guò)程中， 具體審計(jì)分配可能會(huì)受到審計(jì)組合的影響。比如， 較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不總是擁有充分的資源來(lái)為大型、 多元化和地理分散的公司進(jìn)行大部分審計(jì)工作， 從而可能導(dǎo)致聯(lián)合審計(jì)師之間的工作份額不平衡。因而， 不同地區(qū)對(duì)于審計(jì)分配的具體依據(jù)做出了不同要求或參考建議， 詳見(jiàn)表11。

2. 單一審計(jì)意見(jiàn)與責(zé)任承擔(dān)。參與聯(lián)合審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)共同或分別負(fù)責(zé)對(duì)應(yīng)審計(jì)工作， 但聯(lián)合審計(jì)要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表由聯(lián)合審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方共同簽名的單一審計(jì)意見(jiàn)， 并就單一審計(jì)意見(jiàn)承擔(dān)連帶責(zé)任。

聯(lián)合審計(jì)的審計(jì)報(bào)告根據(jù)充分、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（包括所有參與聯(lián)合審計(jì)的審計(jì)師所做的工作）， 基于對(duì)所獲得的審計(jì)證據(jù)的評(píng)估得出結(jié)論， 以對(duì)審計(jì)結(jié)果形成意見(jiàn)。絕大部分地區(qū)規(guī)定聯(lián)合審計(jì)應(yīng)出具單一審計(jì)意見(jiàn)， 如AGS10指出聯(lián)合審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表單一聯(lián)合審計(jì)意見(jiàn)， 并在單一審計(jì)報(bào)告上共同簽字。法國(guó)NEP-100指出， 聯(lián)合審計(jì)所表達(dá)的審計(jì)意見(jiàn)為單一的聯(lián)合審計(jì)意見(jiàn)。當(dāng)對(duì)聯(lián)合審計(jì)意見(jiàn)存在分歧時(shí)， 應(yīng)做特別規(guī)定和說(shuō)明（NEP-100）， 事實(shí)上， 非單一審計(jì)意見(jiàn)幾乎沒(méi)有。因此， 聯(lián)合審計(jì)的審計(jì)意見(jiàn)往往是由雙方協(xié)商并統(tǒng)一的。若審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生分歧， 聯(lián)合審計(jì)師應(yīng)盡可能在最終確定審計(jì)報(bào)告之前解決分歧， 具體包括： （1）聯(lián)合審計(jì)師應(yīng)制定處理和解決與其他聯(lián)合審計(jì)師意見(jiàn)分歧的政策和程序， 有效的程序鼓勵(lì)在早期階段識(shí)別意見(jiàn)分歧， 為隨后采取的后續(xù)步驟提供明確的指導(dǎo)方針， 并要求記錄有關(guān)解決分歧和實(shí)施后續(xù)程序所得出結(jié)論的文件； （2）如果聯(lián)合審計(jì)師之間的意見(jiàn)分歧無(wú)法解決， 聯(lián)合審計(jì)師應(yīng)盡快通知管理層和/或負(fù)責(zé)治理的人員； （3）在無(wú)法做到統(tǒng)一意見(jiàn)的極少數(shù)情況下， 聯(lián)合審計(jì)師必須考慮是否退出業(yè)務(wù)。

單一審計(jì)意見(jiàn)的背景下， 聯(lián)合審計(jì)的各參與方需要就審計(jì)意見(jiàn)承擔(dān)連帶責(zé)任。英國(guó)CMA在提倡聯(lián)合審計(jì)時(shí)也強(qiáng)調(diào)審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)責(zé)任應(yīng)由參與聯(lián)合審計(jì)的審計(jì)師共同負(fù)責(zé)。聯(lián)合審計(jì)的各參與方都需要對(duì)整體審計(jì)意見(jiàn)的簽字承擔(dān)連帶責(zé)任， 且對(duì)其他聯(lián)合審計(jì)師的工作負(fù)責(zé)， 不得聲稱不了解其他聯(lián)合審計(jì)師所開(kāi)展的工作（AGS10）。

