丁哲晗

【摘要】碳審計作為一種經(jīng)濟監(jiān)督活動，旨在一定范圍內(nèi)對碳足跡進行計算并進行監(jiān)督的過程，并對被審計單位的低碳生產(chǎn)經(jīng)營、資源利用、財務(wù)信息、職責(zé)履行等活動進行的特殊管理。碳審計不僅能推動企業(yè)更好地節(jié)能減排，也能為實現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)而助力。本文在厘清“雙碳目標(biāo)、碳交易市場、碳審計”相關(guān)概念界定的基礎(chǔ)上，對我國目前碳審計的研究現(xiàn)狀進行梳理，并針對我國碳審計目前的困境進行分析并提出建議。

【關(guān)鍵詞】碳交易市場；碳披露；碳審計

一、引言

人類進入現(xiàn)代工業(yè)化社會以來，大量的化石燃料燃燒產(chǎn)生了過多的二氧化碳，這也導(dǎo)致了溫室效應(yīng)并引發(fā)海平面上漲等一系列危及人類生存的問題。2020年9月，習(xí)總書記在第75屆聯(lián)合國大會上提出2030年“碳達峰”與2060年“碳中和”目標(biāo)。在“雙碳”目標(biāo)的推動下，2021年6月，全國碳排放交易權(quán)市場上線。這一創(chuàng)新舉措，不僅能將企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任進行量化，而且有利于資本向低碳的行業(yè)和領(lǐng)域流動，倒逼企業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

伴隨著碳交易市場的誕生，碳審計成為一種在傳統(tǒng)審計的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的新的審計模式。傳統(tǒng)的審計活動是對財務(wù)和經(jīng)營這些固定活動進行審查和監(jiān)督，而碳審計主要針對包括二氧化碳在內(nèi)的多種溫室氣體的排放進行檢測和核查，是碳治理機制里重要的組成部分。目前，我國的碳審計尚處于初期發(fā)展階段，面臨著碳交易制度尚不成熟、碳審計業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不完善等問題。因此，本文將針對碳審計這一新興領(lǐng)域相關(guān)概念術(shù)語進行辨析，討論在“雙碳”背景下我國碳審計發(fā)展的現(xiàn)狀，并對我國目前碳審計的研究現(xiàn)狀進行梳理，最后針對我國碳審計目前的困境進行分析并提出有效建議。

二、相關(guān)概念界定

1.碳交易市場

碳交易市場的全稱是碳排放權(quán)交易市場，指將碳排放的權(quán)利作為一種資產(chǎn)標(biāo)的，來進行公開交易的市場。依據(jù)碳交易是否具有強制性，碳市場分為強制性碳市場（履約碳市場）和自愿性碳市場兩類。我國目前建設(shè)的碳交易市場，以履約碳市場為主，主要由政府確定整體減排目標(biāo)，然后將排放額度進行分配給納入交易體系的企業(yè)，有多余排放量的企業(yè)可以在二級市場自由交易這些排放權(quán)，可以在二級市場上將排放量進行出售，還能獲得額外的收益。而減排相對困難的企業(yè)可以購買這些碳排放權(quán)的方式達到碳排放量達標(biāo)的目的。碳交易市場不僅能倒逼企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，淘汰落后產(chǎn)能，還能利用市場這雙“無形的大手”推動低碳經(jīng)濟發(fā)展，促進資金流向低碳行業(yè)。

2.碳披露

碳披露，全稱為碳會計信息披露，指的是碳排放單位采取報告的形式，將碳排放信息對公眾、投資者、政府部門真實、全面、及時地披露的行為，其中報告形式包括定期和臨時兩種。2021年環(huán)境部審議通過了《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理辦法》。該文件規(guī)定，被碳交易市場重點管理的排放單位應(yīng)當(dāng)披露本年度的實際排放量以及配額清繳情況，并且對上一年的排放量進行披露。除排放量外，上述主體還應(yīng)當(dāng)依據(jù)碳排放的技術(shù)規(guī)范對披露排放設(shè)施、核算方法等相關(guān)信息進行披露。

