厲國(guó)威 湯羽霏

【摘要】預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是我國(guó)貫徹落實(shí)黨中央實(shí)行審計(jì)全覆蓋、 推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要手段。為加快我國(guó)審計(jì)制度建設(shè)， 促進(jìn)兩類(lèi)審計(jì)在實(shí)施過(guò)程中的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)， 本文從協(xié)同的客觀基礎(chǔ)出發(fā)， 分析現(xiàn)行兩類(lèi)審計(jì)協(xié)同存在的問(wèn)題， 在國(guó)家審計(jì)協(xié)同治理框架的基礎(chǔ)上提出預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在戰(zhàn)略層、 管理層、 操作層三個(gè)層級(jí)的協(xié)同實(shí)施框架。本文通過(guò)理論研究， 構(gòu)建預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同實(shí)施框架， 梳理預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同實(shí)施邏輯， 為最終提升政府審計(jì)效率與效果作出貢獻(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】預(yù)算執(zhí)行審計(jì)；政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)；協(xié)同實(shí)施框架；國(guó)家審計(jì)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）11-0074-7

一、 引言

2014年12月， 國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（簡(jiǎn)稱(chēng)《方案》）?！斗桨浮分刑岢龅闹饕蝿?wù)包括建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度， 具體內(nèi)容有構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、 完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度框架體系、 建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)機(jī)制。為進(jìn)一步保障審計(jì)實(shí)施， 審計(jì)署在2020年9月公布《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》（簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）， 其中第六條提到， “政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)當(dāng)納入年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃管理， 既可以單獨(dú)實(shí)施， 也可以結(jié)合預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)、 決算草案審計(jì)等項(xiàng)目統(tǒng)籌安排實(shí)施”。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的一部分， 研究其與同級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)之間的協(xié)同具有較大的現(xiàn)實(shí)意義。并且， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間在審計(jì)主體等諸多方面存在相似之處， 為兩者協(xié)同機(jī)制的研究提供了可行性。為此， 本文基于目前預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同面臨的困境， 在國(guó)家審計(jì)協(xié)同治理框架（王會(huì)金，2013）的基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新， 構(gòu)建兩類(lèi)審計(jì)協(xié)同實(shí)施框架， 分別從戰(zhàn)略層、 管理層、 操作層三大層級(jí)角度提出相應(yīng)的審計(jì)協(xié)同實(shí)施方案， 并且將三大層級(jí)的協(xié)同內(nèi)容串聯(lián)起來(lái)， 使審計(jì)協(xié)同實(shí)施框架成為一個(gè)動(dòng)態(tài)優(yōu)化的有機(jī)整體， 體現(xiàn)協(xié)同學(xué)這一學(xué)科既斗爭(zhēng)又統(tǒng)一的發(fā)展理念。

二、 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同的客觀基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

（一） 二者協(xié)同的客觀基礎(chǔ)

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同的客觀基礎(chǔ)可從審計(jì)目標(biāo)、 審計(jì)主體、 審計(jì)對(duì)象三個(gè)方面進(jìn)行分析。①審計(jì)目標(biāo)相似。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)均存在對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行、 財(cái)務(wù)信息、 內(nèi)部控制和其他財(cái)政收支真實(shí)性、 合法性、 效益性的目標(biāo)。②審計(jì)主體相同。審計(jì)署明確規(guī)定， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的審計(jì)主體為本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)； 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告通過(guò)報(bào)表形式反映了公共財(cái)政資金的使用過(guò)程與結(jié)果， 而監(jiān)督財(cái)政、 財(cái)務(wù)收支活動(dòng)正是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)（周曙光，2022）， 故而政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)主體無(wú)可爭(zhēng)議。③審計(jì)對(duì)象的內(nèi)涵統(tǒng)一。由于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)同屬于信息審計(jì)， 其審計(jì)對(duì)象應(yīng)為相應(yīng)信息載體， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)對(duì)象為同級(jí)財(cái)政、 稅務(wù)等部門(mén)及相關(guān)預(yù)算單位編制的預(yù)算執(zhí)行報(bào)告或其他預(yù)算執(zhí)行情況（吳勛等，2022）， 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)對(duì)象在現(xiàn)有研究中可解釋為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。只要通過(guò)合理的數(shù)據(jù)自動(dòng)化等手段進(jìn)行數(shù)據(jù)銜接、 保證正確的勾稽關(guān)系， 使兩類(lèi)報(bào)告內(nèi)數(shù)據(jù)具有內(nèi)部邏輯和聯(lián)系， 兩類(lèi)審計(jì)對(duì)象中所包含的信息就可結(jié)合起來(lái)， 共同反映政府財(cái)政收支的合理性、 合法性等審計(jì)目標(biāo)。

由此可見(jiàn)， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同存在目標(biāo)相似、 主體相同與審計(jì)對(duì)象內(nèi)涵統(tǒng)一的可行條件， 這推動(dòng)了對(duì)兩類(lèi)審計(jì)協(xié)同機(jī)會(huì)的識(shí)別。潛在的協(xié)同機(jī)會(huì)是達(dá)成協(xié)同的基礎(chǔ)， 之后的協(xié)同路徑方法皆圍繞協(xié)同機(jī)會(huì)設(shè)計(jì)， 從而達(dá)成“1+1>2”的協(xié)同效果。后文將在微觀操作層面的協(xié)同中， 詳細(xì)闡述協(xié)同機(jī)會(huì)識(shí)別的方法和要求。

（二） 二者協(xié)同的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

隨著政府審計(jì)體系日臻完善， 國(guó)家對(duì)審計(jì)效率的提高日益重視起來(lái)， 各類(lèi)審計(jì)協(xié)同發(fā)展成為必然趨勢(shì)。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)擁有良好的協(xié)同客觀基礎(chǔ)， 存在協(xié)同空間， 但是還缺乏全面深入的理論支撐， 理論與實(shí)踐也還需要一個(gè)結(jié)合推進(jìn)的過(guò)程。并且， 我國(guó)缺乏制度標(biāo)準(zhǔn)來(lái)銜接兩類(lèi)審計(jì)所運(yùn)用的不同審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)， 也缺乏流程辦法來(lái)應(yīng)對(duì)審計(jì)計(jì)劃的調(diào)整與結(jié)果的相互利用， 致使我國(guó)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同在戰(zhàn)略層、 管理層、 操作層都各自存在亟待解決的協(xié)同困境。

