何君飛

摘?要：2018年12月7日，我國財(cái)政部對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》進(jìn)行了完善與修改，主要內(nèi)容包括：對傳統(tǒng)的“租賃性”合同進(jìn)行了調(diào)整，取消了租賃性質(zhì)差別的劃分，將“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”統(tǒng)一納入“使用權(quán)”合同的管理體系。新的租賃法的執(zhí)行使會(huì)計(jì)在核算和稅收方面產(chǎn)生較大的差別，文章對此做了一些探討，并提出了相關(guān)的淺顯的建議。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;租賃業(yè)務(wù);會(huì)計(jì)處理;稅務(wù)處理

中圖分類號：F275????文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A?文章編號：1005-6432（2024）16-0156-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.16.039

1?新租賃準(zhǔn)則修訂的背景

原有的《租約》將租約劃分為運(yùn)營租約與融資租約。承租人的融資租賃，必須在其資產(chǎn)負(fù)債表中承認(rèn)租入的資產(chǎn)以及與其有關(guān)的負(fù)債，而對于運(yùn)營租賃，沒有在資產(chǎn)負(fù)債表中對租入的資產(chǎn)的使用權(quán)，以及所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。這就造成了承租人的財(cái)務(wù)報(bào)告不能完全地將由租賃交易所獲得的權(quán)利以及所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任全部體現(xiàn)出來。這也給實(shí)際操作中，為滿足某些特殊種類的租賃交易帶來了可乘之機(jī)，從而降低了其財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。為此，在2016年1月國際會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)修正并公布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》，該標(biāo)準(zhǔn)的主要改變是將運(yùn)營和融資兩種類型的租約分開核算，規(guī)定除了短期和較小的租約以外，其他的租約均應(yīng)確認(rèn)為租用和租約，且應(yīng)單獨(dú)核算為折舊和利率［1］。為了對租賃的確認(rèn)、計(jì)量及相關(guān)的披露進(jìn)行更嚴(yán)格的規(guī)定，并在此基礎(chǔ)上繼續(xù)向全球范圍內(nèi)推進(jìn)，2019年12月7日，根據(jù)中國的國情，財(cái)政部對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》進(jìn)行了完善。

2?新租賃準(zhǔn)則的主要變化

新租賃規(guī)范對承租人提出了一個(gè)具體的會(huì)計(jì)模式，不會(huì)將出租的類別細(xì)化區(qū)別開來，而是需要對除了短期出租和低價(jià)值資產(chǎn)出租之外的所有出租確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和出租負(fù)債情況，并充分掌握其折損情況和利息成本，也就是使用與原融資租賃會(huì)計(jì)處理方式相似的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行核算，并將從風(fēng)險(xiǎn)把控的角度對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，如果合同約定在一段期間內(nèi)控制特定資產(chǎn)的使用權(quán)利以換取對價(jià)回報(bào)，則此合同從本質(zhì)上來講可視作租賃業(yè)務(wù)［2］。此外，新租賃準(zhǔn)則還對可變租賃付款額、租賃合同的合并、分拆和改變等情況下的賬務(wù)核算進(jìn)行了完善，并對短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的辨識、判定和賬務(wù)進(jìn)行了相關(guān)的規(guī)范。另外，新的租賃標(biāo)準(zhǔn)還對承租人的融資合同業(yè)務(wù)和出租人的租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)進(jìn)行了一定的修改和改進(jìn)，但都是小規(guī)模的完善，并沒有什么突破性的改變。

3?租賃業(yè)務(wù)中出租人的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

3.1?出租人關(guān)于經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理

新的租約標(biāo)準(zhǔn)要求，在整個(gè)租約期限內(nèi)，出租人必須使用直接法或其他有條理且合乎情理的科學(xué)方式，將營運(yùn)契約之租約付款作為租約所得。在此期間，由出租人支付的營業(yè)租用相關(guān)的原始費(fèi)用，應(yīng)按照既定規(guī)則納入當(dāng)期的收支結(jié)余中，用作資本化再投資。

3.2?出租人關(guān)于融資租賃的會(huì)計(jì)處理

新的《租賃規(guī)則》要求，從租賃合同起始日起，承租人就必須對該合同的應(yīng)付款項(xiàng)予以承認(rèn)并付諸實(shí)施，同時(shí)，出租人要對融資資產(chǎn)的回收做好預(yù)期計(jì)劃。在開始核算時(shí)，出租方應(yīng)以租賃投資凈額為基礎(chǔ)。在租賃期限內(nèi)，租賃方對租賃合同的每一個(gè)時(shí)期的收益，均應(yīng)以定期的固定利率為準(zhǔn)。