3.碳審計

碳審計是指在定義的空間和時間邊界內(nèi)進行碳足跡計算的過程，由審計機構(gòu)接受政府授權(quán)或其他有關(guān)機構(gòu)委托，依據(jù)國家政策、法律和有關(guān)規(guī)章、制度、標(biāo)準(zhǔn)，遵循審計準(zhǔn)則，對被審計單位或部門的低碳生產(chǎn)經(jīng)營、資源利用、財務(wù)信息、職責(zé)履行等活動進行的特殊管理。在國內(nèi)碳審計早期研究中，錢純等研究者從環(huán)境和社會責(zé)任的角度對碳審計的環(huán)境資源的角度進行定義，認(rèn)為碳審計是資源環(huán)境審計的一部分，碳排放信息的需要者委托審計主體依據(jù)一定的審計標(biāo)準(zhǔn)運用審計方法對被審計單位的低碳消費社會責(zé)任履行進行鑒證。隨著碳審計的發(fā)展，有研究者基于審計要素的角度，對碳審計的概念進一步擴展。王愛國認(rèn)為，碳審計是以國家審計機關(guān)、社會審計組織或者內(nèi)部審計機構(gòu)為審計主體，運用審計的方法，對有關(guān)地區(qū)、組織或個人在生產(chǎn)、經(jīng)營、消費和生活過程中消耗含碳元素的自然資源因碳排放所造成的環(huán)境影響，進行獨立、客觀、公正地審驗、鑒證或第三方評論并出具審計報告的過程。還有研究者通過對碳審計的職能分類的方式進行界定。趙放等研究者將碳審計的定義概括為碳減排資金分配和使用評價的財政財務(wù)審計、碳減排產(chǎn)品碳標(biāo)簽的盤查審計、碳減排政策的法紀(jì)和績效審計、碳減排活動或事項的會計核算審計、碳減排管理系統(tǒng)的制度復(fù)合型審計以及碳減排企業(yè)社會責(zé)任的審計等基本方面。

三、碳審計相關(guān)文獻綜述

隨著碳交易市場的蓬勃興起，碳審計也經(jīng)歷了從無到有的發(fā)展。國內(nèi)會計、審計等各領(lǐng)域?qū)W者自本世紀(jì)初（2008年起）即針對碳審計進行了諸多研究。其中，研究范圍從碳審計概念、邊界等的理解、碳審計在發(fā)展中存在的問題，直至各類碳排放量厘定技術(shù)在碳審計中的應(yīng)用等。筆者將在下文中對國內(nèi)碳審計研究情況進行簡要的梳理和回顧。