1. 戰(zhàn)略層面缺乏協(xié)同理念經(jīng)驗(yàn)指導(dǎo)。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在戰(zhàn)略層面的協(xié)同難點(diǎn)在于我國(guó)尚未發(fā)布明確的協(xié)同審計(jì)指示文件， 缺乏領(lǐng)導(dǎo)性的協(xié)同理念指導(dǎo)。

自1995年審計(jì)署頒布《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)監(jiān)督暫行辦法》以來(lái)， 我國(guó)的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作開(kāi)始了一個(gè)新的發(fā)展階段， 經(jīng)過(guò)多年探索修訂， 已經(jīng)建立了較為完善的審計(jì)體系。然而， 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在我國(guó)的起步較晚。2020年9月， 審計(jì)署在《辦法》中指明： “政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)工作主要涉及以下幾個(gè)方面： 政府財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)行狀況、 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)披露、 有關(guān)電子數(shù)據(jù)和信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)運(yùn)作等?！边@初步規(guī)定我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)不僅需要關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允， 還要衡量?jī)?nèi)部控制的有效性。目前， 我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)探索剛剛起步， 缺少實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)作為指導(dǎo)依據(jù)， 而實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)又需要豐富的實(shí)踐經(jīng)歷作為支撐。《辦法》第六條僅指出， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以結(jié)合預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)統(tǒng)籌安排實(shí)施， 并未頒布詳細(xì)的“怎樣結(jié)合”“在什么階段結(jié)合”等指示意見(jiàn)， 二者協(xié)同審計(jì)既缺乏自上而下的理念指導(dǎo)， 也缺乏自下而上的經(jīng)驗(yàn)反饋。

由于缺乏協(xié)同理念指導(dǎo)， 各方工作的合作與配合將會(huì)出現(xiàn)矛盾。而缺乏協(xié)同意識(shí)與全局觀， 會(huì)導(dǎo)致彼此之間的溝通不暢、 信息不對(duì)稱(chēng)， 從而阻礙協(xié)同順利進(jìn)行。并且， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)小組未在協(xié)同指導(dǎo)下制定清晰的任務(wù)規(guī)劃， 不知道彼此在什么時(shí)間做什么具體工作， 這樣會(huì)導(dǎo)致時(shí)間浪費(fèi)、 工作效率低下。

2. 管理層面缺乏明確的規(guī)范制度。2014年， 《方案》確定了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)， 而預(yù)算執(zhí)行報(bào)告的會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)依然是收付實(shí)現(xiàn)制， 財(cái)務(wù)報(bào)告的改革對(duì)長(zhǎng)期以來(lái)統(tǒng)一采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)信息編制的政府財(cái)務(wù)人員提出了新要求， 也為預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同帶來(lái)了新挑戰(zhàn)。兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的并存意味著政府審計(jì)人員在協(xié)同審計(jì)時(shí)要考慮兩套審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。目前， 我國(guó)依然缺少較為完備的配套制度來(lái)銜接兩套審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)， 這會(huì)導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同出具的審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)混亂狀況， 從而增加審計(jì)工作難度， 降低審計(jì)工作效率。

此外， 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目前正處于試點(diǎn)階段， 部分地區(qū)、 部門(mén)單位在與上級(jí)政策體系配套建設(shè)方面存在問(wèn)題， 一些涉及民生、 資源資產(chǎn)等方面的制度建設(shè)滯后； 由于各部門(mén)間的協(xié)調(diào)聯(lián)系、 信息共享機(jī)制不暢， 內(nèi)控機(jī)制不完善等， 造成了某些方面的工作出現(xiàn)了無(wú)序或盲區(qū)， 兩類(lèi)審計(jì)協(xié)同的推進(jìn)因?yàn)檎C合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的試點(diǎn)工作不順利而陷入困境。

政府審計(jì)專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)， 對(duì)人才的要求較高， 其行業(yè)準(zhǔn)入也有一定門(mén)檻， 嚴(yán)格的要求使審計(jì)人力資源問(wèn)題成為審計(jì)協(xié)同的考驗(yàn)。并且， 政府審計(jì)作為國(guó)有資產(chǎn)的守護(hù)人， 具有及時(shí)向社會(huì)公眾公布信息的義務(wù)。隨著社會(huì)的進(jìn)步， 社會(huì)公眾對(duì)國(guó)家公布的信息越來(lái)越關(guān)注， 有限的審計(jì)資源帶來(lái)的審計(jì)成果滿(mǎn)足不了公眾的訴求， 也滿(mǎn)足不了國(guó)家對(duì)審計(jì)全覆蓋的工作要求。審計(jì)人員尤其是業(yè)務(wù)人員不足大大制約了審計(jì)覆蓋面的擴(kuò)大， 審計(jì)人員超負(fù)荷工作成為常態(tài)， 繁重的工作壓力往往使審計(jì)人員疲于應(yīng)付， 影響審計(jì)的深度和廣度。同時(shí)， 傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)、 工程專(zhuān)業(yè)、 計(jì)算機(jī)專(zhuān)業(yè)的人才已經(jīng)不能完全滿(mǎn)足審計(jì)全覆蓋工作的需要， 審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的局限性也會(huì)限制預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同開(kāi)展。若不能合理控制審計(jì)資源， 政府審計(jì)部門(mén)的工作分配不明確， 就會(huì)致使業(yè)績(jī)達(dá)不到預(yù)期效果， 無(wú)法樹(shù)立審計(jì)部門(mén)的威信。