3. 審計(jì)成本和審計(jì)質(zhì)量控制。對(duì)聯(lián)合審計(jì)的實(shí)踐擔(dān)憂主要源于聯(lián)合審計(jì)是否會(huì)帶來(lái)更高的審計(jì)成本以及如何滿足社會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求。歐盟綠皮書(shū)就聯(lián)合審計(jì)成本提出過(guò)建議， 指出聯(lián)合審計(jì)應(yīng)將審計(jì)費(fèi)用控制在與單一審計(jì)相同的程度， 聯(lián)合審計(jì)所產(chǎn)生的額外成本應(yīng)由聯(lián)合審計(jì)的雙kis2sBXk0ziHhg3UnICwJYjGQOW+p4X4PscWXCiTXIg=方來(lái)承擔(dān)， 不應(yīng)將不必要的成本體現(xiàn)到審計(jì)費(fèi)用上， 雖然實(shí)際上并不都是如此， 可能會(huì)存在審計(jì)費(fèi)用的溢價(jià)（Ittonen和Tr?nnes，2014）。歐盟也在建議中要求“四大”與“非四大”分享其審計(jì)技術(shù)、 對(duì)現(xiàn)有審計(jì)師向新的審計(jì)師移交數(shù)據(jù)提出更明確的框架， 來(lái)進(jìn)一步規(guī)范聯(lián)合審計(jì)、 降低聯(lián)合審計(jì)的成本。

對(duì)于聯(lián)合審計(jì)的質(zhì)量控制， 主要是在連帶承擔(dān)責(zé)任基礎(chǔ)上， 開(kāi)展交叉審查。承擔(dān)連帶責(zé)任可以激勵(lì)聯(lián)合審計(jì)師高標(biāo)準(zhǔn)地對(duì)彼此的工作進(jìn)行交叉審查。聯(lián)合審計(jì)師的交叉審查主要是在財(cái)務(wù)報(bào)表的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。當(dāng)前， 法國(guó)、 歐盟、 新加坡等開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)的地區(qū)都強(qiáng)調(diào)了交叉審查的必要性。法國(guó)指出， 交叉審查應(yīng)特別考慮對(duì)實(shí)體的了解、 對(duì)賬目異常風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估以及其他聯(lián)合審計(jì)師所開(kāi)展的工作。強(qiáng)調(diào)在交叉審查環(huán)節(jié)， 審計(jì)師運(yùn)用批判性思維， 特別評(píng)估雙方是否遵循了共同決定的審計(jì)方法以及是否按照規(guī)范要求實(shí)施了控制， 特別是已獲得充分且適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持所得出的結(jié)論， 且審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)摘要備忘錄和工作底稿檔案須接受相互的同行評(píng)審。新加坡在AGS10中指出， 交叉審查應(yīng)涵蓋以下幾方面： 是否已執(zhí)行規(guī)劃階段確定和商定的、 由其他聯(lián)合審計(jì)員執(zhí)行的審計(jì)程序； 是否從所執(zhí)行的審計(jì)程序中獲取了充分、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)作為審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)； 其他聯(lián)合審計(jì)師的結(jié)論是否總體上適當(dāng)且一致。

