【摘要】本文分析了國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）2021年成立以來(lái)在制定全球可持續(xù)披露準(zhǔn)則方面的成就與挑戰(zhàn)。ISSB面臨的挑戰(zhàn)包括如何在以下方面采取行動(dòng)： 協(xié)調(diào)美英陣營(yíng)與歐盟的關(guān)系； 把控準(zhǔn)則基本導(dǎo)向； 厘清主題準(zhǔn)則與行業(yè)指南的關(guān)系； 平衡理想目標(biāo)與可操作性、 準(zhǔn)則制定速度與應(yīng)循程序、 引用其他機(jī)構(gòu)成果與保持獨(dú)立性、 ISSB與IASB之間的關(guān)系； 等等。對(duì)這些問(wèn)題處理得好壞將影響ISSB所制定準(zhǔn)則是否能被各國(guó)或地區(qū)所采用。在此基礎(chǔ)上， 我們提出了中國(guó)應(yīng)采取的對(duì)策： 博采眾長(zhǎng)， 充分利用社會(huì)力量和智慧， 分步有序地建立健全我國(guó)的可持續(xù)披露準(zhǔn)則及兼顧社會(huì)價(jià)值的績(jī)效評(píng)價(jià)體系； 根據(jù)需要提出可持續(xù)信息的認(rèn)證或鑒證要求， 避免一蹴而就； 全方位地參加國(guó)際準(zhǔn)則的制定和協(xié)調(diào)； 防止可持續(xù)信息被用于地緣政治和貿(mào)易保護(hù)； 等等。

【關(guān)鍵詞】ISSB；可持續(xù)披露準(zhǔn)則；挑戰(zhàn)；對(duì)策

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）15-0003-8

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（International Financial Reporting Standards Foundation，IFRS基金會(huì)）于2021年11月宣布成立國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Sustainabi-lity Standards Board，ISSB）， 同時(shí)頒布首批兩個(gè)可持續(xù)披露準(zhǔn)則樣稿。自IFRS基金會(huì)宣布成立ISSB到ISSB于2023年6月發(fā)布首批兩個(gè)準(zhǔn)則即《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第1號(hào)——可持續(xù)性相關(guān)財(cái)務(wù)信息一般要求》（IFRS S1）和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第2號(hào)——?dú)夂蛳嚓P(guān)披露》（IFRS S2）僅花了一年半的時(shí)間， 速度之快令人難以置信。IFRS基金會(huì)和ISSB正推動(dòng)世界各國(guó)或地區(qū)采用IFRS S1和IFRS S2。

在ISSB頒布首批兩個(gè)準(zhǔn)則的一周年， 且ISSB已確定未來(lái)的優(yōu)先準(zhǔn)則項(xiàng)目或工作重點(diǎn)時(shí)， 有必要探討以下問(wèn)題： ISSB自成立起有哪些值得肯定的地方？ISSB能否順利制定出全球公認(rèn)的高質(zhì)量可持續(xù)披露準(zhǔn)則？我國(guó)應(yīng)采取什么對(duì)策？

一、 對(duì)IFRS基金會(huì)和ISSB工作的正面評(píng)價(jià)

近一二十年， 全球掀起了強(qiáng)調(diào)可持續(xù)發(fā)展、 按可持續(xù)發(fā)展理念進(jìn)行投資的熱潮。為適應(yīng)這種需要， 各種制定相關(guān)準(zhǔn)則的各類(lèi)機(jī)構(gòu)紛紛成立， 并按照不同的思路和邏輯建立了無(wú)數(shù)可持續(xù)發(fā)展行動(dòng)或信息披露的框架， 但缺乏高聲譽(yù)的機(jī)構(gòu)或權(quán)威機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)， 難以得到各國(guó)政府及多邊國(guó)際組織的全力支持。2020年9月， IFRS基金會(huì)發(fā)出咨詢(xún)文件， 提出成立與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board，IASB）并列的ISSB， 由其專(zhuān)司制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則（IFRS Sustain Standards）①。此戰(zhàn)略動(dòng)議得到金融穩(wěn)定論壇（Financial Stability Forum，F(xiàn)SF）、 國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（International Organization of Securities Commissions，IOSCO）、 二十國(guó)集團(tuán)（G20）財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議等的強(qiáng)烈支持。2023年6月， ISSB正式發(fā)布第一批兩個(gè)準(zhǔn)則， 即IFRS S1和IFRS S2。個(gè)別國(guó)家或地區(qū)已開(kāi)始討論或決定以不同方式采用這兩個(gè)準(zhǔn)則。

IFRS基金會(huì)和ISSB之所以能在如此短的時(shí)間內(nèi)取得上述成績(jī)， 主要原因包括： 第一， 繼承了IFRS基金會(huì)與IASB完善的治理結(jié)構(gòu)和縝密的準(zhǔn)則制定程序， 發(fā)揮了以專(zhuān)業(yè)精神制定高質(zhì)量準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)。第二， 新準(zhǔn)則的制定并非“白手起家”， 而是站在他人的肩膀上， 即IFRS S1和IFRS S2均建立在幾個(gè)較成功的可持續(xù)披露準(zhǔn)則或框架的基礎(chǔ)之上， 集氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組（Task Force on Climate-Related Financial Disclosure，TCFD）、 可持續(xù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Sustainability Accounting Standards Board，SASB）和氣候披露準(zhǔn)則委員會(huì)（Climate Disclosure Standards Board，CDSB）等所制定準(zhǔn)則或框架之大成。事實(shí)上， ISSB本身就是在吸收合并這幾個(gè)機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)上成立的， 所制定的準(zhǔn)則也是基于這些機(jī)構(gòu)在過(guò)去頒布的可持續(xù)披露準(zhǔn)則或框架， 并有所修改和提升， 以適應(yīng)全球更廣泛使用者的需要。第三， IFRS S1和 IFRS S2兩個(gè)準(zhǔn)則繼承了已被全球公認(rèn)并采用的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS，現(xiàn)改稱(chēng)為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，IFRS Accounting Standards）之范本， 包括準(zhǔn)則本身、 應(yīng)用指南、 結(jié)論基礎(chǔ)和示例等。第四， IFRS S1和 IFRS S2兩個(gè)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中既吸收了來(lái)自各方面的意見(jiàn)， 也考慮了包容性。比如通過(guò)美國(guó)、 中國(guó)、 英國(guó)、 歐盟、 日本這五大經(jīng)濟(jì)體代表組成的工作小組， 通過(guò)各種會(huì)議傾聽(tīng)和吸收了各方面的意見(jiàn)。又比如， 準(zhǔn)則既明確計(jì)算溫室氣體排放應(yīng)使用溫室氣體核算議定書(shū)（GHG Protocal）標(biāo)準(zhǔn)， 又回應(yīng)了來(lái)自不少?lài)?guó)家或地區(qū)的強(qiáng)烈要求， 并規(guī)定也可采用本國(guó)要求的標(biāo)準(zhǔn)。再比如： 在一些指標(biāo)的計(jì)算上提出了各種場(chǎng)景選擇的可能； 在數(shù)據(jù)的計(jì)算上提出了類(lèi)似有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的數(shù)據(jù)輸入值質(zhì)量層級(jí)概念； 對(duì)一些要求有時(shí)間上的寬限等。這些都是標(biāo)準(zhǔn)制定過(guò)程中實(shí)事求是的體現(xiàn)。第五， 上述首批兩個(gè)準(zhǔn)則一經(jīng)發(fā)布就得到了FSF和IOSCO等重要國(guó)際組織的認(rèn)可。

二、 IFRS基金會(huì)和ISSB可能面臨的挑戰(zhàn)與問(wèn)題

在ISSB發(fā)布首批兩個(gè)準(zhǔn)則后， IFRS基金會(huì)和ISSB繼續(xù)進(jìn)行各方面的努力， 包括： 接管TCFD對(duì)公司氣候相關(guān)信息披露進(jìn)展情況的監(jiān)督職責(zé)， 并將在TCFD的成果基礎(chǔ)上繼續(xù)發(fā)展； 成立普華大中華合伙人金以文等組成的過(guò)渡工作組， 研究如何解決在采用IFRS S1和IFRS S2的過(guò)程中可能面臨的實(shí)操問(wèn)題； 制定評(píng)價(jià)各國(guó)或地區(qū)在多大程度上采用了這兩個(gè)準(zhǔn)則的指南； 推進(jìn)與歐盟可持續(xù)報(bào)告準(zhǔn)則（ESRS）， 以及制定較悠久且在全球被最廣泛采用的全球報(bào)告倡議組織（GRI）準(zhǔn)則的互操作性工作； 與IASB共同研究如何促進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則間的關(guān)聯(lián)性或互操作性； 完成了未來(lái)幾年的立項(xiàng)工作， 初步?jīng)Q定納入的項(xiàng)目包括確保首批兩個(gè)準(zhǔn)則的有效實(shí)施、 生物多樣性、 生態(tài)系統(tǒng)和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)相關(guān)主題及人力資本相關(guān)主題項(xiàng)目的研究等。

