摘要：2022年，財政部正式發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》，此舉標(biāo)志著我國高校正式邁入了成本核算的新紀(jì)元。作為以教書育人為核心使命的高等學(xué)府，圍繞其核心業(yè)務(wù)構(gòu)建精細(xì)化的成本核算體系，無疑是深化預(yù)算績效管理的一大創(chuàng)新。首先，對教育成本的基本概念及其核算范圍進(jìn)行了系統(tǒng)梳理，為后續(xù)的分析奠定了理論基礎(chǔ)；其次，對比了不同的成本核算方法，并重點(diǎn)探討了作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的適用性，進(jìn)而構(gòu)建了一套基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算體系；再次，深入探討政府會計制度下教育成本核算的會計分錄處理，旨在確保成本核算的準(zhǔn)確性與合規(guī)性；最后，結(jié)合實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗，本文提出了一系列完善高校教育成本核算體系的對策建議，以期為我國高校成本核算工作的規(guī)范化、科學(xué)化發(fā)展提供參考與借鑒。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；成本核算；高校

0引言

2018年9月1日《中共中央 國務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》中提出要注重結(jié)果導(dǎo)向、強(qiáng)調(diào)成本效益、硬化責(zé)任約束，意味著各級行政事業(yè)單位在實(shí)施預(yù)算績效的同時要注重加強(qiáng)成本管理。《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！分赋?，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算。成本核算不僅是反映高校產(chǎn)出成果與資源投入之間關(guān)系的有效工具，更是實(shí)施全面預(yù)算績效評價的關(guān)鍵支撐點(diǎn)。通過精確的成本核算結(jié)果，高校能夠針對性地采取成本管控措施，從而實(shí)現(xiàn)資源配置的優(yōu)化和整體預(yù)算績效的提升。因此，全面梳理高校教育成本的流轉(zhuǎn)過程，對其進(jìn)行科學(xué)、合理的歸集與分?jǐn)?，進(jìn)而構(gòu)建一套完善的高校教育成本核算體系，顯得尤為重要。

1教育成本及核算范圍

1.1概念

學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)同在教育活動中耗費(fèi)的資源價值即是教育成本，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，它既包括相關(guān)主體購買教育資源的價格，還包括相關(guān)主體因?qū)①Y源投入教育活動而損失的價值[1-2]。鑒于機(jī)會成本的精確計量存在難度且無法實(shí)現(xiàn)成本補(bǔ)償，高校教育成本主要指的是在提供高等教育服務(wù)過程中所產(chǎn)生的各類資源耗費(fèi)。

1.2核算范圍

政府會計制度的實(shí)施為高校開展成本核算夯實(shí)了制度基礎(chǔ)，“5+3”的會計要素適度銜接了財務(wù)會計和預(yù)算會計，“費(fèi)用”要素明確了支出與成本的差異。明晰教育成本核算范圍的前提要區(qū)分費(fèi)用和成本關(guān)系，政府會計制度下通過“費(fèi)用”科目核算各種資源的耗費(fèi)，費(fèi)用是經(jīng)濟(jì)利益的流出，成本是對象化的費(fèi)用，高校教育成本是履行職業(yè)教育職能相關(guān)的直接和間接費(fèi)用，其核算范圍具體包括3類：

1.業(yè)務(wù)活動費(fèi)用

根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》科目的補(bǔ)充規(guī)定，該費(fèi)用細(xì)分為教育費(fèi)用和科研費(fèi)用。教育費(fèi)用核算高校為實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)技能人才的職能目標(biāo)，開展教學(xué)活動、技能培養(yǎng)、學(xué)生事務(wù)等業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的各項費(fèi)用，應(yīng)納入高校教育成本范疇；科研費(fèi)用是高校開展科學(xué)研究發(fā)生的，根據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》規(guī)定，科研費(fèi)用的30%計入高校教育成本，但與教學(xué)活動無關(guān)、為企業(yè)服務(wù)的橫向課題等科研費(fèi)用應(yīng)予以剔除。