4. 自愿性聯(lián)合審計(jì)的激勵(lì)措施。相較于強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)， 更多的國(guó)際地區(qū)采用自愿性聯(lián)合審計(jì)。為了鼓勵(lì)此類地區(qū)開(kāi)展更多的聯(lián)合審計(jì)， 往往會(huì)對(duì)采用聯(lián)合審計(jì)的企業(yè)給予更多的激勵(lì)措施， 主要是延長(zhǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換期、 設(shè)立招標(biāo)基金以支付“非四大”的招標(biāo)費(fèi)用， 從而強(qiáng)化公司參與聯(lián)合審計(jì)的積極性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度旨在通過(guò)限制審計(jì)師為某一上市公司提供審計(jì)服務(wù)的年限， 確保審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性。為鼓勵(lì)聯(lián)合審計(jì)， 會(huì)采用延長(zhǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換期。以歐盟為例， 正常情況下歐盟審計(jì)師的任期最長(zhǎng)不能超過(guò)十年， 但歐盟為鼓勵(lì)聯(lián)合審計(jì)的開(kāi)展， 建議同時(shí)聘用一家以上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司并按規(guī)定提交聯(lián)合審計(jì)報(bào)告的企業(yè)， 將其聘用期可以延長(zhǎng)至24年。設(shè)立招標(biāo)基金， 也是指為鼓勵(lì)聯(lián)合審計(jì)， 從政府層面設(shè)立招標(biāo)基金， 用以滿足中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的招標(biāo)費(fèi)， 從而緩解資金壓力。

四、 我國(guó)應(yīng)立即推出聯(lián)合審計(jì)制度： 觸發(fā)條件與架構(gòu)設(shè)計(jì)

1. 滿足觸發(fā)條件下的強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)。在我國(guó)， 開(kāi)展自愿性聯(lián)合審計(jì)還需要更高的市場(chǎng)成熟度和制度配套。對(duì)于缺乏聯(lián)合審計(jì)開(kāi)展前期基礎(chǔ)和市場(chǎng)成熟度有限的我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)， 滿足觸發(fā)條件下開(kāi)展強(qiáng)制性聯(lián)合也許更為現(xiàn)實(shí)。也就是， 為了提高審計(jì)獨(dú)立性， 保障企業(yè)審計(jì)質(zhì)量， 當(dāng)企業(yè)涉及敏感業(yè)務(wù)或高風(fēng)險(xiǎn)波動(dòng)時(shí)， 或者針對(duì)特定的高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)， 強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)成為必要的監(jiān)管手段。

本文建議， 出于對(duì)審計(jì)成本、 審計(jì)質(zhì)量以及對(duì)于保留原有會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與度的考慮， 當(dāng)滿足特定的觸發(fā)條件時(shí)， 監(jiān)管部門(mén)應(yīng)啟動(dòng)強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)要求。具體包括： （1）特定領(lǐng)域觸發(fā)條件。指的是針對(duì)有關(guān)于國(guó)家信息安全領(lǐng)域及金融安全領(lǐng)域， 應(yīng)對(duì)相關(guān)央企、 金融機(jī)構(gòu)及代表性企業(yè)開(kāi)展強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)要求， 尤其是在需要審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員具備特定專門(mén)知識(shí)的領(lǐng)域， 例如在銀行、 保險(xiǎn)等金融行業(yè)。（2）事件觸發(fā)條件。指的是當(dāng)公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)顯著波動(dòng)、 涉及重大并購(gòu)或投資項(xiàng)目或發(fā)現(xiàn)可能存在重大違規(guī)時(shí)， 可以由證監(jiān)會(huì)或其他監(jiān)管部門(mén)指定， 要求相關(guān)企業(yè)開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)， 這種審計(jì)方式的主要目的是及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正可能存在的問(wèn)題， 從而保障投資者和其他利益相關(guān)者的利益。（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所觸發(fā)條件。指的是公司所聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 已發(fā)現(xiàn)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其他企業(yè)的同類業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中存在較大的審計(jì)失責(zé)， 公司如選擇繼續(xù)采用該會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 應(yīng)通過(guò)聯(lián)合審計(jì)的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)師層面的交叉審核， 如當(dāng)前的普華永道與德勤。對(duì)于除要求強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)以外的企業(yè)， 可采用鼓勵(lì)自愿性聯(lián)合審計(jì)的模式， 包括增加聯(lián)合審計(jì)的強(qiáng)制輪換期， 設(shè)立聯(lián)合審計(jì)基金以及為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與聯(lián)合審計(jì)提供資金支持等。