3.3?企業(yè)所得稅中出租人租賃收入的確認(rèn)

按照國家相關(guān)稅法的有關(guān)條款，租賃收入的形式可以多種多樣、靈活多變?？梢允枪潭ㄙY產(chǎn)，也可以是無形技術(shù)服務(wù)。出租收益是指根據(jù)合約規(guī)定，在到期支付時(shí)，由承租人確定所取得的收益。在買賣合同或協(xié)定中，若約定了一年一次的租約，并預(yù)先繳納了一筆租金，則按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條的“收支匹配”的原則，將前述已經(jīng)在租約期間的收益，按比例平均地納入相應(yīng)的年份。

3.4?出租人會(huì)計(jì)處理和企業(yè)所得稅處理的差異

（1）在運(yùn)營租賃中，假如在租賃合同或協(xié)議中約定的租賃時(shí)間跨越了一整年的周期，并且采用一次性預(yù)付的方式進(jìn)行，那么出租人需要選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制的方式，將租金收入與年度稅收相匹配，這樣會(huì)計(jì)會(huì)在核算中將租賃合同或協(xié)議約定的應(yīng)付房租作為租賃收入，則在運(yùn)營租賃中，出租人確認(rèn)租賃收入的會(huì)計(jì)處理和稅收處理二者之間就可以匹配得上。如果出租人決定按照租賃合同或協(xié)議約定的租金期限來確定租賃收入的實(shí)現(xiàn)，那么，在運(yùn)營租賃中，出租人確認(rèn)租賃收入的會(huì)計(jì)處理和稅收處理會(huì)出現(xiàn)偏差。通常情況下計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)該對租賃合同或協(xié)議中約定的預(yù)付之后年度的租金進(jìn)行調(diào)整。

當(dāng)出租合同或協(xié)議約定的出租期限在一個(gè)完整的自然年度內(nèi)，或者雖然出租合同或協(xié)議約定的出租期限跨年度，但是采用了分期付款的方式，會(huì)計(jì)上確認(rèn)租賃收入與稅法中確認(rèn)租賃收入的節(jié)點(diǎn)有區(qū)別，可以在計(jì)算有關(guān)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，以現(xiàn)實(shí)為依據(jù)，進(jìn)行納稅方案的調(diào)整。

（2）在融資租賃的會(huì)計(jì)核算上（見表1），出租人應(yīng)該根據(jù)一個(gè)確定的周期利率，對租賃期內(nèi)每個(gè)時(shí)期的利息收入進(jìn)行核算，其商業(yè)本質(zhì)是為了幫助承租人緩解資金短缺的問題，而以承租人占據(jù)融資費(fèi)用的時(shí)間來進(jìn)行租金的核算，這就等同于為公司帶來了中長期的收益［3］。由出租人進(jìn)行的金融租賃所產(chǎn)生的債務(wù)性投資，作為一項(xiàng)金融服務(wù)，應(yīng)將其利息作為一項(xiàng)收益。對于承租人的收益，目前我國稅收法律并未作出具體的規(guī)范。按照收益—成本配比的原理，一種收益的確定，一定要與這一收益的消耗相符。例如，在運(yùn)營契約中，租賃者與租賃物的消耗，大部分是租賃物的損耗。根據(jù)稅法的相關(guān)條款，通過融資租賃的方法租出的固定資產(chǎn)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額的時(shí)候是無法扣除的。所以，與該租賃收入相對應(yīng)的消耗項(xiàng)目中，并沒有與之對應(yīng)的損耗項(xiàng)目，這就會(huì)造成將既得收入全部確定為租賃收入，而沒有與之對應(yīng)的成本或費(fèi)用可供稅前扣除，這樣無形中加重了企業(yè)負(fù)稅。所以，從其業(yè)務(wù)本質(zhì)出發(fā)，在對其進(jìn)行的稅收處理中，是更加符合邏輯的。以上述情況為基礎(chǔ)，對融資租賃的租賃收益的認(rèn)定，其會(huì)計(jì)與稅收的處理可以相吻合，基于此種情況，有關(guān)的年度應(yīng)稅所得的計(jì)算無須作稅收調(diào)整。

4?租賃業(yè)務(wù)中承租人的會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅稅務(wù)處理

