【摘要】如何高質(zhì)量推進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)， 仍是現(xiàn)階段我國政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)重要命題。國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在發(fā)展過程中積累了豐富經(jīng)驗(yàn)， 這些先行經(jīng)驗(yàn)及其“示范效應(yīng)”可以為我國正在推進(jìn)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)提供富有啟發(fā)性的參考。本文首先從已發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架、 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、 推薦實(shí)施指南（RPG）等方面， 對(duì)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行解構(gòu)； 然后， 結(jié)合國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程， 梳理國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系演進(jìn)的基本特征； 其次， 將我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較和分析， 找出兩者的相同之處與差異； 最后， 提煉出國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)， 以期有助于促進(jìn)我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的高質(zhì)量發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制

【中圖分類號(hào)】 F810.6? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）11-0054-6

一、 引言

在新時(shí)代十年偉大變革中， 我國政府會(huì)計(jì)得到了突破性發(fā)展（周曙光，2023）。我國財(cái)政部于2015年10月發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》， 之后又陸續(xù)發(fā)布了11項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和7項(xiàng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋， 初步形成了契合我國實(shí)踐的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。雖然我國政府會(huì)計(jì)改革取得了豐碩成效， 但自2020年以來財(cái)政部發(fā)布政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的速度有所“放緩”， 反映出我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)已經(jīng)進(jìn)入了新的發(fā)展階段。從已發(fā)布政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所覆蓋的范圍來看， 一些難度相對(duì)較大的會(huì)計(jì)要素類準(zhǔn)則、 業(yè)務(wù)和事項(xiàng)類準(zhǔn)則、 財(cái)務(wù)報(bào)告類準(zhǔn)則等并未出臺(tái)， 說明我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)仍有較大的拓展空間， 其建設(shè)工作“任重而道遠(yuǎn)”（周曙光和陳志斌，2021）。因此， 如何高質(zhì)量推進(jìn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)， 仍是現(xiàn)階段我國政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)重要命題。

他山之石， 可以攻玉。國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下設(shè)的公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)， 專門致力于制定適用于公共部門主體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。IPSASB從2000年開始陸續(xù)發(fā)布一系列公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 并對(duì)之前發(fā)布的部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和完善， 形成了契合公共部門運(yùn)行規(guī)律和管理特征的國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。經(jīng)過二十多年的發(fā)展， 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在發(fā)展過程中積累了豐富經(jīng)驗(yàn)， 這些先行經(jīng)驗(yàn)及其示范效應(yīng)可以為我國現(xiàn)階段正在推進(jìn)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)提供富有啟發(fā)性的思考與借鑒。從已有文獻(xiàn)來看， 我國關(guān)于國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究， 主要集中在對(duì)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展?fàn)顩r與基本內(nèi)容的介紹， 以及對(duì)我國政府會(huì)計(jì)改革的啟示等方面（李紅霞，2005；張娟，2008；戚艷霞等，2010）。也有一些文獻(xiàn)專門圍繞某項(xiàng)公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則展開具體分析， 例如： 陳文春和李甜（2013）關(guān)注對(duì)存貨的理解和運(yùn)用； 應(yīng)益華（2016）介紹了雇員福利的最新發(fā)展； 徐玉德（2018）探討了特許服務(wù)協(xié)議， 如授予方的內(nèi)容以及在我國的適用性； 應(yīng)益華和劉駿（2023）重點(diǎn)梳理了國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的融合與分野。總體而言， 國內(nèi)學(xué)者在介紹國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展及其經(jīng)驗(yàn)方面做出了有益嘗試， 對(duì)于全面認(rèn)識(shí)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有積極作用。然而， 就筆者所涉獵的文獻(xiàn)而言， 現(xiàn)有文獻(xiàn)存在的主要不足在于： 從時(shí)間維度來看， 由于相關(guān)文獻(xiàn)的發(fā)表時(shí)間相對(duì)較早， 使得已有研究結(jié)論的時(shí)效性明顯不足， 尤其是2016年以來國內(nèi)涉及國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)顯著減少（這與國內(nèi)研究主要聚焦于我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施有關(guān)）， 缺乏對(duì)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新發(fā)展?fàn)顩r的系統(tǒng)介紹以及對(duì)其演進(jìn)特征的梳理和探討。