2. “四大+本土”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)合審計(jì)架構(gòu)設(shè)計(jì)。為了提升審計(jì)質(zhì)量， 一方面充分利用服務(wù)于中國(guó)市場(chǎng)多年的“四大”品牌效應(yīng)與國(guó)際聲譽(yù)價(jià)值， 另一方面盡可能提升審計(jì)市場(chǎng)多元化參與， 扶持并壯大本土?xí)?jì)師事務(wù)所以實(shí)現(xiàn)審計(jì)市場(chǎng)集中度的適當(dāng)下降， 本文提出“四大+本土”的聯(lián)合審計(jì)架構(gòu)設(shè)計(jì)， 包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)成及選聘、 審計(jì)收費(fèi)分配原則和前期工作、 審計(jì)任務(wù)分配和責(zé)任分擔(dān)、 審計(jì)成本和質(zhì)量控制等內(nèi)容。

（1） 會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)成及選聘。對(duì)于強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)的審計(jì)參與方， 為了提高本土中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的參與度， 采用“四大+本土”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)組合， 根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)熟悉度和參與度決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在聯(lián)合審計(jì)中的相對(duì)地位， 即明確“主審”及“參審”會(huì)計(jì)師事務(wù)所。具體來(lái)說(shuō)， 對(duì)于經(jīng)驗(yàn)更為豐富的“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 可以選擇依舊保留其主體地位， 即作為“主審”會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 根據(jù)其資源優(yōu)勢(shì)， 承擔(dān)更多的審計(jì)工作并收取對(duì)應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用； 對(duì)于缺乏相對(duì)審計(jì)背景和經(jīng)驗(yàn)的“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是本土的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 以“參審”的身份參與聯(lián)合審計(jì)， 根據(jù)聯(lián)合審計(jì)協(xié)議明確自身分配到的審計(jì)工作， 并收取對(duì)應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用。在條件成熟的背景下， 對(duì)于“主審”和“參審”身份的確定并不一定根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所資源條件展開(kāi)， “非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣可以作為“主審”會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 由“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為“參審”會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)， 詳見(jiàn)表12。

當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘主要通過(guò)招標(biāo)及公司指定的模式開(kāi)展， 對(duì)聯(lián)合審計(jì)的相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘， 建議可采用： Ⅰ.單獨(dú)招募， 指公司在滿足觸發(fā)條件， 需采用強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)的基礎(chǔ)上， 采用兩個(gè)分包的方式， 根據(jù)其“主審”會(huì)計(jì)師事務(wù)所及“參審”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)要求分開(kāi)單獨(dú)招募相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 應(yīng)聘成功的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在充分協(xié)商基礎(chǔ)上開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)規(guī)劃， 進(jìn)一步明確角色作用。Ⅱ.聯(lián)合招募， 指公司在滿足觸發(fā)條件、 需采用強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)的基礎(chǔ)上， 根據(jù)其審計(jì)要求以兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)合審計(jì)方案為應(yīng)標(biāo)要求， 要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)自行組隊(duì)進(jìn)行報(bào)名招標(biāo)， 該選聘流程可以便于會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求與自身審計(jì)協(xié)作性更強(qiáng)的合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)共同應(yīng)聘， 降低后期聯(lián)合審計(jì)的磨合成本。