4.1?會(huì)計(jì)處理

使用權(quán)的最初評估，應(yīng)以其成本為基礎(chǔ)。其費(fèi)用的構(gòu)成：租用債務(wù)的最初估計(jì)值；起運(yùn)日期或以前所繳的租金，若有租金優(yōu)惠，則應(yīng)從其所獲租金優(yōu)惠中扣減有關(guān)租金優(yōu)惠；為拆除和轉(zhuǎn)移該租賃資產(chǎn)，或?qū)⒃撟赓U資產(chǎn)還原到該租賃期內(nèi)，對租賃費(fèi)的初步估計(jì)應(yīng)該是以目前剩余未支付的價(jià)值為基礎(chǔ)。租約之租金，系由承租人在其租用期間為享有租用權(quán)益而付給出租人的費(fèi)用。

在不將諸如出租資產(chǎn)的收入稅率等其他要素納入考量的情況下，承租人最初對出租財(cái)產(chǎn)進(jìn)行核算的基礎(chǔ)形式為：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

貸：租賃負(fù)債

4.2?企業(yè)所得稅稅務(wù)處理

在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中，對運(yùn)營租賃和融資租賃做出了相應(yīng)的規(guī)范，但對于如何區(qū)別這兩種業(yè)務(wù)并沒有做出具體的界定。在實(shí)踐中，這兩種業(yè)務(wù)的具體劃分，是以合同形式與租賃準(zhǔn)則為依據(jù)進(jìn)行判定的［4］。在新租賃準(zhǔn)則的第4章，對于一種租賃，在其基本原理的指導(dǎo)下，對其進(jìn)行識別和判斷，提出了幾條標(biāo)準(zhǔn)，這依然可以成為稅收處理的一條主要依據(jù)。

（1）如是運(yùn)營租賃，那么在計(jì)算納稅時(shí)不得以扣除備抵項(xiàng)目后的余額為納稅基礎(chǔ)。此項(xiàng)制度的依據(jù)是《企業(yè)所得稅法》的第十一條：對以營業(yè)合同出租的固定資產(chǎn)，其價(jià)值不做任何的折減。

（2）在融資合同中，由于企業(yè)經(jīng)營存在固定資產(chǎn)和貸款利息，因此，“資產(chǎn)”的納稅依據(jù)與其賬面的原始價(jià)值之間會(huì)有一定的差別?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第58條第3款：以融資方式出租的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照租賃契約中的支付金額以及與出租人訂立租賃契約有關(guān)的成本計(jì)算；如果在租約中沒有規(guī)定支付金額，則按資產(chǎn)的公證價(jià)值以及在訂立租約期間由承租人支付的有關(guān)成本作為納稅依據(jù)［5］。其計(jì)稅依據(jù)出現(xiàn)了變動(dòng)，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)賬面價(jià)值的差異。

4.3?考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣因素時(shí)，新租賃準(zhǔn)則存在的實(shí)務(wù)問題

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）的有關(guān)要求，企業(yè)購置的固定資產(chǎn)，包括增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和增值稅免稅項(xiàng)目以及簡易計(jì)稅項(xiàng)目等均可以全額扣除。在《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于租入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕90號）中，對從2018年度開始，以普通計(jì)稅方式和簡易計(jì)稅方式共同作用的方式，對個(gè)人消費(fèi)、集體福利等方式租賃的固定資產(chǎn)，其收入可以全部從銷項(xiàng)稅款中扣除［6］。在“租入”的情況下，并沒有將經(jīng)營和融資租賃的情況進(jìn)行區(qū)別，這與新的租賃標(biāo)準(zhǔn)中的單一模式如出一轍：無論是購買、建造還是其他形式的租賃，其成本和支出的收入都可以享受進(jìn)項(xiàng)稅的優(yōu)惠政策。因?yàn)樽赓U的資產(chǎn)大多是固定資產(chǎn)，并且具有公共使用性質(zhì)，所以它的進(jìn)項(xiàng)稅都是可以被扣除的。

在新的《租賃規(guī)則》和稅收實(shí)際指南中，沒有對出租財(cái)產(chǎn)的收入稅率進(jìn)行詳細(xì)的說明。但是，在現(xiàn)實(shí)的商業(yè)環(huán)境中，對于一個(gè)普通的納稅人來說，他們經(jīng)常是要獲得增值稅專用發(fā)票來進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的，一般租期超過一年，在租賃合同中經(jīng)常會(huì)有這樣的情況：出租人和承租人都采用了分期的方式進(jìn)行發(fā)票或者租金的兌現(xiàn)，承租人對租賃資產(chǎn)進(jìn)行初始度量時(shí)，還沒有獲得增值稅專用發(fā)票，或只是獲得了部分金額的發(fā)票。在增加承租人進(jìn)項(xiàng)稅這個(gè)因素后，該怎樣進(jìn)行稅務(wù)核算呢？