按這樣的方向穩(wěn)扎穩(wěn)打， ISSB制定的準(zhǔn)則長(zhǎng)期看是有可能成為全球公認(rèn)的高質(zhì)量可持續(xù)披露準(zhǔn)則的， 但不可否認(rèn)IFRS基金會(huì)和ISSB也面臨著的諸多挑戰(zhàn)與問(wèn)題。

1. 協(xié)調(diào)美英陣營(yíng)與歐盟的關(guān)系。西方國(guó)家可被粗略地分為美英陣營(yíng)和歐盟兩大陣營(yíng)。ISSB成立到2023年6月正式發(fā)布首批兩個(gè)準(zhǔn)則， 有明顯的美英陣營(yíng)與歐盟競(jìng)爭(zhēng)的成分。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)， 可持續(xù)披露準(zhǔn)則走過(guò)了一二十年由各國(guó)或國(guó)際民間組織來(lái)制定的道路。在由主權(quán)國(guó)家或國(guó)家集團(tuán)來(lái)制定可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則方面走在前面的是歐盟。歐盟通過(guò)立法， 制定了一系列與綠色低碳、 可持續(xù)發(fā)展、 可持續(xù)報(bào)告等相關(guān)的法令， 步子走得扎扎實(shí)實(shí)。IFRS基金會(huì)和ISSB在組織及技術(shù)層面上實(shí)際為美英陣營(yíng)所主導(dǎo)。美英陣營(yíng)和歐盟在制定首批準(zhǔn)則的過(guò)程中有互相協(xié)調(diào)的成分， 也有爭(zhēng)先恐后的成分。歐盟的可持續(xù)披露準(zhǔn)則畢竟是地區(qū)性的準(zhǔn)則， 制定一個(gè)可為全球各國(guó)采用的可持續(xù)披露準(zhǔn)則確有必要， 但I(xiàn)SSB受美英陣營(yíng)主導(dǎo)的特征非常明顯（張為國(guó)等，2022）。兩者若在未來(lái)協(xié)調(diào)得不好， 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則成為全球公認(rèn)的高質(zhì)量可持續(xù)披露準(zhǔn)則的可能性較小， 至少短中期內(nèi)會(huì)如此。

2. 把控準(zhǔn)則基本導(dǎo)向。全球統(tǒng)一高質(zhì)量可持續(xù)披露準(zhǔn)則的制定還只是一個(gè)開(kāi)始， 而不是終點(diǎn)。在IFRS S1和IFRS S2推出前， ISSB應(yīng)首先解決制定可持續(xù)披露準(zhǔn)則的基本目標(biāo)是什么、 應(yīng)包括哪些內(nèi)容以及如何制定等基本問(wèn)題， 并力求與歐盟新制定的準(zhǔn)則、 GRI準(zhǔn)則及其他主要國(guó)家的準(zhǔn)則達(dá)成一致。從實(shí)際情況看， ISSB和歐盟并沒(méi)有完全達(dá)成共識(shí)， 這從ISSB和歐盟所制定的準(zhǔn)則存在一些重大差異上可見(jiàn)一斑（黃世忠和王鵬程，2023）。首先， 歐盟的準(zhǔn)則服務(wù)于廣泛的利益相關(guān)方， ISSB的準(zhǔn)則服務(wù)于投資者； 其次， 歐盟的準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)和影響力的雙重重要性， ISSB的準(zhǔn)則只強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)重要性； 再次， 歐盟的準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)兼顧企業(yè)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值， ISSB的準(zhǔn)則更偏重企業(yè)價(jià)值； 最后， 歐盟的準(zhǔn)則框架比較清晰合理， 第一批就頒布了十二個(gè)準(zhǔn)則， 而ISSB第一批只發(fā)布了兩個(gè)準(zhǔn)則， 以后將頒布的準(zhǔn)則究竟有哪些、 結(jié)構(gòu)如何尚不清晰， 更難談合理。從ISSB首次立項(xiàng)咨詢(xún)的過(guò)程和結(jié)果來(lái)看， ISSB對(duì)其未來(lái)將制定的準(zhǔn)則尚無(wú)一個(gè)系統(tǒng)、 清晰的概念。筆者感覺(jué)這些基本點(diǎn)的差別源自歐盟準(zhǔn)則是基于長(zhǎng)期的深思熟慮， 而ISSB的準(zhǔn)則有明顯匆匆上馬、 一蹴而就的跡象。下一步ISSB形成一套全面系統(tǒng)的準(zhǔn)則將是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程， 短則需要5 ～ 10年， 長(zhǎng)則需要更長(zhǎng)的時(shí)間。若在以上幾個(gè)重要方面與歐盟難以保持一致， ISSB制定準(zhǔn)則并使之成為全球公認(rèn)的高質(zhì)量準(zhǔn)則的進(jìn)程將舉步維艱。

投資者或多元利益相關(guān)方之間、 財(cái)務(wù)和影響重要性之間、 企業(yè)和社會(huì)價(jià)值之間確實(shí)有重疊或交集， 但后者區(qū)別于前者的諸多方面恰巧是整個(gè)可持續(xù)發(fā)展思潮力圖糾偏的根本原因或目的之所在。

需強(qiáng)調(diào)的是， 有人認(rèn)為， IFRS基金會(huì)主要是為金融市場(chǎng)， 特別是為資本市場(chǎng)服務(wù)的， 這不僅清楚地體現(xiàn)在其章程、 監(jiān)督委員會(huì)及受托人委員會(huì)的構(gòu)成等方面， 還體現(xiàn)在IASB的概念框架上， 因此， ISSB發(fā)布的準(zhǔn)則服務(wù)于投資者無(wú)可非議。我們并不否定金融市場(chǎng)特別是資本市場(chǎng)在整個(gè)可持續(xù)發(fā)展熱潮中的重要性， 但從以上可持續(xù)發(fā)展思潮力圖糾偏的根本原因或目的來(lái)看， 這種觀點(diǎn)是站不住腳的， 服務(wù)于資本市場(chǎng)的可持續(xù)披露準(zhǔn)則就不可以基于雙重重要性， 如我國(guó)三個(gè)證券交易所在中國(guó)證監(jiān)會(huì)統(tǒng)一指導(dǎo)下頒布的可持續(xù)報(bào)告指引就基于雙重重要性。當(dāng)然， 這樣說(shuō)并不否定金融市場(chǎng)特別是資本市場(chǎng)在整個(gè)可持續(xù)發(fā)展熱潮中的重要性。

3. 厘清主題準(zhǔn)則和行業(yè)指南的關(guān)系。歐盟和GRI的工作重心都在通用性主題準(zhǔn)則上。歐盟在頒布第一批十二個(gè)一般和通用性主題準(zhǔn)則后， 原計(jì)劃制定一些行業(yè)性應(yīng)用指南， 但為確保第一批十二個(gè)一般和通用性主題準(zhǔn)則的有效實(shí)施， 歐盟已決定推遲行業(yè)性應(yīng)用指南的制定工作。GRI經(jīng)過(guò)20多年的努力已形成相對(duì)完整的一般和通用性主題準(zhǔn)則體系， 以此為基礎(chǔ)根據(jù)需要制定一些行業(yè)指南是完全可以理解的， 也是合理的。

由于一部分是通過(guò)吸收合并SASB建立起來(lái)的， ISSB在制定首批兩個(gè)準(zhǔn)則的過(guò)程中花了相當(dāng)大的精力將SASB原來(lái)制定的七十多個(gè)行業(yè)指南納入其中， 且篇幅約占兩個(gè)準(zhǔn)則的三分之二。筆者不否認(rèn)行業(yè)指南的有用性， 但若ISSB在初創(chuàng)時(shí)期過(guò)度糾結(jié)于此， 或在此花過(guò)多的精力， 可能會(huì)產(chǎn)生一系列不良后果， 包括： （1）導(dǎo)致ISSB成立之初工作量超載， 不利于其完成應(yīng)該優(yōu)先完成的工作。（2）使人難以理解ISSB未來(lái)要制定的準(zhǔn)則將包括哪些、 結(jié)構(gòu)如何， 甚至可能會(huì)對(duì)ISSB以后形成準(zhǔn)則框架產(chǎn)生一定的障礙。（3）不清楚這些行業(yè)準(zhǔn)則是IFRS S2的細(xì)則， 還是未來(lái)將要制定的其他通用性主題準(zhǔn)則的細(xì)則。若是前者， 以后所有主題準(zhǔn)則都會(huì)有七八十個(gè)行業(yè)指南嗎？若是后者， 目前尚未制定主題準(zhǔn)則， 哪來(lái)這些主題準(zhǔn)則的細(xì)則？（4）以后制定更多通用性主題準(zhǔn)則時(shí)， 可能難以處理通用性主題準(zhǔn)則和行業(yè)指南的關(guān)系。（5）有可能使ISSB和歐盟及GRI的準(zhǔn)則漸行漸遠(yuǎn)， 或至少使其互相協(xié)調(diào)變得不那么容易。（6）可能受到各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在行業(yè)如何劃分、 哪些應(yīng)是強(qiáng)制性指南等方面的質(zhì)疑， 甚至是抵制。況且， 什么是最重要的或者更好的行業(yè)指標(biāo)， 如何計(jì)算等本身都存在很大爭(zhēng)議（王鵬程等，2023）。若處理不好通用性主題準(zhǔn)則和行業(yè)指南的關(guān)系， 長(zhǎng)此以往， ISSB所制定準(zhǔn)則的權(quán)威性、 公認(rèn)性或被采納性也可能會(huì)受到影響。