（2） 審計(jì)收費(fèi)分配原則和前期工作。如前所述， 聯(lián)合審計(jì)應(yīng)秉持聯(lián)合審計(jì)收費(fèi)的實(shí)質(zhì)參與與平衡分擔(dān)兩個(gè)分配原則。實(shí)質(zhì)參與要求聯(lián)合審計(jì)雙方審計(jì)內(nèi)容均應(yīng)對(duì)那些高度實(shí)質(zhì)性和/或涉及高水平判斷的領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)， 聯(lián)合審計(jì)員應(yīng)分別確保各自的工作分配涵蓋被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分。平衡分擔(dān)并不等同于平均分擔(dān)， 要求“主審”及“參審”審計(jì)師應(yīng)根據(jù)自身的資源優(yōu)勢(shì)、 專業(yè)勝任能力， 盡可能平衡審計(jì)工作的工作體量。在此原則下， 參考法國(guó)強(qiáng)制性審計(jì)的已有流程， 聯(lián)合審計(jì)具體開(kāi)展時(shí)應(yīng)注意以下內(nèi)容由雙方共同確定， 并制訂相關(guān)協(xié)議： 年度審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)方法， 包括制訂基于風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合審計(jì)計(jì)劃， 共同發(fā)布聯(lián)合審計(jì)說(shuō)明以及審計(jì)程序手冊(cè)； 聯(lián)合審計(jì)工作要點(diǎn)及分配； 審計(jì)分歧發(fā)生的應(yīng)對(duì)方案。聯(lián)合審計(jì)雙方應(yīng)就考慮到審計(jì)過(guò)程中可能出現(xiàn)的審計(jì)分歧進(jìn)行前期討論， 以確保后期審計(jì)工作的有效落實(shí)。

（3） 審計(jì)任務(wù)分配和責(zé)任分擔(dān)。由于“四大”與“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在總體審計(jì)質(zhì)量上存在暫時(shí)性差異， 對(duì)于審計(jì)任務(wù)的分配以及責(zé)任分擔(dān)需要進(jìn)一步明確。具體來(lái)說(shuō)， 基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方就審計(jì)資源、 審計(jì)勝任能力的差異， 審計(jì)分配應(yīng)采用定性及定量指標(biāo)展開(kāi)。定性基礎(chǔ)： 聯(lián)合審計(jì)分配時(shí)可以參考會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成員資格及經(jīng)驗(yàn)水平， 也可以基于業(yè)務(wù)、 產(chǎn)品或地理位置的熟悉度標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。定量基礎(chǔ)： 可以參照完成審計(jì)所需的估計(jì)工作時(shí)數(shù)進(jìn)行劃分。聯(lián)合審計(jì)的相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要就審計(jì)目標(biāo)準(zhǔn)備一份聯(lián)合審計(jì)報(bào)告， 所表達(dá)的審計(jì)意見(jiàn)為單一的聯(lián)合審計(jì)意見(jiàn)， 聯(lián)合審計(jì)師都應(yīng)在審計(jì)報(bào)告上簽字并對(duì)出具的審計(jì)意見(jiàn)承擔(dān)連帶責(zé)任， 責(zé)任由雙方承擔(dān)。聯(lián)合審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以對(duì)另一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所做的工作進(jìn)行審查， 審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)摘要備忘錄和工作底稿檔案須接受相互的同行評(píng)審。

（4） 審計(jì)成本和質(zhì)量控制?？紤]到聯(lián)合審計(jì)的雙方會(huì)由于審計(jì)技術(shù)、 能力差異以及協(xié)商過(guò)程而增大審計(jì)成本以及影響審計(jì)質(zhì)量， 因此， 對(duì)于審計(jì)成本的控制出于不額外增加原有審計(jì)費(fèi)用的目的， 采用由審計(jì)雙方分擔(dān)額外審計(jì)費(fèi)用的基本原則。在具體操作中， 采用嚴(yán)格控制審計(jì)程序， 優(yōu)化審計(jì)項(xiàng)目組織工作、 預(yù)算控制， 建立節(jié)約獎(jiǎng)勵(lì)制度來(lái)確保審計(jì)流程的有序進(jìn)行和成本把控。具體來(lái)說(shuō)， 通過(guò)促進(jìn)審計(jì)資源整合， 通用相同的技術(shù)手段和工具， 提高審計(jì)工作的效率和準(zhǔn)確性； 在不影響?yīng)毩⑿缘那疤嵯拢?項(xiàng)目分配及安排要盡可能就近就地； 對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行專門(mén)及聯(lián)合培訓(xùn)， 提高其專業(yè)技能和效率。通過(guò)這些措施的有效實(shí)施， 可以在確保審計(jì)質(zhì)量的前提下降低審計(jì)成本。