3. 操作層面缺乏嚴(yán)格的流程辦法。在具體操作層面， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同存在于計(jì)劃、 準(zhǔn)備、 實(shí)施以及評(píng)價(jià)反饋一系列審計(jì)流程中， 貫穿了審計(jì)部門(mén)從接受到完成審計(jì)任務(wù)的整個(gè)過(guò)程。二者協(xié)同實(shí)施應(yīng)是由上級(jí)指導(dǎo)的、 動(dòng)態(tài)的、 隨環(huán)境條件而變化的， 這意味著在流程中審計(jì)組應(yīng)做好隨時(shí)調(diào)整的準(zhǔn)備。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在協(xié)同方案制訂中， 不僅要配合協(xié)同目標(biāo)， 更要與實(shí)際相結(jié)合、 長(zhǎng)短期相結(jié)合地制訂項(xiàng)目計(jì)劃， 并每年進(jìn)行計(jì)劃調(diào)整。

然而， 計(jì)劃的調(diào)整應(yīng)變?nèi)源嬖谶^(guò)于依賴(lài)審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)、 缺乏科學(xué)編制體系的問(wèn)題， 致使審計(jì)組可能著眼于眼前， 而忽視了中長(zhǎng)期審計(jì)計(jì)劃， 造成應(yīng)變不及時(shí)， 容易將審計(jì)資源重復(fù)配置到相同領(lǐng)域， 不僅會(huì)浪費(fèi)有限的資源， 還會(huì)導(dǎo)致審計(jì)盲區(qū)。如若審計(jì)計(jì)劃一成不變， 忽視審計(jì)質(zhì)量把控， 審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)將大大增加。

除此之外， 審計(jì)成果在兩類(lèi)審計(jì)之間也缺乏合理的運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)與制度平臺(tái)。例如， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)在竣工結(jié)算、 資金占用等審計(jì)問(wèn)題上的結(jié)果很少直接被納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中， 反而會(huì)再重復(fù)一遍對(duì)相關(guān)“在建工程”“其他應(yīng)收款”等科目的審計(jì)， 審計(jì)資源由此被無(wú)意義地浪費(fèi)。

針對(duì)上述協(xié)同困境， 下文將在國(guó)家審計(jì)協(xié)同治理框架的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同實(shí)施框架， 分別從戰(zhàn)略層面、 管理層面與操作層面提出應(yīng)對(duì)協(xié)同困境與強(qiáng)化協(xié)同效果的措施。

三、 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同實(shí)施框架

作為政府審計(jì)的體系分支， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同實(shí)施可以劃分為戰(zhàn)略層、 管理層、 操作層三大層級(jí)。戰(zhàn)略層的協(xié)同要求審計(jì)主體增強(qiáng)宏觀意識(shí)， 全局謀劃， 兼顧內(nèi)外部環(huán)境條件做出協(xié)同判斷； 管理層的協(xié)同是指在協(xié)同論的思想方法應(yīng)用下， 研究管理對(duì)象的協(xié)同規(guī)律并實(shí)施管理， 主要可體現(xiàn)為組織結(jié)構(gòu)協(xié)同、 信息資源協(xié)同、 規(guī)范制度協(xié)同、 報(bào)告業(yè)務(wù)協(xié)同； 操作層的協(xié)同主要表現(xiàn)為通過(guò)一系列的協(xié)同機(jī)會(huì)識(shí)別、 實(shí)施具體項(xiàng)目中審計(jì)行為等運(yùn)行機(jī)制協(xié)同。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)三個(gè)層級(jí)的協(xié)同并不是相互獨(dú)立的， 而是一個(gè)有機(jī)的整體， 三個(gè)層級(jí)之間具有相互影響和扣合的關(guān)聯(lián)性。運(yùn)用協(xié)同理論， 本文構(gòu)建了預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同實(shí)施框架， 如圖1所示。

本文認(rèn)為， 兩類(lèi)審計(jì)協(xié)同所考慮的核心問(wèn)題在于如何通過(guò)協(xié)作實(shí)現(xiàn)審計(jì)效率的提高與審計(jì)效果的提升， 從而解決目前二者協(xié)同的困境， 促使協(xié)同治理工作逐步走向良性循環(huán)。

（一） 戰(zhàn)略層面上預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)戰(zhàn)略層面的協(xié)同， 是根據(jù)外界環(huán)境與自身發(fā)展?fàn)顩r對(duì)未來(lái)整體協(xié)同做前瞻性的全局謀劃， 可從目標(biāo)與任務(wù)協(xié)同、 職能協(xié)同、 文化與環(huán)境協(xié)同三方面進(jìn)行討論。

1. 目標(biāo)與任務(wù)協(xié)同。王祥君（2016）認(rèn)為， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)重點(diǎn)是為解決合規(guī)性審計(jì)目標(biāo)服務(wù)， 羅玉潔（2021）提到預(yù)算執(zhí)行審計(jì)應(yīng)以提高預(yù)算執(zhí)行各單位的財(cái)政資金管理能力即審計(jì)的效益性為目的。2014年， 《方案》僅提出以政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的建立為主要任務(wù)， 但未明確政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)的具體要求。本文認(rèn)為， 基于政府審計(jì)受托責(zé)任的視角， 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)在于檢驗(yàn)財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)和內(nèi)部控制是否有效， 從而監(jiān)督政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的工作， 并提高預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信賴(lài)程度， 原因如下： 第一， 查找政府財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)信息失真、 故意操縱和內(nèi)部控制不足之處是政府審計(jì)的直接目的， 而鄭石橋等（2021）提出， 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是為促進(jìn)政府更好地履行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)責(zé)任， 提高公信力， 那么政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)就該與政府審計(jì)目標(biāo)趨同。第二， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表意見(jiàn)， 而財(cái)政部會(huì)計(jì)司聯(lián)合研究所等認(rèn)為， 將注冊(cè)會(huì)計(jì)師引入公共部門(mén)審計(jì)探索有益于政府審計(jì)發(fā)展， 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)可在一定程度上參考注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)。