事實(shí)上， SASB行業(yè)指南一開(kāi)始是基于美國(guó)的行業(yè)分類(lèi)， 和其他國(guó)家或地區(qū)的行業(yè)分類(lèi)不盡相同。因此， ISSB最近正討論如何參考其他國(guó)家的行業(yè)分類(lèi)， 進(jìn)一步完善行業(yè)指南的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。這樣做或許有助于提高所產(chǎn)生信息的可比性， 但筆者懷疑這樣做的必要性。首先， 全球公認(rèn)或通行準(zhǔn)則應(yīng)更強(qiáng)調(diào)原則導(dǎo)向而非規(guī)則導(dǎo)向。其次， 除確保已頒布的IFRS S1和IFRS S2得到有效使用外， ISSB應(yīng)將更多精力放在制定其他通用性主題準(zhǔn)則上， 并努力使之與歐盟、 GRI及其他國(guó)家和地區(qū)的準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。再次， 行業(yè)分類(lèi)受各國(guó)經(jīng)濟(jì)規(guī)模及復(fù)雜性的影響極大， 甚至同一國(guó)家內(nèi)出于不同需要的行業(yè)分類(lèi)也可能不一樣， 追求行業(yè)分類(lèi)統(tǒng)一的意義尚難判斷， 特別是在經(jīng)濟(jì)規(guī)模和復(fù)雜性差異相當(dāng)大的國(guó)家之間進(jìn)行相關(guān)的信息比較時(shí)更是如此。最后， 可比性是IASB概念框架中支持性財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量特征。在各國(guó)或地區(qū)經(jīng)濟(jì)規(guī)模和復(fù)雜性存在相當(dāng)大差異的情況下， 試圖在準(zhǔn)則層面做出統(tǒng)一的行業(yè)分類(lèi)， 則有可能使各國(guó)不同性質(zhì)的行業(yè)不恰當(dāng)?shù)貧w入同類(lèi)， 進(jìn)而使不可比的事物貌似可比， 這是有違概念框架對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的描述的（IASB，2018）?？傊?， 可持續(xù)披露信息的行業(yè)分類(lèi)由各類(lèi)數(shù)據(jù)集成商或投資者等信息使用者自己判斷決定， 可能更恰當(dāng)。若如此， ISSB可將更多精力用在其他更重要的工作上。

4. 平衡理想目標(biāo)與可操作性的關(guān)系。從第一批兩個(gè)準(zhǔn)則可見(jiàn)， ISSB試圖樹(shù)立一個(gè)高標(biāo)桿， 制定一個(gè)理想化的準(zhǔn)則。如保持與財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍和披露時(shí)間的一致性、 披露上下游范圍3溫室氣體排放， 就氣候排放做情景分析， 披露風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的中長(zhǎng)期財(cái)務(wù)影響等。高標(biāo)準(zhǔn)有其好處： 一是不會(huì)被人批評(píng)標(biāo)準(zhǔn)太低； 二是標(biāo)準(zhǔn)高， 執(zhí)行出了問(wèn)題可較容易地將責(zé)任推給實(shí)操者或監(jiān)管者； 三是標(biāo)準(zhǔn)高也免得以后頻繁修訂和提高要求。但高標(biāo)準(zhǔn)必然面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)， 不僅對(duì)披露主體提出了非常高的要求， 也對(duì)各國(guó)或地區(qū)的公共數(shù)據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施提出了很高的要求。在短中期甚至更長(zhǎng)的時(shí)間里， 準(zhǔn)則在各國(guó)落地的難度較大。

ISSB制定的首批兩個(gè)準(zhǔn)則之所以過(guò)于理想且可操作性不強(qiáng)， 主要原因如下： 一是沒(méi)有充分考慮國(guó)際發(fā)展水平的差異。ISSB作為國(guó)際性的可持續(xù)準(zhǔn)則制定者， 要充分考慮到不同發(fā)展階段、 不同政治經(jīng)濟(jì)制度、 不同文化背景國(guó)家的特點(diǎn)以及條件與訴求， 所制定的準(zhǔn)則的普適性和標(biāo)準(zhǔn)的可操作性要在發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間找到一個(gè)恰當(dāng)?shù)钠胶恻c(diǎn)， 特別是要防止為達(dá)到理想的環(huán)保水平而實(shí)際剝奪了發(fā)展中國(guó)家的發(fā)展甚至生存權(quán)。筆者認(rèn)為ISSB目前在制定準(zhǔn)則的過(guò)程中對(duì)非西方國(guó)家、 發(fā)展中國(guó)家環(huán)境和訴求的考慮是不夠的。二是對(duì)所提供信息的可靠性， 尤其是可核性考慮不足。若缺乏可靠性， 尤其是可核性， 信息的可操控性就會(huì)增加， 可鑒證性和可監(jiān)管性就會(huì)降低， 從而降低其質(zhì)量和有用性。有些準(zhǔn)則制定者認(rèn)為， “準(zhǔn)則制定是沒(méi)問(wèn)題的， 執(zhí)行不好是公司、 審計(jì)師或其他中介機(jī)構(gòu)， 甚至是監(jiān)管者的事”。本文作者之一曾為監(jiān)管者， 對(duì)此類(lèi)觀點(diǎn)不能茍同。三是對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行成本幾乎未加考慮。IASB和其他國(guó)家在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)都會(huì)進(jìn)行成本效用分析， 即信息披露帶來(lái)的效用應(yīng)高于產(chǎn)生和使用信息的成本， 但I(xiàn)SSB在制定準(zhǔn)則時(shí)幾乎完全忽視了成本因素。當(dāng)然， 對(duì)可持續(xù)披露準(zhǔn)則做成本效益分析的難度會(huì)大些， 但不加考慮顯然是不恰當(dāng)?shù)?。四是因?zhǔn)則制定過(guò)于倉(cāng)促， ISSB沒(méi)有充分的時(shí)間考慮可操作性?，F(xiàn)ISSB的準(zhǔn)則過(guò)渡小組正緊鑼密鼓地研究采用準(zhǔn)則中可能的實(shí)操問(wèn)題一定程度上反證了這一點(diǎn)。

5. 平衡準(zhǔn)則制定速度和應(yīng)循程序的關(guān)系。一個(gè)國(guó)際組織所制定的準(zhǔn)則能具有權(quán)威性， 并最終為各國(guó)普遍接受并采用， 除質(zhì)量和公允性外， 一個(gè)基本條件是需要按應(yīng)循程序制定。IASB制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則今天成為全球公認(rèn)并被全球160多個(gè)國(guó)家采用的準(zhǔn)則， 其立身之本即是除罕見(jiàn)的情形外， 努力按應(yīng)循程序制定和修訂準(zhǔn)則。因此， IASB制定或修訂一個(gè)重要準(zhǔn)則需花10年左右的時(shí)間是常見(jiàn)的事（張為國(guó)和解學(xué)竟，2020；王浩宇等，2022）。已花了一二十年時(shí)間， 最終放棄原定的準(zhǔn)則制定或修訂設(shè)想也是常有的事。反觀ISSB的成立及IFRS S1和IFRS S2的制定和發(fā)布罔顧一個(gè)高質(zhì)量準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的應(yīng)循程序， 倉(cāng)促上馬， 倉(cāng)促收工， 這在很大程度上是為了與歐盟爭(zhēng)先。如： ISSB剛宣布成立， 還沒(méi)有一個(gè)成員， 首批兩個(gè)準(zhǔn)則的樣稿已頒布； IFRS基金會(huì)剛?cè)蚊薎SSB的主席和副主席， 其他理事還沒(méi)任命， 準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿也已頒布。這些都是難以接受的， 也將極大損害其聲譽(yù)。ISSB以后還會(huì)繼續(xù)面臨平衡準(zhǔn)則制定速度和嚴(yán)格遵守應(yīng)循程序的艱難選擇。依筆者之見(jiàn)， ISSB更應(yīng)強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格按應(yīng)循程序行事而非追求速度， 以確保其所制定準(zhǔn)則的質(zhì)量， 爭(zhēng)取被各國(guó)或地區(qū)接受并采用， 也確保自身的可持續(xù)發(fā)展。否則， 很難期待ISSB在短中期內(nèi)建立出結(jié)構(gòu)合理、 質(zhì)量較高且被更多國(guó)家和地區(qū)所采納的準(zhǔn)則體系。