在此基礎(chǔ)上， 為進(jìn)一步提升聯(lián)合審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量， 應(yīng)確保審計(jì)人員的專業(yè)性和獨(dú)立性、 加強(qiáng)審計(jì)過(guò)程中的溝通和協(xié)作。同時(shí)， 需要強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量評(píng)估和監(jiān)控， 通過(guò)引入外部監(jiān)督和評(píng)價(jià)體系， 即鼓勵(lì)引入獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)對(duì)聯(lián)合審計(jì)的審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。

五、 結(jié)語(yǔ)和未來(lái)展望

當(dāng)前， 由于普華永道受恒大事件和德勤受華融事件的影響， 極有可能引發(fā)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)（尤其是金融審計(jì)市場(chǎng)）格局從“四大”轉(zhuǎn)變?yōu)椤岸蟆薄＿@意味著“二大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所將可能承擔(dān)70%以上的上市央企資產(chǎn)審計(jì)、 60%以上的金融資產(chǎn)審計(jì)， 這可能會(huì)引發(fā)國(guó)家金融安全、 國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全的潛在風(fēng)險(xiǎn)以及誘發(fā)主權(quán)信用評(píng)級(jí)的變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。為此， 本文基于國(guó)家金融安全的視角， 對(duì)聯(lián)合審計(jì)制度的緊迫性進(jìn)行了較為深入的政策選擇研究。研究表明， 當(dāng)前的中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)既急需阻止由“四大”演化為“二大”的寡頭格局， 又急需扶持國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壯大發(fā)展以實(shí)現(xiàn)對(duì)“四大”的最終替代， 而能同時(shí)完成“阻止”與“扶持”使命的現(xiàn)實(shí)政策選擇在短期內(nèi)便是聯(lián)合審計(jì)。在此基礎(chǔ)上， 本文對(duì)聯(lián)合審計(jì)的制度安排、 國(guó)際經(jīng)驗(yàn)、 觸發(fā)條件與架構(gòu)設(shè)計(jì)等進(jìn)行了系統(tǒng)的研究。

聯(lián)合審計(jì)是審計(jì)治理模式的一種高級(jí)形式， 可以提高審計(jì)質(zhì)量和防范國(guó)家金融安全風(fēng)險(xiǎn)， 并降低重復(fù)審計(jì)的工作量， 提高審計(jì)效率。世界范圍內(nèi)的聯(lián)合審計(jì)模式由來(lái)已久， 在我國(guó)情境下如何有序、 有效開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)還需要考量更多因素， 本文建議通過(guò)開(kāi)展特定觸發(fā)條件下的強(qiáng)制性聯(lián)合審計(jì)， 搭建“四大+本土”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)團(tuán)隊(duì)組合， 在會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)成及選聘、 審計(jì)收費(fèi)分配原則和前期工作、 審計(jì)任務(wù)分配和責(zé)任分擔(dān)、 審計(jì)成本和質(zhì)量控制等審計(jì)關(guān)鍵要素上配套提供操作方案， 以打造具有中國(guó)特色的高質(zhì)量聯(lián)合審計(jì)制度。