由此， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可協(xié)同對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行、 財(cái)務(wù)信息、 內(nèi)部控制和其他財(cái)政收支真實(shí)性、 合法性、 效益性的目標(biāo)充分發(fā)揮政府審計(jì)的權(quán)威作用。

2. 職能協(xié)同。對(duì)審計(jì)職能的研究， 主要體現(xiàn)在對(duì)審計(jì)概念的正確理解上， 以便更好地確定審計(jì)工作， 使其職能得到有效的發(fā)揮， 從而對(duì)審計(jì)實(shí)踐起到更好的引導(dǎo)作用。因此， 要實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同實(shí)施， 宏觀戰(zhàn)略層的指導(dǎo)在于識(shí)別兩類(lèi)審計(jì)在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、 經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)以及經(jīng)濟(jì)鑒證三大職能類(lèi)型中的側(cè)重點(diǎn)， 以避免兩者職能交叉帶來(lái)的職責(zé)不清問(wèn)題。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的主要職能是監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行， 受政府委托向人大常委會(huì)報(bào)告預(yù)算執(zhí)行情況。《審計(jì)法》第十八條規(guī)定， “審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)各部門(mén)（含直屬單位）和下級(jí)政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及其他財(cái)政收支情況， 進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)主要通過(guò)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能實(shí)施揭露違法違紀(jì)、 稽查損失浪費(fèi)， 查明錯(cuò)誤弊端， 判斷管理缺陷和追究經(jīng)濟(jì)責(zé)任等行為。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)職能在現(xiàn)有研究中主要體現(xiàn)在保證財(cái)政資金運(yùn)用的真實(shí)公允， 提供確切的財(cái)務(wù)信息給審計(jì)的受托人或委托人， 最后取信于社會(huì)公眾， 這正是審計(jì)三大職能中經(jīng)濟(jì)鑒證的主要體現(xiàn)。

兩類(lèi)審計(jì)擁有明確的自主職能， 但也同樣存在職責(zé)交叉之處， 例如財(cái)政資金的使用與去向都是兩者重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。國(guó)家相關(guān)管理部門(mén)應(yīng)著手建立相應(yīng)的審計(jì)職能互補(bǔ)管理系統(tǒng)， 有效保證預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的職能協(xié)同和高效對(duì)接， 明確審計(jì)中各方的責(zé)任。

3. 文化與環(huán)境協(xié)同。打破邊界， 推倒“部門(mén)墻”， 重塑流程， 構(gòu)建協(xié)同機(jī)制， 創(chuàng)建協(xié)同文化， 讓組織各部門(mén)、 業(yè)務(wù)單元、 資源模塊在使命愿景和戰(zhàn)略目標(biāo)的統(tǒng)領(lǐng)下相互賦能， 實(shí)現(xiàn)“1+1＞2”的高效運(yùn)營(yíng)效果， 這是宏觀戰(zhàn)略層主張文化協(xié)同的意義。文化協(xié)同能夠引導(dǎo)組織價(jià)值觀和諧， 進(jìn)而約束二者各自的管理行為方式（王會(huì)金，2015）。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的一致價(jià)值導(dǎo)向應(yīng)以民生利益為出發(fā)點(diǎn)， 將資金使用效益作為協(xié)同審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。

然而， 兩類(lèi)審計(jì)的文化協(xié)同需要以思想指導(dǎo)為前提。因此， 審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)講座、 培訓(xùn)等方式， 從思想高度上提升每位審計(jì)人員對(duì)政府審計(jì)效率以及預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同必要性的重視程度。培養(yǎng)并強(qiáng)化協(xié)同意識(shí)關(guān)乎審計(jì)戰(zhàn)略目的的達(dá)成。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在日常中應(yīng)注重協(xié)同治理意識(shí)宣傳， 增強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)協(xié)同治理的認(rèn)同感。樹(shù)立全局“一盤(pán)棋”的觀念， 地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該積極參與協(xié)同試運(yùn)行， 將協(xié)同審計(jì)思維模式普及固定， 從而緩解審計(jì)人員對(duì)審計(jì)模式改革的畏難情緒。

（二） 管理層面上預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的管理層面協(xié)同位于協(xié)同實(shí)施框架中端， 起到承上啟下的銜接作用， 即聽(tīng)從戰(zhàn)略層的宏觀指揮， 制定分類(lèi)協(xié)同方案并傳達(dá)至操作層面。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在管理層面的協(xié)同可分為組織結(jié)構(gòu)協(xié)同、 信息資源協(xié)同、 規(guī)范制度協(xié)同、 報(bào)告業(yè)務(wù)協(xié)同四類(lèi)。

1. 組織結(jié)構(gòu)協(xié)同。優(yōu)化審計(jì)流程、 同步審計(jì)程序是實(shí)現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)協(xié)同的有效路徑之一。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)對(duì)預(yù)算實(shí)施的授權(quán)、 程序、 撥款和使用進(jìn)行追溯， 對(duì)預(yù)算實(shí)施的合法性進(jìn)行審查， 而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)著眼于政府整體層面的財(cái)務(wù)狀況。由于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的側(cè)重方向不同， 有些在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中合乎情理的審計(jì)程序， 在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中卻是高投入低效益。加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同整合， 要在兩類(lèi)審計(jì)的審計(jì)流程中找出可調(diào)用借鑒的部分， 創(chuàng)新審計(jì)方式方法。當(dāng)審計(jì)人員查出預(yù)算問(wèn)題時(shí)， 可以考慮這些問(wèn)題對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響； 當(dāng)查出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)錯(cuò)誤時(shí)， 可以審查預(yù)算執(zhí)行程序是否合規(guī)。而針對(duì)可“只做一次的”審計(jì)程序， 例如對(duì)支撐預(yù)算執(zhí)行的預(yù)算收支編制與財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行控制測(cè)試、 實(shí)質(zhì)性分析程序等審計(jì)流程， 獲得報(bào)告是否有錯(cuò)報(bào)漏報(bào)行為的審計(jì)證據(jù)， 兩類(lèi)審計(jì)可從這一次的審計(jì)程序中獲取各自所需的審計(jì)結(jié)果。