6. 確保準(zhǔn)則制定者的代表性和包容性。和IASB等國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一樣， ISSB成員的遴選需同時(shí)考慮兩個(gè)維度的標(biāo)準(zhǔn)： 專(zhuān)業(yè)勝任能力和地區(qū)分布。有很長(zhǎng)一段時(shí)間， 這樣的機(jī)構(gòu)幾乎只有西方國(guó)家的成員。日本一直是重要成員， 但主要是因?yàn)槠涫俏鞣降拿擞眩?而不是代表亞洲國(guó)家。2001年IASB由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（International Accounting Standards Committee，IASC）改組而成時(shí)， 其成員中都有南非人， 這在很大程度上不是因?yàn)槟戏鞘前l(fā)展中國(guó)家， 而是因?yàn)槟戏堑拇硗俏鞣饺说暮笠幔?且南非與會(huì)計(jì)相關(guān)的制度基本受英國(guó)的影響。2005年有來(lái)自中國(guó)的IFRS基金會(huì)受托人， 2007年有來(lái)自中國(guó)的IASB成員。中國(guó)無(wú)疑被視為發(fā)展中國(guó)家或新興經(jīng)濟(jì)體。此后， IASB又增加了來(lái)自巴西、 韓國(guó)、 印度的成員， 但只有中國(guó)和巴西連續(xù)有兩任理事， 而韓國(guó)及印度有一任理事后， 不再有第二任理事。

ISSB首批14個(gè)成員中來(lái)自中國(guó)的有兩位， 另外分別有一位成員來(lái)自尼日利亞和保加利亞。特別地， 這是此類(lèi)組織首次有來(lái)自尼日利亞和保加利亞的專(zhuān)家， 其中尼日利亞替代了南非的位置。尼日利亞離中東更近， 其國(guó)民中有相當(dāng)高的比例信奉伊斯蘭教， 因此也有一定的代表性。保加利亞作為東歐國(guó)家的代表， 成為ISSB這樣的國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)成員也是史無(wú)前例的。若將他們作為發(fā)展中國(guó)家的代表， 總體比例還是不夠高， 尤其是考慮到可持續(xù)披露準(zhǔn)則在這些國(guó)家執(zhí)行更迫切， 也更不易。可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)之一是公正轉(zhuǎn)型， 即將地球和人類(lèi)均作為關(guān)注中心， 以一種公平和包容的方式來(lái)應(yīng)對(duì)氣候變化及其他對(duì)環(huán)境和社會(huì)的影響。所以， 在強(qiáng)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的同時(shí)， 也應(yīng)注意避免貧困人口或弱勢(shì)群體的狀況惡化。顯然， 發(fā)展中國(guó)家要實(shí)現(xiàn)公正轉(zhuǎn)型將面臨更多的困難和挑戰(zhàn)。另外， 考慮到歐盟已制定自己的準(zhǔn)則， 美國(guó)也不會(huì)采用ISSB的準(zhǔn)則， 增加其他地區(qū)代表特別是來(lái)自發(fā)展中國(guó)家代表的必要性就更為突出。提高發(fā)展中國(guó)家代表的比例將有利于理解他們所處環(huán)境的約束和執(zhí)行的難度， 傾聽(tīng)和滿(mǎn)足他們的訴求等， 更能體現(xiàn)公正轉(zhuǎn)型的理念， 或更有助于公正轉(zhuǎn)型的實(shí)現(xiàn)。

另一個(gè)成員構(gòu)成問(wèn)題是14個(gè)成員中有３個(gè)是原美國(guó)SASB成員。我們不否認(rèn)SASB制定行業(yè)準(zhǔn)則時(shí)所花的功夫、 SASB行業(yè)準(zhǔn)則的質(zhì)量、 SASB成員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)以及行業(yè)指南的作用， 但在美國(guó)不會(huì)采用ISSB準(zhǔn)則的情況下， 原SASB成員占了ISSB三個(gè)席位的確有悖公平， 其做法本身也不符合可持續(xù)發(fā)展的理念。事實(shí)上， 2020年秋， SASB和同為英美主導(dǎo)的國(guó)際整合報(bào)告理事會(huì)（International Integrated Reporting Council，IIRC）匆匆組成價(jià)值報(bào)告基金會(huì)（Value Reporting Foundation，VRF）， 主要目的就是主導(dǎo)在這之后成立的ISSB。ISSB成立后硬要將SASB過(guò)去制定的行業(yè)準(zhǔn)則全盤(pán)納入初期制定的首批兩個(gè)準(zhǔn)則， 釋放出的信號(hào)類(lèi)似于董事會(huì)硬按某一大股東的想法行事， 而不是從全體股東的角度考慮問(wèn)題。這相當(dāng)于SASB實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了對(duì)ISSB的反向收購(gòu)。一個(gè)很有意思、 或許可笑的現(xiàn)實(shí)是至今沒(méi)有任何跡象表明， 美國(guó)政府的任何機(jī)構(gòu)將采用ISSB準(zhǔn)則， 使之成為官方的法定要求。2024年３月美國(guó)證監(jiān)會(huì)制定的氣候相關(guān)披露規(guī)則甚至不給國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同的地位。從政治妥協(xié)的角度和利用SASB成員的聰明才智的角度看， ISSB的14位創(chuàng)始成員中有３位來(lái)自SASB是可以理解的， 但從制定全球公認(rèn)高質(zhì)量準(zhǔn)則的角度來(lái)看是難以接受的。

我們注意到一個(gè)現(xiàn)象， 即ISSB有3個(gè)成員來(lái)自SASB， 同時(shí)被吸收合并進(jìn)來(lái)的IIRC卻在ISSB沒(méi)有席位， 導(dǎo)致有IIRC背景者總有未被重視和重用的感覺(jué)， 時(shí)不時(shí)要求強(qiáng)調(diào)其整合報(bào)告框架的重要性， 以期在制定可持續(xù)披露準(zhǔn)則中發(fā)揮重要作用。若以后ISSB要與GRI有更多的合作， 是否也要給GRI在ISSB中留有位置， 以達(dá)到雙方準(zhǔn)則互通甚至整合的目標(biāo)？

我們也注意到， ISSB在2024年6月頒布的《議程優(yōu)先事項(xiàng)的咨詢(xún)反饋意見(jiàn)公告》中特別提出， ISSB將通過(guò)支持《綜合報(bào)告框架》來(lái)幫助企業(yè)編制更高質(zhì)量的企業(yè)報(bào)告。而ISSB和IASB在2024年1月舉行的第一次聯(lián)席會(huì)議上討論了報(bào)告整合項(xiàng)目和關(guān)聯(lián)性之間的差異， 并指出： 報(bào)告整合項(xiàng)目旨在研究報(bào)告編制者提供會(huì)計(jì)和可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息的方式； 關(guān)聯(lián)性則強(qiáng)調(diào)兩個(gè)理事會(huì)之間的合作以及確保會(huì)計(jì)和可持續(xù)披露準(zhǔn)則之間的互通一致?；仡橧IRC在2011年成立至2022年被吸收合并進(jìn)IFRS基金會(huì)的歷史， 其提出的整合報(bào)告理念確實(shí)有可取之處， 特別是將企業(yè)價(jià)值的源泉?dú)w納為制造資本、 自然資本、 財(cái)務(wù)資本、 知識(shí)資本、 社會(huì)和關(guān)系資本以及人力資本的思想和框架曾經(jīng)為全球不少公司采用， 如中國(guó)廣核股份有限公司若干年的企業(yè)年報(bào)中就向投資者提供了關(guān)于這六類(lèi)資本的詳細(xì)信息。但I(xiàn)SSB、 歐盟以及包括中國(guó)在內(nèi)的越來(lái)越多的國(guó)家正在制定可持續(xù)披露準(zhǔn)則， 且這些準(zhǔn)則實(shí)際上已包括了以上六個(gè)資本的內(nèi)容。在這種情況下， 除了有IIRC背景者想顯示其存在感外， ISSB和IASB在研究報(bào)告編制者提供會(huì)計(jì)和可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息的方式方面能做什么工作我們非常懷疑。總之， 有SASB、 IIRC背景者想過(guò)于強(qiáng)調(diào)利用自身過(guò)去的工作成果， 可能反而不利于實(shí)現(xiàn)制定全球公認(rèn)高質(zhì)量可持續(xù)披露準(zhǔn)則的目標(biāo)。