碳審計研究的早期起步階段，不同學(xué)者從各角度對碳審計進行了定義。李兆東和鄢璐認(rèn)為，碳審計的總體目標(biāo)是通過審計監(jiān)督，促進低碳政策和技術(shù)，最后達到可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。因此，碳審計的具體目標(biāo)是監(jiān)督低碳政策制定和實施的科學(xué)性、低碳技術(shù)扶持資金使用的真實性和合法性、低碳減排政策最終履職績效等。還有研究者對碳審計的特點進行了總結(jié)。王愛國認(rèn)為，碳審計包含五個特點：碳審計主體的主導(dǎo)性、客體的側(cè)重性、對象的差異性，依據(jù)的發(fā)展性，目標(biāo)的針對性，報告的靈活性，方法的交叉性。隨后，國內(nèi)的學(xué)者針對碳審計工作制度和法規(guī)不足之處做出了進一步的探討。梁立軍等認(rèn)為，我國碳審計體制機制和原理等基礎(chǔ)理論研究尚不完善，需要利用系統(tǒng)理論、機制理論和協(xié)同理論對碳審計體系、構(gòu)成要素進行深入分析。同時，該研究還認(rèn)為，碳審計的審計主體是碳審計的監(jiān)管和鑒證機構(gòu)，碳審計對象是企業(yè)的碳產(chǎn)品信息與數(shù)據(jù)、企業(yè)碳足跡及其生命周期追蹤、碳排放數(shù)據(jù)和碳資金運用。楊博文則認(rèn)為，企業(yè)在提供碳信息和碳數(shù)據(jù)的過程中會出現(xiàn)“過度保護主義”的現(xiàn)象，這也意味著企業(yè)無法真正地將碳信息進行公開，從而給碳審計工作在信息數(shù)據(jù)收集核實、低碳政策執(zhí)行績效考評方面帶來一定挑戰(zhàn)，并成為碳交易信息和配額信息管理的重大漏洞。徐彰等人的研究，從法治保障的角度探討了碳審計存在的問題。該研究指出，我國雖然形成了一批與碳審計有關(guān)的法律法規(guī)文件，但是存在著法規(guī)規(guī)章相互沖突、上位法缺失等情況。上述情況制約了我國統(tǒng)一碳交易市場體系的建設(shè)，并進一步影響“雙碳”合規(guī)審計的實效。因此，也有學(xué)者對這些痛點提出了建議。趙放在2014年的研究指出，碳審計是一項全新且持久的工作，更加需要國家的統(tǒng)籌和規(guī)劃。這不僅要將碳審計納入法治化的軌道，也要為碳審計在實際工作中遇到的問題提供理論和方法層面的支持。

在這個飛速發(fā)展的時代，諸如云計算、人工智能、大數(shù)據(jù)模型等技術(shù)的高速發(fā)展成為解放和發(fā)展生產(chǎn)力的必由之路，技術(shù)的進步也為碳審計提供了嶄新的思路。近年來，有研究即針對科學(xué)技術(shù)在碳審計中的實際應(yīng)用展開了分析。李兆東和李蘿宇2022年的研究表明，碳審計可以利用云計算的服務(wù)器虛擬化、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備虛擬化、存儲設(shè)備虛擬化等技術(shù)在減少數(shù)據(jù)丟失、篡改等情況的同時，降低碳審計的硬件設(shè)施成本。應(yīng)用云計算技術(shù)，把碳排放數(shù)據(jù)儲存在“云”端，審計單位只要對被審計單位遠(yuǎn)程提出審計請求即可調(diào)取相關(guān)數(shù)據(jù)進行分析，進而提高審計效率。王愛華和李雙雙在2016年的研究中依據(jù)可持續(xù)發(fā)展理論，構(gòu)建了“DRS碳審計評價模型”。其中D代表驅(qū)動力、R代表響應(yīng)、S代表狀態(tài)。該指標(biāo)構(gòu)建的模型不僅能使相關(guān)部門及時關(guān)注到企業(yè)低碳發(fā)展的驅(qū)動力強弱，還有利于企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)缺陷并進行改進。羅喜英等人在2018年的研究表明，“3E”三角模型是一個多維度的碳績效評價體系，該體系具備一定的科學(xué)性、可操作性，不僅能衡量碳減排與經(jīng)濟、環(huán)境、能源之間的可持續(xù)發(fā)展性，還能識別出企業(yè)披露碳信息的真實性。

四、我國碳審計面臨的困境

1.碳審計相關(guān)法律法規(guī)和相關(guān)制度標(biāo)準(zhǔn)亟待完善

我國正處于“雙碳”工作的全面深入推進時期，碳審計目前處于發(fā)展階段，未能形成完善的法規(guī)制度。雖然2021年7月全國碳排放權(quán)交易所正式開市。但迄今為止，有關(guān)碳審計的工作還缺少明確的全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，對從事碳審計人員的資格條件也沒有明確的準(zhǔn)入要求。雖然《審計法》《注冊會計師法》中給出了能給碳審計工作提供一定支撐的法條支持，但我國尚未建立直接指向碳審計工作的法規(guī)，這給碳審計工作的合法性和權(quán)威性帶來不小的挑戰(zhàn)。其次，不同行業(yè)的碳排放方式、排放量存在差距，因此會有不同的測定方式與指標(biāo)。但是我國對此并未出臺具體的數(shù)據(jù)指標(biāo)的要求，在實際操作中只能依靠工作人員的自行判斷，這給提高碳審計工作的權(quán)威和統(tǒng)一性提出了較高的難度。