2.單位管理費(fèi)用

該費(fèi)用包括行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用和離退休費(fèi)用。行政管理費(fèi)用是維持高校正常運(yùn)轉(zhuǎn)發(fā)生的費(fèi)用，這些費(fèi)用與教育活動間接相關(guān)，應(yīng)納入高校教育成本范疇；由學(xué)校統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的、具有公用性質(zhì)的水電、維修、物業(yè)等后勤保障費(fèi)用，按照配比原則折算納入教育成本。離退休費(fèi)用是離退休人員工資、補(bǔ)助等各項費(fèi)用，該費(fèi)用屬于高校承擔(dān)的成本，但非教育成本。

3.其他費(fèi)用

經(jīng)營費(fèi)用、所得稅費(fèi)用等其他費(fèi)用均不屬于高校教育成本。

2教育成本核算方法

隨著《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》（以下簡稱“具體指引”）的出臺，成本核算已進(jìn)入實(shí)踐操作階段，高?？梢愿鶕?jù)不同的成本信息需求，選擇合適的成本核算方法。

2.1完全成本法

根據(jù)具體指引，學(xué)校成本核算對象為學(xué)校整體或者教育活動的，可以采用完全成本法。它的特點(diǎn)是無論哪種方式歸集的費(fèi)用都由相應(yīng)的成本項目承擔(dān)，這種方法體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量的一貫性。具體核算過程中，單位管理費(fèi)用先計入間接成本，再按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計入教育成本，需要關(guān)注如何選擇參數(shù)將單位管理費(fèi)用中歸集的間接費(fèi)用合理分配計入相應(yīng)的成本項目[3]。

完全成本法核算程序較為簡潔明了，規(guī)范實(shí)操性強(qiáng)，核算內(nèi)容相對完整，既能實(shí)現(xiàn)成本核算目標(biāo)，還能減少因成本核算增加過多的管理負(fù)擔(dān)，計算得出的專業(yè)成本數(shù)據(jù)可以作為學(xué)費(fèi)的定價基礎(chǔ)。

2.2制造成本法

該方法只將歸集、分配業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，單位管理費(fèi)用等間接性費(fèi)用不參與教育成本分配，全部列為期間費(fèi)用，會計期末直接計入當(dāng)期損益。制造成本法主要適用于對內(nèi)考核成本績效情況，其成本核算對象為內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊、項目，核算內(nèi)容是各業(yè)務(wù)部門的可控成本。由于剔除了單位管理費(fèi)用的干擾，可以客觀真實(shí)地反映項目直接成本。

2.3作業(yè)成本法

作業(yè)成本法的核心思想是“成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。其特點(diǎn)是可以通過劃分作業(yè)中心合理追溯和分?jǐn)傞g接費(fèi)用，克服了傳統(tǒng)成本法下間接成本模糊分配的缺點(diǎn)，全面準(zhǔn)確地反映成本信息，可以為高?？茖W(xué)治理決策提供精準(zhǔn)成本管理信息[4]。

綜上，對比以上常用的成本核算方法發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法最符合配比原則，計算得到的成本信息最為可靠，同時通過作業(yè)識別的成本控制效果最為理想。因此，本文采用作業(yè)成本法構(gòu)建高校教育成本核算體系。

3構(gòu)建高校教育成本核算體系

成本是為達(dá)到特定目的而耗費(fèi)的資源價值。高校負(fù)責(zé)為社會輸送高素質(zhì)學(xué)生，因此教育成本對象可以確定為學(xué)生?？紤]高校的成本核算周期是一個完整的自然年度，雖然教育活動是按照學(xué)年開展的，但根據(jù)可比性原則，本文建議高校成本核算期間采用完整的自然年度。

3.1確定資源庫

資源就是為了完成各項作業(yè)而消耗的費(fèi)用支出。依據(jù)《政府會計制度》的分類體系，結(jié)合實(shí)地調(diào)查和訪談情況，確定高校資源項目分為人員支出和公用支出兩類，具體情況見表1。