7. 集中與分散辦公孰優(yōu)。IFRS基金會(huì)及其所屬I(mǎi)ASB自成立起總部一直在倫敦， 而新成立的ISSB現(xiàn)在世界多地辦公。設(shè)在德國(guó)法蘭克福的辦公室（ISSB主席和理事辦公地）和加拿大蒙特利爾的辦公室將負(fù)責(zé)為 ISSB 的核心職能提供支持， 并加強(qiáng)與區(qū)域利益相關(guān)方的合作； 設(shè)在美國(guó)舊金山和英國(guó)倫敦的辦公室， 將負(fù)責(zé)為ISSB提供技術(shù)支持及市場(chǎng)互動(dòng)平臺(tái)， 并加強(qiáng)與區(qū)域利益相關(guān)者的合作； 設(shè)在中國(guó)北京的辦公室將在加強(qiáng)與區(qū)域及發(fā)展中國(guó)家利益相關(guān)方的合作方面發(fā)揮重要作用。

作為一種初創(chuàng)期的臨時(shí)措施， 實(shí)行多地辦公也許有一定理由， 如將總部設(shè)在法蘭克?？赡艹鲇谑笽FRS基金會(huì)和ISSB的工作能得到歐盟的支持； 將倫敦和舊金山辦公室作為技術(shù)支持及市場(chǎng)互動(dòng)平臺(tái)， 是由于ISSB是在吸收合并總部在舊金山的SASB和總部設(shè)在倫敦的CDSB與IIRC基礎(chǔ)上成立的， 這幾個(gè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)及行政人員不可能很快轉(zhuǎn)到法蘭克福去工作； 既然歐洲和美洲有了辦公地點(diǎn)， 在日本東京和中國(guó)北京之中選擇將北京作為亞太地區(qū)的辦公地點(diǎn)且成為主要服務(wù)于發(fā)展中國(guó)家的平臺(tái)也理所當(dāng)然。

我們對(duì)這種多地辦公的做法持一定的懷疑態(tài)度， 是因?yàn)椋?（1）和IASB一樣， ISSB成員間、 成員與技術(shù)及行政人員間需要經(jīng)常面對(duì)面溝通交流， 尋求對(duì)技術(shù)問(wèn)題的共同理解與共識(shí)， 確保所制定準(zhǔn)則的質(zhì)量。多地辦公對(duì)達(dá)到這種效果極為不利。（2）多個(gè)辦公地點(diǎn)分散運(yùn)作， 這將面臨法律地位、 人員招聘、 稅收、 日常協(xié)調(diào)等一系列問(wèn)題， 也會(huì)大大增加成本。（3）多地辦公可能有助于加強(qiáng)與區(qū)域利益相關(guān)方的合作， 但成員生活在自己的原工作和生活地， 在當(dāng)?shù)乩U稅， 與當(dāng)?shù)氐睦嫦嚓P(guān)方關(guān)系會(huì)更緊密， 這很可能降低ISSB成員的獨(dú)立性， 導(dǎo)致他們不是從ISSB整體視角及從全球公眾利益的視角考慮問(wèn)題并制定準(zhǔn)則。（4）SASB、 IIRC、 CDSB已并入IFRS基金會(huì)， 但它們?cè)阁w是否完全撤消尚未可知。若沒(méi)有完全撤消， 部分職能及部分人員又以某種方式存續(xù)， 甚至有嚴(yán)重的利益關(guān)系， 則ISSB的獨(dú)立性就更難以得到保障。（5）在毗鄰的美加兩國(guó)各設(shè)一個(gè)辦公地點(diǎn)的理由更牽強(qiáng)。（6）2012年在日本的要求和資助下， IFRS基金會(huì)在東京設(shè)立了一個(gè)地區(qū)辦公室， 但因定位不清、 經(jīng)費(fèi)沒(méi)有保障， 難以招聘到合適的人， 而幾乎成為“棄之可惜、 食之無(wú)味”的擺設(shè)。此外， 該中心也與亞洲—大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)小組（AOSSG）的功能重疊。在北京設(shè)立ISSB地區(qū)中心需明確其定位和運(yùn)作方式， 以免重蹈東京地區(qū)辦公室的覆轍。另外， 需明確北京辦公室與已設(shè)立十多年的IFRS基金會(huì)東京辦公室的關(guān)系， 避免工作不協(xié)調(diào)。

8. 引用其他機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則或研究成果與保持獨(dú)立性。IASB在準(zhǔn)則制定過(guò)程中盡一切可能避免引用任何機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則等。雖然其資產(chǎn)減值、 公允價(jià)值計(jì)量等準(zhǔn)則與國(guó)際資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì)、 各種類(lèi)似的股權(quán)估值準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等的工作及其成果關(guān)系密切， 金融工具準(zhǔn)則與巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)、 銀行業(yè)協(xié)會(huì)等自律組織的工作及其成果關(guān)系密切， 保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則與保險(xiǎn)精算和其他保險(xiǎn)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)的工作及其成果關(guān)系密切， 但I(xiàn)ASB都沒(méi)在相關(guān)準(zhǔn)則中直接引用此類(lèi)機(jī)構(gòu)的成果， 甚至盡可能避免使用一些關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)及其定義， 如在制定新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)， 避免采用任何機(jī)構(gòu)對(duì)呆賬、 壞賬、 投資以及金融工具等的定義。

ISSB首批頒布的兩個(gè)準(zhǔn)則卻引用了一些其他機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則。從正面去理解， 可持續(xù)披露是一個(gè)生態(tài)， 涉及很多專(zhuān)業(yè)人士及其組織的工作， 分工非常細(xì)， ISSB不可能什么都自己做， 特別是其尚處在初創(chuàng)期， 與其他機(jī)構(gòu)互相引用對(duì)方的準(zhǔn)則有助于協(xié)調(diào)這些準(zhǔn)則間的關(guān)系， 避免不必要的差異。從負(fù)面去理解， ISSB為何引用這個(gè)而非那個(gè)機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則？如何認(rèn)定將引用的準(zhǔn)則是最好的？被引用的準(zhǔn)則有自己的形成歷史及制定和修訂程序， 簡(jiǎn)單引用是否會(huì)受到其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的牽制？是否會(huì)被認(rèn)為是與其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)互相抬舉、 互相利用， 形成復(fù)雜的利益關(guān)系？這些都是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不得不思考、 不得不平衡好或需要盡可能避免的問(wèn)題。

9. 處理好ISSB和IASB之間的關(guān)系。自IASC在1973年成立起， 或在2001年改組為IASB起， 這兩個(gè)組織的工作一直主要圍繞三張傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注展開(kāi)。當(dāng)然， 由于經(jīng)濟(jì)交易越來(lái)越復(fù)雜， 所制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也變得越來(lái)越復(fù)雜、 具體。兩者， 很多國(guó)家或地區(qū)在過(guò)去二十年決定采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， IASB需回應(yīng)來(lái)自這些國(guó)家或地區(qū)的訴求， 也使其所制定的準(zhǔn)則更為復(fù)雜。最后， 由于更強(qiáng)調(diào)使用者的信息需求， 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有越來(lái)越多的披露要求。

近十年， IASB已注意到全球在公司治理、 無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值、 可持續(xù)發(fā)展等方面的信息需求和各種準(zhǔn)則及框架制定的新動(dòng)向， 也曾專(zhuān)門(mén)設(shè)立了一個(gè)名為“廣義報(bào)告（Broad Reporting）”的研究項(xiàng)目。但約兩年后， IASB決定放棄這方面的研究， 而將精力集中于既定準(zhǔn)則制定和修訂項(xiàng)目。不過(guò)， IASB也將“更好溝通”作為其過(guò)去十來(lái)年的工作重點(diǎn)， 主要是在業(yè)績(jī)報(bào)告、 管理層討論與分析、 會(huì)計(jì)政策的披露等項(xiàng)目上持續(xù)推進(jìn)， 但基本沒(méi)有涉入現(xiàn)ESG或可持續(xù)披露涵蓋的領(lǐng)域。