2.碳審計組織架構(gòu)過于單一

碳審計的審計主體目前主要是黨政機關(guān)主導(dǎo)的國家審計為主，而社會審計的參與度較低。各類國有企業(yè)、混合所有制企業(yè)和民營企業(yè)因此缺乏設(shè)立內(nèi)部碳審計的動力。因此，未能形成國家審計、社會審計以及內(nèi)部審計三位一體的有效監(jiān)督機制。從國家審計的角度而言，審計機關(guān)和環(huán)保機關(guān)的相互協(xié)作的體制機制還有進一步探索的空間，在數(shù)據(jù)、資源和人力的共享共用方面亟待加強。從社會審計的角度而言，會計師事務(wù)所和碳交易所的有效溝通亟待加強，信息披露不足、監(jiān)督職能缺位都導(dǎo)致社會審計方面的碳審計工作尚待深化。從內(nèi)部審計的角度而言，部分企業(yè)面對由碳審計涉及的碳稅繳納問題、產(chǎn)品和新技術(shù)低碳升級問題，會因顧慮企業(yè)生產(chǎn)成本的提高而抗拒在內(nèi)部審計部門設(shè)置碳審計計劃，進而導(dǎo)致內(nèi)部碳審計難以有效形成。

3.缺乏碳審計相關(guān)人才

碳審計的審計目標(biāo)是監(jiān)測碳排放信息是否虛假、排放行為是否違規(guī)以及碳排放的效率是否較低。這些工作都涉及到大量能源、化工、化學(xué)等方面的知識，對從事碳審計的審計人員的專業(yè)、知識結(jié)構(gòu)和能力素質(zhì)提出了較高要求。而且，碳審計本身屬于環(huán)境和審計產(chǎn)生的交叉學(xué)科，所涉及的審計工作內(nèi)容已經(jīng)超出傳統(tǒng)的注冊會計師培養(yǎng)過程中所具備的相關(guān)知識架構(gòu)。不少機構(gòu)在試點期間就發(fā)現(xiàn)了諸如獲得的數(shù)據(jù)無法被驗證和追溯、缺少核查的過程等由于人員知識結(jié)構(gòu)和能力素質(zhì)與審計需求不相匹配導(dǎo)致的種種問題。我國目前還缺乏對碳審計這種交叉學(xué)科的人才以及對應(yīng)的人才培養(yǎng)機制，相關(guān)復(fù)合型人才的培養(yǎng)機制亟待探索。

五、完善碳審計的相關(guān)建議

1.完善碳審計相關(guān)法律

自1994年《聯(lián)合國氣候變化框架公約》生效以來，諸多國家開始應(yīng)對氣候問題并開展碳審計，出臺了一系列碳審計法律，我國可以依據(jù)他國實踐，結(jié)合我國實際出臺相關(guān)法律法規(guī)。以美國為例，碳審計已經(jīng)被寫進了諸如《預(yù)算和會計法案》《企業(yè)適應(yīng)環(huán)境審計政策臨時辦法》等法律法規(guī)中。參照他國的做法，我國首先要將碳審計的相關(guān)內(nèi)容寫入《審計法》和《注冊會計師法》中，完善碳審計在法律層面的法理性。其次，需要對碳審計人員的資格以法律法規(guī)的形式進行明確規(guī)定規(guī)范，提高碳審計人員的準(zhǔn)入門檻。最后，需要對審計實踐給出基于中國國情的統(tǒng)一碳審計工作指導(dǎo)性規(guī)范和碳審計操作指南，讓審計人員在工作中有法可依、有據(jù)可查，保證審計信息的可比性。