本文的研究旨在促進(jìn)監(jiān)管部門(mén)與實(shí)務(wù)界關(guān)注、 重視開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)的必要性和緊迫性， 并探索聯(lián)合審計(jì)的適用場(chǎng)景與學(xué)術(shù)命題。希冀相關(guān)監(jiān)管部門(mén)關(guān)注我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)當(dāng)前正在進(jìn)行中的非正常演化對(duì)國(guó)家金融安全、 國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全以及主權(quán)信用評(píng)級(jí)的潛在隱患。本文系學(xué)理思考與現(xiàn)象觀察， 觀點(diǎn)與結(jié)論不一定完善甚至不一定正確， 以此文求教大方， 以期共同推動(dòng)中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的有序健康發(fā)展， 并以更長(zhǎng)遠(yuǎn)的視角審視和維護(hù)國(guó)家金融安全。

【 注 釋 】

① 2024年5月31日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了對(duì)恒大地產(chǎn)的行政處罰書(shū)。經(jīng)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定，2019 ～ 2020 年，恒大地產(chǎn)通過(guò)提前確認(rèn)收入進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，虛增收入 5641.46 億元，虛增利潤(rùn) 920.11 億元，在交易所市場(chǎng)面向合格投資者公開(kāi)發(fā)行5期合計(jì)208億元的債券，存在欺詐發(fā)行行為。普華永道在2009 ～ 2022年均對(duì)恒大年報(bào)出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這不僅說(shuō)明普華永道在對(duì)恒大的審計(jì)過(guò)程中并未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并指出其財(cái)務(wù)問(wèn)題，更意味著，此次事件中，普華永道的職業(yè)審計(jì)師未表現(xiàn)出審計(jì)師應(yīng)具有的公正性、獨(dú)立性以及專業(yè)性。

② 四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指普華永道、德勤、畢馬威和安永。

③ 財(cái)政部官網(wǎng)2023年3月17日發(fā)布，中國(guó)華融資產(chǎn)管理股份有限公司2014 ～ 2019年不同程度存在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)控制失效、會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真等問(wèn)題。德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)服務(wù)期間，未保持職業(yè)懷疑態(tài)度，未有效執(zhí)行必要的審計(jì)程序，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，存在嚴(yán)重審計(jì)缺陷。

④ CSMAR股權(quán)性質(zhì)代碼2100及1100。

⑤ 會(huì)計(jì)師事務(wù)所及會(huì)計(jì)師違規(guī)數(shù)據(jù)來(lái)源于CSMAR，依據(jù)證券交易所以及證監(jiān)會(huì)的公開(kāi)發(fā)布的處理文件。

⑥ 數(shù)據(jù)來(lái)源于財(cái)政部網(wǎng)站發(fā)布的《會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告（第四十五號(hào)）》。

⑦ 考慮到事務(wù)所年度內(nèi)的審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量，各事務(wù)所單個(gè)業(yè)務(wù)的CPA人均審計(jì)費(fèi)用計(jì)算方法為：（事務(wù)所年度審計(jì)費(fèi)用/審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量）/事務(wù)所總CPA人數(shù)，并在此基礎(chǔ)上求“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所及“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所均值，“所均審計(jì)費(fèi)用”的計(jì)算原理也相同。

⑧ 羅恩教授在2002年提出建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，即上市公司不再直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是選擇向保險(xiǎn)公司購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司選聘審計(jì)師。一旦因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表中的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成了經(jīng)濟(jì)損失，保險(xiǎn)公司將承擔(dān)起向受損投資者進(jìn)行賠償?shù)呢?zé)任。

⑨ 聯(lián)合審計(jì)需要區(qū)別于同一審計(jì)公司的兩個(gè)合伙人簽署審計(jì)報(bào)告的審計(jì)（Karjalainen和Citation，2011）。

⑩ Mazars， 2010， Response to European Commission's Green Paper， ‘Audit Policy： Lessons from the Crisis’，p. 31。

? OHADA是1993年由17個(gè)非洲國(guó)家采用的公司法體系。大多數(shù)參與者是法語(yǔ)國(guó)家，因而需要聯(lián)合審計(jì)，就像法國(guó)的情況一樣。

? 具體可參考英國(guó)CMA2019年《強(qiáng)制性審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)研究》（Statutory audit services market study）。

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