表1高校資源項目明細(xì)表

資源項目資源明細(xì)人員支出教師的工資、津補(bǔ)貼、社會保障繳費(fèi)和住房公積金等教輔和行政人員的工資、津補(bǔ)貼、社會保障繳費(fèi)和住房公積金等學(xué)生獎學(xué)金、助學(xué)金、困難補(bǔ)助公用支出與教學(xué)、學(xué)生活動相關(guān)的實(shí)驗實(shí)習(xí)、專用材料、資料印刷、體育維持、培訓(xùn)差旅和設(shè)備租賃費(fèi)等與縱向科研活動相關(guān)的科研耗材、學(xué)術(shù)交流資料費(fèi)和委托業(yè)務(wù)費(fèi)等與行政管理活動相關(guān)的辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、郵電費(fèi)、差旅費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)等與后勤保障活動相關(guān)的水電費(fèi)、維修費(fèi)和物業(yè)管理費(fèi)等教學(xué)使用房屋與設(shè)備的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷行政使用房屋與設(shè)備的折舊

3.2劃分作業(yè)中心

作業(yè)是教育對象培養(yǎng)過程中的某個環(huán)節(jié)或程序，作業(yè)中心就是為滿足成本核算需要將相關(guān)作業(yè)進(jìn)行分類整合，以實(shí)現(xiàn)特定功能。依據(jù)高校的辦學(xué)特點(diǎn)及部門設(shè)置，與教育培養(yǎng)相關(guān)的機(jī)構(gòu)有教學(xué)機(jī)構(gòu)、學(xué)生管理處、教輔機(jī)構(gòu)、科研處及行政管理機(jī)構(gòu)，基于上述分析，可劃分為教學(xué)管理、學(xué)生管理、教輔管理、科研管理和行政管理等5個作業(yè)中心（見表2）。

3.3分析資源動因，歸集作業(yè)成本

為了便于把耗費(fèi)的資源分配到成本對象上，需要確定資源動因。資源動因是作業(yè)活動消耗資源的真正原因和實(shí)際途徑，體現(xiàn)了資源和作業(yè)之間的關(guān)系，是將混合耗費(fèi)的資源分配到作業(yè)中心的依據(jù)[5]。結(jié)合高校的實(shí)際情況，將資源動因分為3類（見圖1），一是直接資源動因，這類資源動因和作業(yè)動因相同，可以按照實(shí)際資源消耗歸屬直接計入成本核算對象；二是專屬資源動因，該類資源耗費(fèi)可以直接歸集到對應(yīng)的作業(yè)中心；三是混合資源動因，這類資源與作業(yè)是一對多的關(guān)系，多項作業(yè)都會耗費(fèi)某類資源項目，這就需要選取恰當(dāng)?shù)馁Y源動因進(jìn)行分配。

根據(jù)資源耗費(fèi)的特點(diǎn)，確定高校常見的資源動因有教職工人數(shù)、學(xué)生人數(shù)、課時數(shù)、科研項目經(jīng)費(fèi)、房屋面積等。通過分析資源動因，可以清晰地了解資源費(fèi)用的流向，從而得到作業(yè)成本。

3.4選擇作業(yè)動因，分配作業(yè)成本

通常以消耗的作業(yè)量來測算作業(yè)動因，一般可以用材料數(shù)量、實(shí)驗批次、水電數(shù)量和房屋面積等進(jìn)行作業(yè)資源分配。計算公式為

作業(yè)動因分配率=某一作業(yè)中心的成本額該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量（1）

成本對象作業(yè)成本=耗用該作業(yè)的成本動因量×

作業(yè)動因分配率（2）

3.5構(gòu)建高校教育成本核算框架

綜合上述流程，匯總形成高?；谧鳂I(yè)成本法的成本核算模型，整體框架見圖2。

3.6關(guān)于教育成本會計分錄的探討

政府會計制度下，高校使用的財務(wù)信息化系統(tǒng)普遍實(shí)現(xiàn)了“雙分錄”核算。文章設(shè)想借助“成本核算系統(tǒng)”完成××學(xué)院教育成本的歸集與分配。