同時(shí)， 若政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量較高、 內(nèi)部控制健全， 那么在進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行審計(jì)時(shí)就可以適當(dāng)簡(jiǎn)化審計(jì)程序， 突出審計(jì)重點(diǎn)， 從而促使審計(jì)工作效率獲得極大的提升。在審計(jì)流程的優(yōu)化、 審計(jì)程序的同步中， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相輔相成， 實(shí)現(xiàn)“1+1>2”的效果。

為解決人力資源不足的現(xiàn)實(shí)困境， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同可借鑒大型專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目中的虛擬團(tuán)隊(duì)概念， 建立虛擬組織。該虛擬組織基于協(xié)同內(nèi)容建立， 具有資源共享、 信息互通的優(yōu)勢(shì)， 且可利用先進(jìn)的信息技術(shù)做到跨空間和組織條件辦公。虛擬組織中的成員經(jīng)過(guò)良好的溝通協(xié)調(diào)， 理順工作機(jī)制， 明確協(xié)同工作流程， 在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)職能內(nèi)容交叉處發(fā)揮作用， 要順應(yīng)戰(zhàn)略層職能協(xié)同的指揮， 以避免審計(jì)浪費(fèi)。

2. 信息資源協(xié)同。協(xié)同引導(dǎo)在技術(shù)上有賴(lài)于審計(jì)相關(guān)信息技術(shù)的提升與信息共享平臺(tái)的構(gòu)建。為實(shí)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)的實(shí)時(shí)傳遞與溝通， 政府部門(mén)可以借助大數(shù)據(jù)技術(shù)搭建審計(jì)協(xié)同實(shí)施的信息技術(shù)支持平臺(tái)。審計(jì)組可在通過(guò)身份認(rèn)證和系統(tǒng)授權(quán)后， 將需求信息或已掌握的可共享信息上傳至數(shù)據(jù)庫(kù)， 經(jīng)由信息共享平臺(tái)數(shù)據(jù)處理后反饋給使用者。實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息共享相關(guān)服務(wù)， 可以打破數(shù)據(jù)壁壘與不同審計(jì)項(xiàng)目間的邊界， 通過(guò)權(quán)限設(shè)置保障數(shù)據(jù)的安全性。例如， 數(shù)據(jù)庫(kù)可在規(guī)則設(shè)置下將預(yù)算執(zhí)行審計(jì)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所需信息， 運(yùn)用大數(shù)據(jù)資源調(diào)度與集成技術(shù)來(lái)充分整合審計(jì)資源（天津市審計(jì)學(xué)會(huì)課題組等，2022）。宏觀戰(zhàn)略層所主張的打破“部門(mén)墻”， 指揮管理層對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行科學(xué)統(tǒng)籌， 并充分調(diào)動(dòng)有限的人力資源、 信息資源等進(jìn)行合理分配， 通過(guò)消除地域之間的阻礙， 達(dá)到資源數(shù)據(jù)共享和工作協(xié)調(diào)配合的目的， 為審計(jì)過(guò)程及其管理提供便利， 從而提高審計(jì)成果效益。

在信息共享中， 要保證一定的“獨(dú)立性”與科學(xué)問(wèn)責(zé)， 也就是說(shuō)， 要保證進(jìn)入信息系統(tǒng)中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資料可以進(jìn)行追溯性和真實(shí)性檢驗(yàn)， 并將內(nèi)控關(guān)鍵點(diǎn)情況嵌入信息系統(tǒng)中， 保證不兼容崗位的真正分離。并且， 信息共享平臺(tái)上需實(shí)時(shí)更新與反饋數(shù)據(jù)使用成果， 確保做到對(duì)審計(jì)計(jì)劃的動(dòng)態(tài)監(jiān)管和控制。此外， 由于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)都涉及政府信息的保密性， 信息共享平臺(tái)是否能保障涉密信息的安全或是信息使用權(quán)限的嚴(yán)格分級(jí)， 需要有具體法律監(jiān)督， 使得審計(jì)信息化有法可依。

大數(shù)據(jù)技術(shù)的引進(jìn)除了為構(gòu)建信息共享平臺(tái)提供便利， 更為規(guī)范化財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和信息的標(biāo)準(zhǔn)口徑打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。我國(guó)目前政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作尚處于試點(diǎn)階段， 很大程度上源于財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。大數(shù)據(jù)技術(shù)可以幫助減少政府間信息不對(duì)稱(chēng)帶來(lái)的影響， 提升數(shù)據(jù)的可比性與全面性， 解決信息片面化、 信息質(zhì)量不高、 信息之間存在差異等問(wèn)題。

3. 規(guī)范制度協(xié)同。截至目前， 我國(guó)尚未明確確立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施框架， 審計(jì)方法、 審計(jì)內(nèi)容、 實(shí)施路徑都帶有一點(diǎn)主觀性。為實(shí)現(xiàn)更良好的協(xié)同實(shí)施效果， 我國(guó)應(yīng)先結(jié)合國(guó)情、 現(xiàn)行政府審計(jì)準(zhǔn)則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則， 研究并借鑒國(guó)外政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度優(yōu)秀范例， 確定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)框架。在此基礎(chǔ)上， 通過(guò)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“雙體系”的研究， 引發(fā)對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制、 權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種會(huì)計(jì)制度的并行思考， 促進(jìn)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同， 進(jìn)一步完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度， 實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)對(duì)預(yù)算執(zhí)行活動(dòng)與財(cái)務(wù)活動(dòng)的有效監(jiān)督。