部分由于IASB以上的自斂行為， IFRS基金會(huì)在征詢(xún)各方意見(jiàn)的情況下， 于2021年11月宣布成立與IASB平行的ISSB。ISSB成立后也注意與IASB協(xié)調(diào)， 兩者多次召開(kāi)聯(lián)席會(huì)議， 討論雙方所制定準(zhǔn)則的互通性， 但也不可避免面臨一系列如何處理兩者關(guān)系的問(wèn)題， 如： （1）是否共享一個(gè)概念框架？若是， 是否應(yīng)修訂現(xiàn)有的概念框架？應(yīng)如何修訂？（2）當(dāng)一方的工作可能需要另一方采取行動(dòng)， 或可能溢出至另一方的工作， 或兩者需要采取行動(dòng)互補(bǔ)時(shí)， 該如何協(xié)調(diào)？如氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的短、 中、 長(zhǎng)期財(cái)務(wù)影響中哪些應(yīng)由IASB通過(guò)制定或修訂國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以反映？若需這樣做時(shí)， IASB是否會(huì)突破現(xiàn)有概念框架和既定準(zhǔn)則？若是， 應(yīng)如何實(shí)現(xiàn)IASB和ISSB準(zhǔn)則的再平衡， 如何實(shí)現(xiàn)IASB制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其概念框架的再平衡？又如IASB有不少準(zhǔn)則涉及未來(lái)財(cái)務(wù)信息的預(yù)計(jì)和估算， 甚至要基于企業(yè)是否在未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)， 所有相關(guān)的方面以后應(yīng)由IASB負(fù)責(zé)還是由ISSB負(fù)責(zé)， 或兩者如何既分工又協(xié)調(diào)？無(wú)形資產(chǎn)、 企業(yè)合并、 資產(chǎn)減值、 金融工具減值、 準(zhǔn)備和或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的修訂都是典型的例子。

10. 推動(dòng)ISSB頒布的準(zhǔn)則被各國(guó)或地區(qū)采用。IASC在2001年改組為IASB時(shí)， 不僅整個(gè)世界處于全球化的熱潮中， 而且歐盟的一體化也在持續(xù)推進(jìn)。歐盟在2002年率先宣布其成員國(guó)的上市公司從2005年起全面采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并報(bào)表。歐盟及主要成員國(guó)對(duì)IFRS基金會(huì)捐款也最多。因此， 歐盟一直是IFRS基金會(huì)及IASB的領(lǐng)導(dǎo)力量。至今除第一任外的所有基金會(huì)主席， 以及所有幾任 IASB主席都是歐洲人即為明顯的證據(jù)。

在可持續(xù)發(fā)展及其披露方面， 歐盟卻單兵獨(dú)進(jìn)。首先， 歐盟國(guó)家這方面的意識(shí)和行動(dòng)較早， 較堅(jiān)決； 其次， 近十多年世界已偏離全球化的軌道， 甚至向逆全球化方向發(fā)展； 最后， 2020年英國(guó)脫歐。在這樣的背景下， 歐盟在制定可持續(xù)披露準(zhǔn)則上走在前面， 首批準(zhǔn)則較多且成體系。今后歐盟肯定會(huì)在制定新準(zhǔn)則的過(guò)程中與ISSB協(xié)調(diào)， 尋求互通性。但并無(wú)任何跡象表明， 歐盟在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)會(huì)放棄自己的準(zhǔn)則制定計(jì)劃， 改用ISSB制定的準(zhǔn)則。

再看美國(guó)。自20世紀(jì)90年代初起， 美國(guó)曾是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的主要推動(dòng)者， IASC改組為IASB的過(guò)程中美國(guó)也扮演了關(guān)鍵的角色。IASB成立后第一個(gè)十年， 其工作計(jì)劃也在相當(dāng)程度上是與美國(guó)準(zhǔn)則趨同的計(jì)劃， 目標(biāo)是美國(guó)放棄本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但自2008年起， 美國(guó)開(kāi)始逆全球化而動(dòng)， 且在2012年完全放棄了與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的路線(xiàn)圖， 終止了與IASB的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同上的合作。此后美國(guó)始終強(qiáng)調(diào)將保護(hù)本國(guó)投資者放在首位（張為國(guó)，2021）。在這樣的背景下， 美國(guó)官方采用ISSB準(zhǔn)則的希望幾乎不存在， 制定本國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則的前景也存在極大的變數(shù)。事實(shí)上， 2022年4月美國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了一個(gè)有關(guān)氣候相關(guān)披露規(guī)則的征求意見(jiàn)稿， 原定于2023年上半年正式發(fā)布， 但一直拖到2024年3月才頒布最終規(guī)定， 且完全沒(méi)有關(guān)于范圍3的披露要求， 范圍2的披露要求也較IFRS S2寬松， 有很多限定或豁免可能。即便如此， 美國(guó)證監(jiān)會(huì)仍面臨著各方面對(duì)這一規(guī)則的質(zhì)疑甚至司法訴訟。美國(guó)在制定可持續(xù)披露準(zhǔn)則方面之所以存在不確定性， 一是源自民主和共和兩黨在包括氣候在內(nèi)的許多重大問(wèn)題上立場(chǎng)明顯對(duì)立； 二是源自美國(guó)各州的不同意見(jiàn)， 以及州政府與聯(lián)邦政府間的不同意見(jiàn)； 三是源自可持續(xù)披露相關(guān)議題涉及太多的政府部門(mén)， 難以統(tǒng)一， 這與20世紀(jì)30年代起美國(guó)證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露規(guī)則及其監(jiān)管一直歸美國(guó)證監(jiān)會(huì)獨(dú)家監(jiān)管完全不同。

歐洲和美國(guó)之外， 其他國(guó)家或地區(qū)是否采用以及如何采用ISSB準(zhǔn)則的前景同樣不是很明朗。特別是， 可持續(xù)發(fā)展信息最主要的提供方、 使用方是證券市場(chǎng)和其他各類(lèi)金融機(jī)構(gòu)， 而主要國(guó)家、 地區(qū)的證券市場(chǎng)和其他金融機(jī)構(gòu)信息披露規(guī)則的制定與監(jiān)管都早已形成完整的體系。如何將ISSB制定的準(zhǔn)則融合進(jìn)這些國(guó)家和地區(qū)現(xiàn)有信息披露體系不是一個(gè)能輕易解答和決定的問(wèn)題。此外， ISSB僅頒發(fā)了兩個(gè)可持續(xù)披露準(zhǔn)則， 其中一個(gè)是通用性主題準(zhǔn)則， 未來(lái)幾年不確定還能正式出臺(tái)幾個(gè)準(zhǔn)則， 而各國(guó)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)則需要較全面的準(zhǔn)則體系。因此， 現(xiàn)階段各國(guó)更可能處于不知應(yīng)否及如何向ISSB準(zhǔn)則趨同的尷尬狀態(tài)。

事實(shí)上， 已有一些國(guó)家或地區(qū)在IFRS S1和IFRS S2的基礎(chǔ)上制定了本國(guó)或地區(qū)的可持續(xù)披露準(zhǔn)則或準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿， 但采納或趨同的程度和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全不能比， 包括是否采用行業(yè)指南、 是否要求披露范圍3溫室氣體排放、 適用范圍、 實(shí)施時(shí)間等。

三、 我國(guó)應(yīng)采取的對(duì)策

在考慮我國(guó)應(yīng)有的對(duì)策時(shí)， 首先必須有一些基本認(rèn)識(shí)或基本前提。一是絕不能認(rèn)為可持續(xù)發(fā)展的基本理念、 重要議題甚至披露都是舶來(lái)品。事實(shí)上， 可持續(xù)發(fā)展的基本理念與我們黨和國(guó)家的基本治國(guó)理念及幾千年歷史形成的中華文明是一致的； 可持續(xù)發(fā)展的重要議題也是近幾十年來(lái)我國(guó)一直非常重視的， 已形成一系列政策、 法規(guī)、 措施， 并一直在扎實(shí)推進(jìn)； 我國(guó)在可持續(xù)發(fā)展披露方面已有大量的規(guī)則和實(shí)踐的積累。二是制定全球性的可持續(xù)披露準(zhǔn)則還只在初創(chuàng)期， 這與2001年IASB成立時(shí)已有較完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系完全不同。三是2001年IASB由IASC改組而來(lái)時(shí)， 世界正處于全球化的最高潮， 采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是大勢(shì)所趨。但目前世界逆全球化而動(dòng)， 地緣政治導(dǎo)向的對(duì)立紛呈， 不少?lài)?guó)家的政策制定都以本國(guó)利益優(yōu)先為目標(biāo)。

基于以上認(rèn)識(shí)， 本文提出以下我國(guó)應(yīng)采取的對(duì)策：

1. 分工協(xié)作， 加快建立健全本國(guó)的可持續(xù)披露準(zhǔn)則。中國(guó)是一個(gè)全球數(shù)一數(shù)二的大國(guó)， 也是一個(gè)政治經(jīng)濟(jì)復(fù)雜的國(guó)家。因此， 存在一個(gè)由一個(gè)政府部門(mén)單獨(dú)制定還是多個(gè)政府部門(mén)分工制定可持續(xù)披露準(zhǔn)則的大問(wèn)題。筆者比較主張由各個(gè)政府機(jī)關(guān)分工來(lái)做， 但是要有協(xié)調(diào)。