1.歸集直接費(fèi)用

將與××學(xué)院開展教學(xué)活動直接相關(guān)的費(fèi)用直接計入××學(xué)院教育成本。

（1）財務(wù)會計分錄。

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——教育費(fèi)用——××學(xué)院

貸：貨幣資金

（2）預(yù)算會計分錄。

借：事業(yè)支出——教育事業(yè)支出——××學(xué)院貸：資金結(jié)存

2.分配間接費(fèi)用

根據(jù)作業(yè)成本法核算結(jié)果，將間接費(fèi)用分配至××學(xué)院教育成本。

（1）財務(wù)會計分錄。

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——教育費(fèi)用——××學(xué)院

貸：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——科研費(fèi)用

——行政費(fèi)用

——后勤費(fèi)用

（2）預(yù)算會計分錄。

借：事業(yè)支出——教育事業(yè)支出——××學(xué)院

貸：事業(yè)支出——科研事業(yè)支出

——行政事業(yè)支出

——后勤事業(yè)支出

4完善高校教育成本核算體系的對策建議

伴隨《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！返膶?shí)施，高校開展成本核算工作勢在必行，因此需要結(jié)合實(shí)際、提前謀劃，為順利開展成本核算奠定堅實(shí)基礎(chǔ)。

4.1注重培養(yǎng)成本核算意識

首先，高校領(lǐng)導(dǎo)是成本核算的推行者。高校管理圖2高校教育成本核算框架

者要樹立成本管控理念，從全面實(shí)施預(yù)算績效管理的角度提出財務(wù)精細(xì)化核算的需求，定期對各二級單位開展成本績效考核，從全局性角度進(jìn)一步優(yōu)化學(xué)校資源配置。其次，財務(wù)人員是成本核算的踐行者。財務(wù)人員要加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn)，從主觀上牢固樹立成本核算意識，加深對成本核算工作的認(rèn)同，通過精細(xì)化設(shè)置預(yù)算項目和經(jīng)濟(jì)科目，增加資金來源和收支類型，從財會監(jiān)督的高度規(guī)范基礎(chǔ)成本核算業(yè)務(wù)。最后，職能部門是成本核算的實(shí)行者。成本核算所需數(shù)據(jù)涉及學(xué)校各部門，因此該項工作需要全體人員的通力配合。為順利開展成本核算工作，需要在學(xué)校范圍內(nèi)營造全員參與成本核算的大局意識，自上而下層層傳遞成本核算需求，形成厲行節(jié)約、降本增效的合力，充分發(fā)揮有限資源的最大效用。

4.2大力夯實(shí)成本核算基礎(chǔ)

成本核算結(jié)果的可靠性取決于相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，成本核算過程涉及海量的財務(wù)成本信息，以及人事數(shù)據(jù)、資產(chǎn)數(shù)據(jù)、教務(wù)數(shù)據(jù)、合同數(shù)據(jù)和科研數(shù)據(jù)等。一方面，應(yīng)按照政府會計制度的要求，在財務(wù)會計領(lǐng)域全面落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制，準(zhǔn)確核算本期會計期間發(fā)生的費(fèi)用和收入，使用分類項目和明細(xì)科目規(guī)范記賬，確保收集的成本基礎(chǔ)信息的有效性。另一方面，成本核算離不開相關(guān)業(yè)務(wù)部門的數(shù)據(jù)支持。如教師人員情況和薪酬數(shù)據(jù)由人事處提供，資產(chǎn)使用、折舊與攤銷數(shù)據(jù)由資產(chǎn)處提供，學(xué)分?jǐn)?shù)據(jù)和課時信息由教務(wù)處提供，學(xué)生信息和資助情況由學(xué)工處提供，教室使用、水電計量由后勤處負(fù)責(zé)，科研項目的收入與支出計量由科研處確認(rèn)。因此加強(qiáng)部門之間的協(xié)作溝通格外重要，建議成立成本核算工作領(lǐng)導(dǎo)小組，負(fù)責(zé)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)各部門之間數(shù)據(jù)配合，監(jiān)督成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性，為成本核算工作奠定準(zhǔn)確數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