美國(guó)根據(jù)2012年修訂后的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》（黃皮書(shū)）來(lái)指導(dǎo)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作， 重視對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)， 以此降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（房巧玲和田世寧，2018）； 南非全面實(shí)施國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則， 以強(qiáng)化政府審計(jì)的獨(dú)立性為重點(diǎn)， 提高政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量， 提高財(cái)政透明度（李建發(fā)等，2020）； 英國(guó)首次將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)， 推動(dòng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革， 提出政府會(huì)計(jì)與審計(jì)發(fā)展相輔相成（汪蕾，2017）。目前有關(guān)研究我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)框架的文獻(xiàn)中， 已提出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)內(nèi)容為財(cái)務(wù)信息與相關(guān)內(nèi)部控制（鄭石橋等，2021）， 以及一些通過(guò)加強(qiáng)人員培訓(xùn)等方法來(lái)提高政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量與效率的建議?；谝陨蟽?nèi)容， 強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)改革的協(xié)調(diào)， 在改革后， 政府會(huì)計(jì)將向政府審計(jì)提供信息和準(zhǔn)則， 這可以極大地保證公共關(guān)系部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量， 在兩者的共同發(fā)展下， 價(jià)值增值效應(yīng)也會(huì)逐步提升。

再者， 規(guī)范制度協(xié)同要明確問(wèn)責(zé)制度對(duì)協(xié)同過(guò)程的保障。李建發(fā)等（2020）通過(guò)對(duì)南非政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的研究， 提出要強(qiáng)化國(guó)內(nèi)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)問(wèn)責(zé)， 可參考南非審計(jì)署的“計(jì)劃+執(zhí)行+審查+處理”問(wèn)責(zé)周期循環(huán)， 即： 在計(jì)劃階段， 政府要制訂年度計(jì)劃， 確定年度指標(biāo)， 以及各項(xiàng)資源配置； 在執(zhí)行階段， 政府要建立行之有效的內(nèi)部控制體系， 以及相應(yīng)的財(cái)政管理體系， 對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別； 在審查階段， 要保證內(nèi)部控制體系受到多方主體的監(jiān)督， 以確保其有效實(shí)施； 在處理階段， 政府應(yīng)建立責(zé)任追究制度即“誰(shuí)主管， 誰(shuí)負(fù)責(zé)”， 確保責(zé)任方需因違規(guī)、 不作為以及業(yè)績(jī)不佳等行為接受懲罰。結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段政府審計(jì)的發(fā)展情況， 我國(guó)需要通過(guò)立法早日明確審計(jì)主體， 約束審計(jì)人員工作， 也需要明確審計(jì)客體在財(cái)務(wù)、 內(nèi)控、 審計(jì)整改等方面應(yīng)該承擔(dān)哪些責(zé)任， 保障審計(jì)過(guò)程及審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

4. 報(bào)告業(yè)務(wù)協(xié)同。基于整合審計(jì)的定義與衍生， 本文對(duì)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的報(bào)告業(yè)務(wù)協(xié)同提出了新的想法。整合審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具一份審計(jì)報(bào)告， 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行闡述， 即一套程序、 一套流程以及兩個(gè)目標(biāo)——內(nèi)部控制有效性、 財(cái)務(wù)報(bào)表公允性和合法性。整合審計(jì)的可行性來(lái)自于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)一致性和可互為所用的工作成果， 而預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也同樣滿(mǎn)足條件。將兩類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)有機(jī)整合， 只出具一份審計(jì)報(bào)告， 從而減少被審計(jì)單位的審計(jì)成本， 也避免被審計(jì)單位重復(fù)提供審計(jì)證據(jù)， 減輕其經(jīng)濟(jì)與工作負(fù)擔(dān)。

李君梅（2021）基于準(zhǔn)則提出， 在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中將政府預(yù)算和有關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素有機(jī)地結(jié)合起來(lái)， 使之能夠更好地反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行情況與財(cái)務(wù)信息。在收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)與權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“雙體系”下， 本文提出改進(jìn)報(bào)告模式以實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同實(shí)施， 具體如圖2所示。

第一， 改變政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告設(shè)計(jì)。美國(guó)在實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度時(shí)， 在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中把以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算資源表與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表編制在一起（陳平澤，2011）， 從源頭上推動(dòng)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同。借鑒美國(guó)政府審計(jì)經(jīng)驗(yàn)， 我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告在編制基礎(chǔ)上可以選擇整合權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制， 為后續(xù)預(yù)算執(zhí)行情況與財(cái)務(wù)信息的審計(jì)節(jié)省信息整合時(shí)間。

第二， 我國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)可考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告格式進(jìn)行升級(jí)。在同一份審計(jì)報(bào)告中同時(shí)囊括預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中涉及的問(wèn)題， 每一類(lèi)審計(jì)對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分類(lèi)， 即分為針對(duì)該項(xiàng)目獨(dú)有的問(wèn)題， 以及在共同問(wèn)題中主要集中在預(yù)算執(zhí)行或財(cái)務(wù)報(bào)告方面的問(wèn)題（李曼和龍佳楠，2022）。對(duì)于后者， 可在審計(jì)報(bào)告中通過(guò)問(wèn)題序號(hào)建立對(duì)應(yīng)關(guān)系， 以進(jìn)一步提升審計(jì)報(bào)告的可讀性和應(yīng)用性。而且， 對(duì)于審計(jì)建議這一環(huán)節(jié)， 可將其放置于非必要要素之列。僅當(dāng)審計(jì)師存在可行的建議或改進(jìn)方案時(shí)， 方需予以明確提出。而對(duì)于數(shù)據(jù)量較大的審計(jì)報(bào)告， 應(yīng)考慮采用表格化處理方式， 從而提高審計(jì)報(bào)告的直觀性。

除此之外， 在最終報(bào)告時(shí)， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的結(jié)果可以同時(shí)向政府財(cái)務(wù)部門(mén)征求意見(jiàn)。當(dāng)使用者執(zhí)行財(cái)政資金績(jī)效評(píng)價(jià)、 政績(jī)考核等決策時(shí)， 協(xié)同采用兩類(lèi)側(cè)重點(diǎn)互補(bǔ)的報(bào)告能夠有效地降低決策所面臨的風(fēng)險(xiǎn)， 并在提升決策的科學(xué)性及效率方面具有顯著的作用。而且， 兩類(lèi)審計(jì)報(bào)告結(jié)論可一起整合， 在不涉及保密信息的前提下在政府官網(wǎng)、 微信公眾號(hào)等社交媒體平臺(tái)上進(jìn)行公告， 以提升政府工作透明度和政府公信力。