可持續(xù)發(fā)展及其披露涉及面非常廣， 相關(guān)業(yè)務(wù)或行為在不同政府機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍內(nèi)。如： 與氣候相關(guān)的屬于國(guó)家發(fā)展改革委和生態(tài)環(huán)境部等的職責(zé)； 與住宅和城市建設(shè)相關(guān)的保暖、 排污屬于住宅和城鄉(xiāng)建設(shè)部門(mén)等的職責(zé)； 生物多樣性和自然資源的保護(hù)屬于自然資源部和農(nóng)業(yè)農(nóng)村部等的職責(zé)； 勞動(dòng)保護(hù)屬于勞動(dòng)人事部門(mén)的職責(zé)； 信息安全和隱私保護(hù)屬于網(wǎng)信辦或國(guó)家數(shù)據(jù)局等的職責(zé)； 反腐屬于紀(jì)檢和監(jiān)察部門(mén)等的職責(zé)； 與上市公司、 證券公司和證券投資基金的可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的投資屬于證券監(jiān)管部門(mén)的職責(zé)； 銀行和保險(xiǎn)公司的綠色投融資屬于央行和金融監(jiān)管總局的職責(zé)； 可持續(xù)相關(guān)事宜涉及如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)、 計(jì)量、 報(bào)告的是財(cái)政部門(mén)等的職責(zé)等。

我國(guó)一直強(qiáng)調(diào)依法治國(guó)。過(guò)去二三十年， 我國(guó)已建立起全面系統(tǒng)的行政立法、 監(jiān)管、 處罰、 復(fù)議、 訴訟等制度。各政府機(jī)關(guān)的監(jiān)管權(quán)由相關(guān)法律和法規(guī)嚴(yán)格限定。可持續(xù)發(fā)展與披露準(zhǔn)則的制定和監(jiān)管分屬不同的政府部門(mén)， 必然會(huì)面臨執(zhí)法和處罰職能的重疊、 真空、 沖突等現(xiàn)象， 因此應(yīng)加強(qiáng)協(xié)調(diào)。這有賴(lài)于黨中央及國(guó)務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)、 各部門(mén)的精誠(chéng)合作、 社會(huì)各方面的幫助。但協(xié)調(diào)并不等于僅制定一套準(zhǔn)則或簡(jiǎn)單區(qū)分不同機(jī)構(gòu)所制定準(zhǔn)則的主次， 因?yàn)楦鞑块T(mén)的相關(guān)規(guī)則都有各自的法律依據(jù)， 也須依法有效監(jiān)管其執(zhí)行。

2. 博采眾長(zhǎng)， 為我所用。我國(guó)各政府部門(mén)在制定本國(guó)準(zhǔn)則時(shí)， 都有一個(gè)如何借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)或國(guó)際上已被較多企業(yè)、 國(guó)家或地區(qū)采用的準(zhǔn)則的問(wèn)題。堅(jiān)持開(kāi)放仍是我國(guó)的基本國(guó)策， 與世界其他主要國(guó)家不同， 我國(guó)現(xiàn)在是全球化的主要支持國(guó)。因此， 一切反映全球共同智慧、 廣泛接受或采用、 又符合我國(guó)需要的高質(zhì)量的東西， 我們都不應(yīng)拒絕， 而應(yīng)努力吸收， 為我所用。但如本文第二部分所述， ISSB尚處于初創(chuàng)期， 歐盟和美國(guó)不可能直接采用ISSB的準(zhǔn)則， 而只會(huì)制定自身的準(zhǔn)則。簡(jiǎn)言之， 可持續(xù)披露準(zhǔn)則更像是IASB處在2001年成立前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)期， 甚至還不如。在這種情況下， 筆者認(rèn)為， 所謂與國(guó)際準(zhǔn)則趨同完全是一個(gè)偽命題。博采眾長(zhǎng)， 為我所用， 才是正確的選擇?？陀^地說(shuō)， 包括上市公司在內(nèi)， 我國(guó)企業(yè)需要披露的可持續(xù)信息涉及大量主題， 有的是國(guó)際上通行的， 有些是由中國(guó)特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定或需要的， 而ISSB只發(fā)布了兩個(gè)準(zhǔn)則， 短中期內(nèi)很難形成完整的準(zhǔn)則體系， 歐盟也僅頒發(fā)十二個(gè)準(zhǔn)則， 與我們需要的也有差距。一些國(guó)家制定的準(zhǔn)則在不少方面也有差異， 博采眾長(zhǎng)是實(shí)事求是的做法。

3. 全方位地積極參加相關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則的制定和協(xié)調(diào)?？沙掷m(xù)發(fā)展及其披露已成全球潮流， 作為一個(gè)負(fù)責(zé)任的大國(guó)， 我國(guó)要積極參與相關(guān)準(zhǔn)則的制定和協(xié)調(diào)， 爭(zhēng)取主動(dòng)。目前在可持續(xù)發(fā)展及其披露方面國(guó)際組織和框架林立， 而且有不斷增加的趨勢(shì)。我國(guó)實(shí)質(zhì)性參與的并不多。在政府機(jī)關(guān)編制有限、 年度出國(guó)次數(shù)也嚴(yán)格受限的情況下， 應(yīng)爭(zhēng)取、 鼓勵(lì)和支持企業(yè)、 社會(huì)團(tuán)體、 學(xué)術(shù)界等各方面的專(zhuān)家全方位深度參與這些國(guó)際組織及其準(zhǔn)則的制定工作。為此， 應(yīng)加強(qiáng)人才培養(yǎng)和相關(guān)方面的研究， 并推進(jìn)中國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則的建立健全和實(shí)施工作。簡(jiǎn)單照搬照抄， 跟著他人亦步亦趨肯定不是明智之舉。只有對(duì)主流國(guó)際準(zhǔn)則有全面深入的了解， 對(duì)相關(guān)主題有全面深入的研究， 也有豐富的本國(guó)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)， 在國(guó)際準(zhǔn)則制定中才有真正的發(fā)言權(quán)和影響力?？罩X子去是沒(méi)用的， 罔顧本國(guó)的實(shí)踐和需要也是不恰當(dāng)?shù)?。中?guó)作為世界上最大且最復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)體之一， 筆者相信， 經(jīng)過(guò)我們自己的實(shí)踐肯定會(huì)積累出很多豐富有益的經(jīng)驗(yàn)， 在國(guó)際準(zhǔn)則制定中做出貢獻(xiàn)。爭(zhēng)取主動(dòng)， 為我所用， 而不是被人家牽著鼻子走。

4. 分步推進(jìn)， 絕不能一蹴而就。我國(guó)地區(qū)間、 行業(yè)間、 企業(yè)間差別非常大。另外， 企業(yè)國(guó)際化程度的差別也很大。因此， 在實(shí)施可持續(xù)披露方面應(yīng)分步推進(jìn)， 絕不能一蹴而就。筆者建議， 第一步可考慮在AH股公司和其他條件較好也有迫切需求的企業(yè)中實(shí)施， 這基本包括了所有主要行業(yè)的大型、 特大型國(guó)有和民營(yíng)上市公司， 以及主要銀證保等金融機(jī)構(gòu)。這些公司或機(jī)構(gòu)數(shù)量并不大， 但對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值、 就業(yè)、 稅收等的貢獻(xiàn)卻相當(dāng)大， 國(guó)際化程度也相對(duì)較高。在這些公司或機(jī)構(gòu)中先行既有必要， 也相對(duì)可行。若這一想法可接受， 直接監(jiān)管這些公司和機(jī)構(gòu)的中國(guó)證監(jiān)會(huì)、 人民銀行、 金融監(jiān)管總局等、 國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門(mén)在披露規(guī)則的制定和監(jiān)管方面應(yīng)該而且已經(jīng)在發(fā)揮更大或關(guān)鍵的作用。如我國(guó)三大證券交易所于2024年5月在中國(guó)證監(jiān)會(huì)的指導(dǎo)下頒布的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指引， 既涵蓋了國(guó)際通行的主題， 也涵蓋了中國(guó)特色的主題。該指引目前僅要求上證180、 科創(chuàng)50、 深證100、 創(chuàng)業(yè)板指數(shù)樣本公司以及境內(nèi)外同時(shí)上市的公司披露， 鼓勵(lì)其他上市公司自愿披露， 北交所不作強(qiáng)制性披露規(guī)定， 鼓勵(lì)公司“量力而為”。這些都是實(shí)事求是之舉。我們預(yù)期， 這些公司帶頭后， 會(huì)有許多其他上市公司以及被要求披露公司的上下游企業(yè)自愿披露。我們也期待三個(gè)證券交易所在中國(guó)證監(jiān)會(huì)的統(tǒng)一指導(dǎo)和各方面的支持下， 不斷細(xì)化指引， 使之更具操作性， 更便于監(jiān)管。