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號）第2條第1款第4條對已經(jīng)收到或未收到發(fā)票的商品等進(jìn)行了說明。對于普通納稅人購買的商品等，雖然已經(jīng)抵達(dá)并接受了入庫，但是還沒有接到增值稅的扣除稅款的票據(jù)，也沒有支付貨款的，那么就應(yīng)該在月底之前，根據(jù)商品的清單或者有關(guān)的合同和協(xié)定中所列的價(jià)錢，暫時(shí)估計(jì)入賬，而不把增值稅的進(jìn)項(xiàng)額估計(jì)入賬。對于營業(yè)租賃的財(cái)產(chǎn)，承租人對于其所取得的收入，能否根據(jù)會(huì)計(jì)（財(cái)會(huì)〔2016〕22號）進(jìn)行計(jì)算，還有待相關(guān)部門核準(zhǔn)。根據(jù)筆者的觀點(diǎn)，對于租賃業(yè)而言，并不適宜采用以上方法進(jìn)行核算。理由是：在商品買賣中，一般都會(huì)在比較短暫的時(shí)期里開出發(fā)票憑證，并且大部分都是當(dāng)月出具，所以，可以在下個(gè)月開始，用紅字沖銷將原來的暫估入賬金額進(jìn)行沖抵，等到獲得了有關(guān)的增值稅扣稅證明，并經(jīng)過了驗(yàn)證之后，再對該資產(chǎn)的入賬價(jià)值進(jìn)行測量。但是，由于租賃業(yè)務(wù)的時(shí)間跨度較長，而增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證一般都是通過分期獲得的，因此，在財(cái)務(wù)上不能對使用權(quán)資產(chǎn)的賬面進(jìn)行暫估，而需要制定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行劃分，然后倒計(jì)算出該使用權(quán)資產(chǎn)的最初評估數(shù)額，為以后的折舊打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)［7］。

本章節(jié)提出了對于使用權(quán)資產(chǎn)所涉及的增值稅事宜的建議，應(yīng)按照以下方式來進(jìn)行：在租賃期開始日或以前，所付出的租賃付款金額和承租人所產(chǎn)生的最初直接成本，要依據(jù)其所獲得的減免憑證的情況進(jìn)行費(fèi)用與稅收的分開計(jì)算，用于拆除和恢復(fù)租賃資產(chǎn)的場所等預(yù)期費(fèi)用。在租賃債務(wù)方面，應(yīng)該以租賃資產(chǎn)的種類和目前適用的增值稅稅率、可取得抵扣憑證等為依據(jù)，在租賃期的起始日期，將還沒有支付的租賃付款額進(jìn)行價(jià)稅拆分。

5?企業(yè)應(yīng)納稅所得額納稅調(diào)整

根據(jù)稅收法律和行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在確定其應(yīng)稅收入時(shí)，其會(huì)計(jì)處理方法與稅收法律、行政法規(guī)的有關(guān)要求務(wù)必相吻合。當(dāng)前，我國企業(yè)在納稅時(shí)所依據(jù)的法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是統(tǒng)一的，企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳并填報(bào)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，要著重注意與稅務(wù)處理不相符的事項(xiàng)，嚴(yán)格遵守國家和會(huì)計(jì)法的基本原則，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，整理歸檔以作后續(xù)改進(jìn)。

6?預(yù)收銷售商品款項(xiàng)

會(huì)計(jì)核算對于企業(yè)而言是一項(xiàng)復(fù)雜煩瑣且專業(yè)性強(qiáng)的工作，在此階段內(nèi)要高度重視，將注意力轉(zhuǎn)移到預(yù)收的銷售商品款項(xiàng)中，考慮目前現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)整，使其處在負(fù)債的范圍內(nèi)，當(dāng)相關(guān)履約業(yè)務(wù)已履行完畢后，才可以轉(zhuǎn)為收入。值得一提的是，當(dāng)不用退回企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，客戶容易將合同中的有些權(quán)利或所有權(quán)利放棄，企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的預(yù)收款項(xiàng)金額的，需從客戶行使合同權(quán)利模式入手，在符合相應(yīng)比例的基礎(chǔ)上使上述金額定為收入。例如，企業(yè)銷售商品的過程中，將預(yù)付卡（券）充值形式作為主要手段，持卡人往往不會(huì)將卡內(nèi)所有余額都用光，或者由于忘了該卡、遺失卡而沒有消費(fèi)，企業(yè)會(huì)利用相應(yīng)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)判斷持卡人浪費(fèi)的零頭余額所處范圍。倘若未對客戶放棄的上述比例和金額有清晰認(rèn)識，那么企業(yè)將上述負(fù)債相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入的條件發(fā)生了變化，即客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的概率極小。