（三） 操作層面上預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同

操作層面上預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同包括計(jì)劃?rùn)C(jī)制協(xié)同、 準(zhǔn)備機(jī)制協(xié)同、 實(shí)施機(jī)制協(xié)同和評(píng)價(jià)反饋機(jī)制協(xié)同四類(lèi)。操作層面協(xié)同模式如圖3所示。

1. 計(jì)劃?rùn)C(jī)制協(xié)同。在審計(jì)計(jì)劃編制階段， 審計(jì)主體即同級(jí)政府審計(jì)部門(mén)需要明確協(xié)同重點(diǎn)， 使預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在協(xié)同審計(jì)工作中溝通了解雙方的具體審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)內(nèi)容。審計(jì)委員會(huì)可以發(fā)揮中心協(xié)調(diào)作用， 指導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審前計(jì)劃工作。適當(dāng)利用內(nèi)部審計(jì)成果（徐向真等，2020）， 既能使內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)性源頭監(jiān)督功能得到有效發(fā)揮， 又能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資源的共享。而引入外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)力量， 可幫助預(yù)算執(zhí)行審計(jì)人員分析如財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)指標(biāo)優(yōu)劣與變化趨勢(shì)， 幫助政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)人員進(jìn)行系統(tǒng)有效性測(cè)試、 財(cái)務(wù)報(bào)告編制等。在政府審計(jì)人員的監(jiān)督下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可充分利用其豐富經(jīng)驗(yàn)， 在保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)提升效率。在“三審協(xié)同”下， 積極吸收內(nèi)部審計(jì)人員交叉參與同行業(yè)國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目， 充分發(fā)揮具有與從事審計(jì)工作相適應(yīng)的業(yè)務(wù)能力和計(jì)算機(jī)知識(shí)的內(nèi)部審計(jì)人員的作用， 有效彌補(bǔ)國(guó)家審計(jì)力量不足及行業(yè)知識(shí)欠缺的實(shí)際問(wèn)題； 為內(nèi)部審計(jì)人員提供學(xué)習(xí)借鑒、 交流的平臺(tái)， 拓展內(nèi)部審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員的工作思路和工作方法。

然而， 一些審計(jì)業(yè)務(wù)只能由政府審計(jì)人員單獨(dú)完成。比如國(guó)家重點(diǎn)項(xiàng)目的投資或者政府部門(mén)內(nèi)部通訊系統(tǒng)的運(yùn)作， 這些涉及大量涉密數(shù)據(jù)信息， 或者需要審計(jì)人員對(duì)政府投資項(xiàng)目有充分理解。因此， 要實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)有必要建立一支同時(shí)具備政府審計(jì)與預(yù)算審計(jì)知識(shí)的高素質(zhì)人才團(tuán)隊(duì)， 審計(jì)委員會(huì)需有計(jì)劃地定期對(duì)其開(kāi)展培訓(xùn)， 使審計(jì)人員掌握最新的會(huì)計(jì)政策變動(dòng)信息與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)試點(diǎn)工作最新進(jìn)度。

此外， 在溝通審計(jì)內(nèi)容的基礎(chǔ)上， 兩類(lèi)審計(jì)可以就相同審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容確立同一重要性水平并同時(shí)進(jìn)行抽樣審計(jì)， 以避免重復(fù)審計(jì)導(dǎo)致的資源浪費(fèi)。重要性水平的確定， 應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)客體及其環(huán)境的了解、 審計(jì)目標(biāo)、 財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的性質(zhì)及其相互關(guān)系等。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)對(duì)象為同級(jí)財(cái)政、 稅務(wù)等部門(mén)及相關(guān)預(yù)算單位編制的預(yù)算執(zhí)行報(bào)告， 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)對(duì)象在現(xiàn)有研究中可解釋為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。由于政府部門(mén)的服務(wù)性質(zhì)， 兩類(lèi)審計(jì)報(bào)告的利益相關(guān)者都為全體群眾， 影響重大。因此， 對(duì)于相同的審計(jì)事項(xiàng)， 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)確立的重要性水平應(yīng)較注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)確立的更低， 以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)保障社會(huì)集體利益。

2. 準(zhǔn)備機(jī)制協(xié)同。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同準(zhǔn)備機(jī)制主要包括協(xié)同機(jī)會(huì)識(shí)別、 協(xié)同條件分析、 協(xié)同方式確定三部分。

首先， 白列湖（2007）在如何實(shí)現(xiàn)協(xié)同這一論點(diǎn)上提出協(xié)同機(jī)會(huì)識(shí)別是實(shí)施操作協(xié)同的突破口， 只有準(zhǔn)確及時(shí)地識(shí)別協(xié)同機(jī)會(huì)， 才能?chē)@協(xié)同機(jī)會(huì)采取種種措施和方法， 取得操作協(xié)同應(yīng)有的效果。在識(shí)別可能的協(xié)同機(jī)會(huì)后， 能否形成協(xié)同機(jī)制， 還需要深入結(jié)合人力資源、 信息資源等條件進(jìn)行深度的綜合分析， 并對(duì)協(xié)同所需的知識(shí)、 技能、 技術(shù)等做好充分的準(zhǔn)備， 從而確定切實(shí)可行的協(xié)同路徑。在協(xié)同機(jī)會(huì)識(shí)別過(guò)程中， 為了更好地了解并掌握審計(jì)客體的內(nèi)部具體情況以及外部環(huán)境背景， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)利用查閱資料和口頭咨詢(xún)等方式， 提前對(duì)被審計(jì)單位展開(kāi)調(diào)查工作。在這段時(shí)間里， 相關(guān)部門(mén)需要遵循審計(jì)組的安排， 按照協(xié)同組織的要求進(jìn)行充分的配合， 以方便審計(jì)部門(mén)制訂更有針對(duì)性、 實(shí)施效果更佳的審計(jì)方案， 為接下來(lái)的審計(jì)實(shí)施進(jìn)程做好全面的鋪墊。