分步推進(jìn)也體現(xiàn)為在什么時(shí)間、 在什么主題上要求披露相關(guān)信息， 以及在相關(guān)主題上提供哪些信息， 哪些信息是必須披露的， 哪些信息是可自愿披露的， 哪些信息可在一定條件下豁免披露等方面。

5. 全面調(diào)動(dòng)社會(huì)力量， 充分利用社會(huì)智慧。我國(guó)地域廣闊， 行政層級(jí)多， 但國(guó)家一直努力控制政府機(jī)關(guān)的人員編制?？沙掷m(xù)發(fā)展主要議題在相關(guān)政府機(jī)關(guān)可能歸一個(gè)司局， 甚至一個(gè)司局的一個(gè)處管， 每個(gè)處可能僅有兩三個(gè)人， 根本沒(méi)有必要的能力或充分的精力來(lái)管好相關(guān)工作。因此， 要全面調(diào)動(dòng)社會(huì)力量， 充分利用社會(huì)智慧。可喜的是這幾年在可持續(xù)發(fā)展及其披露領(lǐng)域， 我國(guó)全社會(huì)各方面都超乎想象的活躍， 不僅相關(guān)政府機(jī)關(guān)在積極行動(dòng)， 頒布各種政策和規(guī)范， 企業(yè)、 社會(huì)團(tuán)體、 中介機(jī)構(gòu)、 高校等教學(xué)研究機(jī)構(gòu)也都在積極參與。這與2005年我國(guó)轉(zhuǎn)向執(zhí)行與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)趨同的政策時(shí)完全不同。要全面調(diào)動(dòng)他們的積極性， 充分發(fā)揮他們的作用。可以相信， 在政府和民間的共同努力下， 在五至十年內(nèi)， 我國(guó)會(huì)比世界上許多其他主要國(guó)家做得更好。我們能做得更好的一個(gè)重要原因是可持續(xù)發(fā)展的理念與我們黨和國(guó)家的治國(guó)理念及政策是高度吻合的， 如生態(tài)文明、 和諧社會(huì)建設(shè)、 新發(fā)展理念。這與一些西方國(guó)家政黨激烈斗爭(zhēng)、 內(nèi)耗完全不同。

6. 建立兼顧社會(huì)價(jià)值的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。近年來(lái)， 相關(guān)政府機(jī)關(guān)、 學(xué)者和社會(huì)團(tuán)體等都在提倡兼顧社會(huì)價(jià)值的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。筆者對(duì)此是非常贊成的。過(guò)去三四十年， 我國(guó)從中央到地方投入巨資， 進(jìn)行大規(guī)模的高速公路、 高鐵、 地鐵、 港口、 機(jī)場(chǎng)、 電網(wǎng)、 通信網(wǎng)絡(luò)、 天然氣管網(wǎng)等基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)， 這些項(xiàng)目通常由中央或地方大型國(guó)企承擔(dān)。它們的社會(huì)價(jià)值重大而深遠(yuǎn)， 但做相關(guān)投資、 建設(shè)和管理的這些企業(yè)及融資平臺(tái)在短中期內(nèi)呈現(xiàn)了負(fù)債比例高、 償債能力差、 持續(xù)虧損等現(xiàn)象。我們應(yīng)努力建立新的評(píng)價(jià)體系， 正確反映它們的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)績(jī)效， 糾正社會(huì)對(duì)它們的不正確認(rèn)識(shí)， 繼續(xù)將資金引向關(guān)系國(guó)家長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展的領(lǐng)域。

7. 根據(jù)需要提出可持續(xù)信息的認(rèn)證和鑒證要求。與可持續(xù)信息的披露要求相關(guān)， 是否要推出全面的認(rèn)證或鑒證要求也是國(guó)內(nèi)外熱議的題目。歐盟已提出了較早較全面的鑒證要求， 而美國(guó)證監(jiān)會(huì)的鑒證要求則較晚， 范圍也較小。根據(jù)筆者參與的兩項(xiàng)研究（陳嵩潔等，2023）我們并不主張?jiān)诳沙掷m(xù)披露準(zhǔn)則還在初創(chuàng)期， 可持續(xù)信息的提供機(jī)構(gòu)、 認(rèn)證或鑒證機(jī)構(gòu)以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)能力還非常有限， 可持續(xù)信息的效用尚沒(méi)有強(qiáng)有力的證據(jù)等情況下， 匆匆提出全面的可持續(xù)信息認(rèn)證或鑒證要求。相反， 應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)和監(jiān)管需要， 逐步提出認(rèn)證和鑒證要求， 包括認(rèn)證和鑒證范圍、 保障程度等。在短中期內(nèi)， 實(shí)行各種認(rèn)證或鑒證切塊分工， 各司其職， 各負(fù)其責(zé)， 可能是切實(shí)可行之策， 相關(guān)機(jī)構(gòu)將重心放在咨詢(xún)業(yè)務(wù)和能力培養(yǎng)方面才是明智之舉。

8. 防止可持續(xù)信息被用于地緣政治和貿(mào)易保護(hù)主義目的?？沙掷m(xù)發(fā)展及其相關(guān)信息披露準(zhǔn)則并不是出于地緣政治及貿(mào)易保護(hù)主義的目的。但是不排除相關(guān)企業(yè)基于這些準(zhǔn)則的信息披露被地緣政治和貿(mào)易保護(hù)主義利用的可能。最近幾年美國(guó)對(duì)中國(guó)禁這個(gè)禁那個(gè)， 歐盟也在跟進(jìn)。理由大多與可持續(xù)披露信息涉及的議題相關(guān)， 如環(huán)境、 勞動(dòng)保護(hù)、 人權(quán)、 信息安全、 反腐等。對(duì)此， 我們應(yīng)警惕， 也應(yīng)有相應(yīng)預(yù)案。與此相關(guān)， 目前在可持續(xù)信息的供應(yīng)鏈或價(jià)值鏈上， 國(guó)內(nèi)機(jī)構(gòu)和國(guó)際機(jī)構(gòu)都在積極行動(dòng)。我國(guó)相關(guān)政府機(jī)關(guān)應(yīng)逐步考慮是否要出臺(tái)政策和制度， 規(guī)范這些機(jī)構(gòu)， 包括哪些服務(wù)可由國(guó)內(nèi)外機(jī)構(gòu)提供， 哪些必須由國(guó)內(nèi)機(jī)構(gòu)提供， 應(yīng)有什么資質(zhì)， 什么執(zhí)業(yè)要求， 什么信息安全的規(guī)定等。

【 注 釋 】我們相信， 只有做好以上諸點(diǎn)， 可持續(xù)信息披露才可能從無(wú)序到有序， 從無(wú)規(guī)范到有規(guī)范， 從無(wú)監(jiān)管到有監(jiān)管， 從不知是否有用到有公認(rèn)的效用， 從而在此基礎(chǔ)上更好地推進(jìn)企業(yè)和全社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。1 IFRS基金會(huì)、IASB和ISSB已決定，將原由IASB制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards，IFRS）改稱(chēng)為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS Accounting Standards），將ISSB制定的準(zhǔn)則稱(chēng)為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則（IFRS Sustainability Standards）。IFRS基金會(huì)這樣做相當(dāng)程度是為了表明這兩套準(zhǔn)則是在IFRS基金會(huì)下的兩個(gè)機(jī)構(gòu)制定的。這有一定道理，但是否十分恰當(dāng)，作者持一定疑問(wèn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

陳嵩潔，薛爽，張為國(guó)，胥文帥．會(huì)計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展業(yè)務(wù)的影響因素與對(duì)策——基于11家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)研訪(fǎng)談［ J］．審計(jì)研究，2024（1）：28 ～ 40．

陳嵩潔，薛爽，張為國(guó)．可持續(xù)發(fā)展報(bào)告鑒證：準(zhǔn)則、現(xiàn)狀與經(jīng)濟(jì)后果［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2023（13）：12 ～ 23．

黃世忠，王鵬程．國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第1號(hào)和第2號(hào)綜述［ J］．財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2023（14）：4 ～ 13．

王浩宇，薛爽，張為國(guó)．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷對(duì)永續(xù)債分類(lèi)和發(fā)展的影響——基于財(cái)政部永續(xù)債新規(guī)執(zhí)行結(jié)果［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2023（3）：3 ～ 14．

王鵬程，黃世忠，范勛．制定中國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則若干問(wèn)題研究［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2023（15）：11 ～ 22．

張為國(guó)，解學(xué)竟．商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：政治過(guò)程、改革爭(zhēng)議與我們的評(píng)論［ J］．會(huì)計(jì)研究，2020（12）：3 ～ 17．

張為國(guó)，金以文，薛爽等．國(guó)際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)展前景的謹(jǐn)慎估計(jì)［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2022（6）：3 ～ 13．

張為國(guó)．影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素：大國(guó)博弈［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2021（2）：3 ～ 15．

IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting，2018．