7?收取無須退回的初始費(fèi)

7.1?會(huì)計(jì)處理

企業(yè)收取的不需要退回的初始費(fèi)和其他費(fèi)用的區(qū)別顯著，要和交易價(jià)格體現(xiàn)出一定關(guān)聯(lián)性，企業(yè)需認(rèn)識到此環(huán)節(jié)對后續(xù)環(huán)節(jié)帶來的影響，針對初始費(fèi)展開全面分析，在考慮到多因素的基礎(chǔ)上完成評估。

（1）該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品存在關(guān)聯(lián)性。面對此情況，需從不同角度觀察該商品的性質(zhì)，與構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)密切相關(guān)，從而明確有無依據(jù)分?jǐn)傊猎撋唐方灰變r(jià)格確認(rèn)收入的必要。

（2）消費(fèi)者按照相應(yīng)流程支付會(huì)員費(fèi)后，未來消費(fèi)時(shí)購買商品并沒有以會(huì)員價(jià)為主，那么該初始費(fèi)要做出一定調(diào)整，以未來即將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款為主，確認(rèn)收入具有條件限制，以未來該商品轉(zhuǎn)讓為基礎(chǔ)。

（3）企業(yè)收取初始費(fèi)且為了將合同條約落實(shí)，需在相應(yīng)時(shí)間內(nèi)進(jìn)行初始活動(dòng)，但這些活動(dòng)并未將已承諾商品轉(zhuǎn)讓給客戶。在未來轉(zhuǎn)讓的過程中，需考慮到該初始費(fèi)，將其和收入掛鉤，企業(yè)確定履約進(jìn)度的環(huán)節(jié)不可隨意，無須將這些初始活動(dòng)作為參考重點(diǎn)。

7.2?納稅處理

（1）增值稅。關(guān)于增值稅處理應(yīng)關(guān)注兩方面內(nèi)容。一方面，初始費(fèi)主要以會(huì)員費(fèi)的形式表現(xiàn)，根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）中規(guī)定了按照6%征稅的“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)”中包括了“會(huì)員權(quán)”。筆者認(rèn)為，會(huì)員權(quán)（費(fèi)）是一種相對單一的存在，代表著進(jìn)入某領(lǐng)域的資格，或者表現(xiàn)出自身的身份，與企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品存在緊密關(guān)聯(lián)性的說法是錯(cuò)誤的。如果轉(zhuǎn)讓的商品是自身曾允諾給客戶的，那么會(huì)計(jì)核算會(huì)彰顯出自身價(jià)值，這種指向關(guān)系和其他關(guān)系的區(qū)別較大，很大程度上具有直觀性，與增值稅的關(guān)聯(lián)性比較密切，其處在價(jià)外費(fèi)用的范疇內(nèi)，征收增值稅的環(huán)節(jié)按照流程進(jìn)行，以轉(zhuǎn)讓的商品適用稅率為主。

（2）企業(yè)所得稅。國稅函〔2008〕875號中規(guī)定，一旦提交入會(huì)申請之后，或者成為會(huì)員的一部分，并不是所有服務(wù)和商品都不用交費(fèi)，而是僅獲得了會(huì)籍，知曉該會(huì)員費(fèi)時(shí)，判斷實(shí)際收入。如若年末此類收費(fèi)在會(huì)計(jì)報(bào)表上沒有在收入的那部分，而是在負(fù)債的那部分，需了解如何規(guī)范化應(yīng)用納稅調(diào)增，促使此種方式體現(xiàn)在恰當(dāng)環(huán)節(jié)。依據(jù)該文件發(fā)現(xiàn)，已經(jīng)提交了入會(huì)申請后，或者已經(jīng)成為會(huì)員組織的一部分，會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)獲取服務(wù)和商品的過程中更加便捷，無須再付費(fèi)，或者和非會(huì)員購買商品要投入的成本相差甚大，前者比后者便宜很多，該會(huì)員費(fèi)體現(xiàn)出一定的特殊性，確認(rèn)收入的階段產(chǎn)生變化，以收益期為主。此結(jié)果和會(huì)計(jì)的相似性比較明顯，實(shí)踐性差異在此環(huán)節(jié)是不存在的。

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