其次， 協(xié)同條件是協(xié)同能否順利進(jìn)行與完成的前提。協(xié)同條件分析涉及判斷預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是否有能力和資源開(kāi)展相關(guān)的項(xiàng)目和業(yè)務(wù)、 哪些資源可以通過(guò)協(xié)同獲得、 如何協(xié)同這些資源等， 這與管理層的組織結(jié)構(gòu)協(xié)同息息相關(guān)。若管理層能夠?qū)崿F(xiàn)優(yōu)化審計(jì)流程、 同步審計(jì)程序， 那么無(wú)法實(shí)現(xiàn)協(xié)同的風(fēng)險(xiǎn)將大大降低， 就能更好地完成最終協(xié)同審計(jì)目的。

最后， 協(xié)同方式分為相互溝通和指揮監(jiān)督， 相互溝通簡(jiǎn)單有效， 指揮監(jiān)督自上而下權(quán)威性高。協(xié)同方式的確定有賴(lài)于管理層信息共享平臺(tái)的建立與信息資源協(xié)同， 最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)組織方式上的合作和審計(jì)重點(diǎn)上的配合。

3. 實(shí)施機(jī)制協(xié)同。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同實(shí)施機(jī)制實(shí)質(zhì)上就是協(xié)同雙方要素整合配置與序參量管理的過(guò)程（王會(huì)金，2015）。協(xié)同資源整合牽涉到人力、 信息、 權(quán)力等各種因素， 因此， 政府審計(jì)部門(mén)應(yīng)該通過(guò)整合、 交互以及必要的要素結(jié)構(gòu)重構(gòu)等多種協(xié)調(diào)方法， 讓各種資源元素能夠相互結(jié)合， 形成一個(gè)融洽的、 有機(jī)的整體， 從而實(shí)現(xiàn)總體效益（潘開(kāi)靈和白列湖，2006）。

操作層面的實(shí)施機(jī)制協(xié)同由管理層面指導(dǎo)， 實(shí)現(xiàn)具體的兩類(lèi)審計(jì)信息數(shù)據(jù)互通， 如圖4所示。

在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中， 審計(jì)機(jī)構(gòu)若發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在違規(guī)的情況， 則這類(lèi)違規(guī)行為也常常在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中有所體現(xiàn)。例如： 預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中發(fā)現(xiàn)專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付資金滯留市縣財(cái)政而未及時(shí)分配到部門(mén)， 致使轉(zhuǎn)移支付資金在各級(jí)政府間被長(zhǎng)時(shí)間占用， 審計(jì)項(xiàng)目組在進(jìn)行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)可重點(diǎn)關(guān)注應(yīng)收賬款的存在、 計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定。而預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中審查的政府預(yù)算管理情況， 同樣可以與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)方面相關(guān)聯(lián)。

4. 評(píng)價(jià)反饋機(jī)制協(xié)同。協(xié)同操作流程的最后一步是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)按照戰(zhàn)略層面制定的審計(jì)目標(biāo)， 對(duì)整體協(xié)同過(guò)程、 全部協(xié)同行為以及最終協(xié)同效果做出判斷、 分析與評(píng)定， 并在此基礎(chǔ)上出具評(píng)價(jià)意見(jiàn)， 將過(guò)程中的正向結(jié)果反饋給計(jì)劃?rùn)C(jī)制以作激勵(lì)， 將過(guò)程中的反向結(jié)果反饋以作改進(jìn)。評(píng)價(jià)反饋機(jī)制是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同實(shí)施得以持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵， 只有對(duì)整個(gè)流程不斷進(jìn)行動(dòng)態(tài)完善， 才能保證協(xié)同結(jié)果的優(yōu)化、 協(xié)同理念的正確應(yīng)用。

具體實(shí)踐中， 審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)施階段需要對(duì)所有發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行雙向核實(shí)。例如， 在政府采購(gòu)中對(duì)資金來(lái)源與使用方向進(jìn)行追查， 確保預(yù)算問(wèn)題和財(cái)務(wù)問(wèn)題均已得到充分取證， 并為最終形成的審計(jì)證據(jù)和撰寫(xiě)的工作底稿建立交叉索引， 實(shí)現(xiàn)兩方面問(wèn)題的相互印證和支持（李曼和龍佳楠，2022）。并且， 協(xié)同審計(jì)需要及時(shí)反饋以做到動(dòng)態(tài)循環(huán)， 可以依據(jù)錯(cuò)報(bào)性質(zhì)的嚴(yán)重程度， 特別關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)， 判斷是否需要修改重要性水平。

四、 結(jié)語(yǔ)

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同目前尚在起步階段， 針對(duì)兩類(lèi)審計(jì)協(xié)同存在的缺乏協(xié)同理念經(jīng)驗(yàn)指導(dǎo)、 明確的規(guī)范制度與嚴(yán)格的流程辦法三大困境， 本文通過(guò)協(xié)同框架設(shè)計(jì)， 在三大層面提出解決對(duì)策， 即戰(zhàn)略層面強(qiáng)化協(xié)同觀念與意識(shí)、 管理層面明確協(xié)同方案與制度、 操作層面關(guān)注協(xié)同進(jìn)程與反饋。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)施協(xié)同框架的確立是一個(gè)不斷完善的過(guò)程， 其中的細(xì)節(jié)還需要通過(guò)實(shí)踐工作的持續(xù)推進(jìn)來(lái)進(jìn)行補(bǔ)充， 希望本文能為此提供一定的參考， 為建設(shè)我國(guó)審計(jì)全覆蓋與推動(dòng)國(guó)家治理能力現(xiàn)代化作出貢獻(xiàn)。

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