2.加強組織機構(gòu)建設(shè)

我國當(dāng)前的碳審計主要是由國家審計牽頭，而社會審計和內(nèi)部審計的潛力尚待挖掘。在美國，碳審計由政府主導(dǎo)，社會審計和內(nèi)部審計相互協(xié)作，形成了三方共同推進的監(jiān)督體系。國家審計主要是通過美國審計總署和美國國家環(huán)境保護局來完成，二者分工明確。同時，社會審計和內(nèi)部審計也占據(jù)了重要的地位，會計師事務(wù)所的碳審計工作范圍廣、力度強。此外，美國相關(guān)法律要求企業(yè)披露其社會責(zé)任履行情況，推動了企業(yè)的內(nèi)部審計發(fā)展。我國在碳審計方面的國家審計事件尚處于發(fā)展階段，需要進一步探索與環(huán)境監(jiān)管部門、財政監(jiān)督部門等其他部門分工合作方式，建立協(xié)調(diào)機制。除此之外，還應(yīng)該發(fā)揮好社會審計和內(nèi)部審計的作用。對社會審計而言，這就需要發(fā)揮其鑒證功能，提高企業(yè)的碳信息的披露質(zhì)量。對于內(nèi)部審計而言，這則需要通過制定強制性的制度規(guī)定，提高企業(yè)對碳信息的自主披露。這三方審計還要明確各自的分工，并加強信息共享，提高審計效率。

3.加快碳審計人才培養(yǎng)

當(dāng)前我國從事碳審計人員主要還是依靠傳統(tǒng)的審計知識和此前累積的相關(guān)經(jīng)驗。這種單一的審計知識和經(jīng)驗已經(jīng)與當(dāng)下的碳審計工作需求相協(xié)調(diào)。因此，首先要加強在職碳審計人員的培訓(xùn)工作，其內(nèi)容應(yīng)主要集中在碳排放數(shù)據(jù)的取樣分析、低碳技術(shù)的應(yīng)用等相關(guān)專業(yè)性的知識上。其次，要在高校內(nèi)開設(shè)碳審計相關(guān)課程，培養(yǎng)更多碳審計專業(yè)的交叉復(fù)合型人才，為碳審計的發(fā)展提供“新鮮血液”。此外，還需要高校建設(shè)碳審計相關(guān)教學(xué)隊伍。碳審計涉及的知識不僅包含審計、法律等文科類的知識，還有環(huán)境、化學(xué)等理工類的知識。所以，碳審計的相關(guān)課程開設(shè)需要審計學(xué)、法學(xué)、環(huán)境學(xué)、化學(xué)等多學(xué)科的老師參與共同建設(shè)。只有擁有一支強大教學(xué)隊伍，才能培養(yǎng)出合格的碳審計人才，也才能為我國達成“雙碳”目標(biāo)添磚加瓦。

六、結(jié)語

我國現(xiàn)階段雖然已經(jīng)采取了以建立碳交易市場的方式來控制企業(yè)碳排放量，但是作為對碳交易市場的監(jiān)督機制不可缺少的重要組成部分的碳審計工作，目前在法律制度、組織架構(gòu)以及相應(yīng)專業(yè)技術(shù)人才方面還有較大進步空間。這一現(xiàn)實致使我國碳審計尚處于初步探索和起步階段，對碳交易市場的監(jiān)督成效有待進一步提升。因此，建立健全碳審計法律體系、碳審計的組織架構(gòu)以及人才培養(yǎng)制度是未來國內(nèi)碳審計工作發(fā)揮發(fā)展提升的重點方向。未來，隨著我國碳審計工作逐步深入開展，它必將為發(fā)揮其碳交易市場監(jiān)管職能、努力實現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)，創(chuàng)造一個清潔、美麗、可持續(xù)的中國貢獻新的更大作用。

········參考文獻·····················

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（作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)）