4.3建立成本核算數(shù)據(jù)平臺

《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃》提出建立會計數(shù)據(jù)共享機(jī)制，實(shí)現(xiàn)跨層級、跨部門、跨系統(tǒng)數(shù)據(jù)互聯(lián)互通[6]。一方面，積極搭建以物聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)的校園平臺建設(shè)。把教學(xué)科研活動、行政管理、后勤服務(wù)等事項與學(xué)生緊密結(jié)合起來，根據(jù)不同作業(yè)的特點(diǎn)，全面整合各項資源信息，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)生的同步核算功能，盡可能拓寬直接成本的核算范圍，壓縮間接成本的計量空間，有助于提高成本核算的精準(zhǔn)性。另一方面，建立具有強(qiáng)大算法功能的成本核算系統(tǒng)。打通不同平臺之間的數(shù)據(jù)接口，通過校園網(wǎng)平臺，實(shí)現(xiàn)人事、資產(chǎn)、教學(xué)、學(xué)生、后勤等與成本核算系統(tǒng)的實(shí)時交互，實(shí)現(xiàn)成本信息的集成。以“人、財、物”集約化管理數(shù)據(jù)為核心，系統(tǒng)自動搜集、歸集并分?jǐn)偝杀緮?shù)據(jù)，自動生成不同維度的成本信息報告，運(yùn)用財務(wù)管理大數(shù)據(jù)，為推進(jìn)高等教育可持續(xù)內(nèi)涵式發(fā)展提供成本數(shù)據(jù)支撐。

4.4完善成本績效考核體系

高校內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)眾多，且職能分工各不相同，難以用統(tǒng)一的績效指標(biāo)體系進(jìn)行考核。但在對內(nèi)部單位進(jìn)行成本核算的同時，可以利用價值鏈法分析法梳理部門工作流程，對標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)和資源耗費(fèi)進(jìn)行分析，制定可量化的成本績效考核指標(biāo)，將成本考核納入高校綜合績效管理體系，將成本考核結(jié)果與部門下年度預(yù)算、人員績效工資等方面掛鉤，深化成本信息結(jié)果運(yùn)用，完善成本管理機(jī)制，對內(nèi)為實(shí)現(xiàn)成本管理與優(yōu)化、增進(jìn)資金使用效益提供管理決策信息，對外為學(xué)費(fèi)定價、合理配置資源提供成本信息參考。通過不同層面的成本信息差異比較，及時調(diào)整資源投入，大力發(fā)展優(yōu)勢專業(yè)，不斷提高資源利用率和資金使用效益，促進(jìn)高校高質(zhì)量發(fā)展。

5結(jié)語

本文依托作業(yè)成本法，深入剖析了高校教育成本核算的精細(xì)流程，成功構(gòu)建了一套系統(tǒng)、完整的高校教育成本核算體系。后續(xù)，將開展成本核算的案例研究，結(jié)合真實(shí)的高校財務(wù)數(shù)據(jù)，詳細(xì)展示作業(yè)成本法在高校成本核算中的實(shí)際應(yīng)用，旨在為同類高校在教育成本核算實(shí)務(wù)中提供有益的參考和借鑒。

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收稿日期：2023-12-14

作者簡介：

王曙，女，1988年生，碩士研究生在讀，注冊會計師，主要研究方向：預(yù)算績效。

*基金項目：江蘇高校哲學(xué)社會科學(xué)研究一般項目“全面實(shí)施預(yù)算績效管理背景下高校教育成本核算體系構(gòu)建研究”（2023SJYB1346）。