近年來， IPSASB又陸續(xù)發(fā)布了多項(xiàng)公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 并對(duì)原有的部分公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂與完善， 因此有必要對(duì)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行重新梳理和介紹， 以便挖掘國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系演進(jìn)的基本特征和內(nèi)在邏輯， 并進(jìn)一步提煉出對(duì)于我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。鑒于此， 本文首先根據(jù)IPSASB已經(jīng)發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范， 對(duì)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行解構(gòu)； 然后， 結(jié)合國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程， 嘗試梳理國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系演進(jìn)的基本特征； 其次， 結(jié)合我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)情況， 將我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行系統(tǒng)比較和分析； 最后， 嘗試提煉出國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

二、 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系解構(gòu)

截至2023年12月， IPSASB已經(jīng)發(fā)布了1項(xiàng)公共部門通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架、 49項(xiàng)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（其中7項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已被撤銷或替代）、 1項(xiàng)基于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、 3項(xiàng)推薦實(shí)施指南（RPG）。本文將根據(jù)IPSASB已經(jīng)發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范， 對(duì)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行解構(gòu)?！皽?zhǔn)則”一詞的直接含義就是規(guī)范、 標(biāo)準(zhǔn)、 原則（劉峰， 1996）， 因此本文所指的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)較為寬泛的范疇， 它不僅包括各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 還包括與公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架、 推薦實(shí)施指南（RPG）。

（一） 公共部門通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架

財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的基本概念、 原理、 方法等內(nèi)容進(jìn)行明確， 用以指導(dǎo)和統(tǒng)領(lǐng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定， 以促進(jìn)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間內(nèi)在邏輯保持一致（陳志斌，2017）。在概念框架的指導(dǎo)下， 有助于促使準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)前后一貫地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（陳朝琳和葉豐瀅，2019）。IPSASB于2006年啟動(dòng)公共部門通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的研究和制定工作， 并通過了公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架項(xiàng)目大綱（張娟，2008）， 旨在構(gòu)建有別于國際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架且契合公共部門運(yùn)行模式與管理特征的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架。經(jīng)過深入研究和廣泛征求意見， IPSASB分別于2013年1月和2014年10月發(fā)布了《公共部門通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》第1 ～ 4章、 第5 ～ 8章。結(jié)合會(huì)計(jì)環(huán)境的變化以及公共部門的會(huì)計(jì)核算與報(bào)告需求， IPSASB于2023年12月又對(duì)《公共部門通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》第3章、 第5章、 第7章的內(nèi)容進(jìn)行了修訂。從構(gòu)成內(nèi)容來看， 該框架共涵蓋8章內(nèi)容， 具體包括： 通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的作用和權(quán)威性、 通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和使用者、 財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量特征、 財(cái)務(wù)報(bào)告主體、 財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、 財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、 財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量、 財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)等。

（二） 基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

IPSASB將權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)作為制定國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本導(dǎo)向。當(dāng)前， IPSASB已經(jīng)發(fā)布了49項(xiàng)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 構(gòu)成國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的主體部分。按照各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容， 大致可以將這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為以下三類。

1. 會(huì)計(jì)要素類準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)要素類準(zhǔn)則是指針對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、 計(jì)量和相關(guān)信息披露等做出具體規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。《公共部門通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》第五章規(guī)定： 公共部門財(cái)務(wù)報(bào)表要素可以分為資產(chǎn)、 負(fù)債、 收入、 費(fèi)用、 所有者的投入和對(duì)所有者的分配。圍繞會(huì)計(jì)要素的核算和披露問題， 當(dāng)前已經(jīng)發(fā)布的國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體包括（這里不含已經(jīng)撤銷的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）： 《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——借款費(fèi)用》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——交換交易收入》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——存貨》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——投資性房地產(chǎn)》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——準(zhǔn)備、 或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)的減值》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——非交換交易收入： 稅收和轉(zhuǎn)移》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)的減值》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——農(nóng)業(yè)》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——無形資產(chǎn)》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——雇員福利》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——社會(huì)福利》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第45號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第47號(hào)——收入》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第48號(hào)——交易費(fèi)用》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第49號(hào)——退休福利計(jì)劃》。

2. 業(yè)務(wù)和事項(xiàng)類準(zhǔn)則。業(yè)務(wù)和事項(xiàng)類準(zhǔn)則主要用于規(guī)范公共部門各項(xiàng)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算與報(bào)告。當(dāng)前已經(jīng)發(fā)布的該類準(zhǔn)則包括： 《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建造合同》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——金融工具：列報(bào)》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——金融工具： 確認(rèn)和計(jì)量》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——金融工具： 披露》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議： 授予方》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——聯(lián)營和合營中的投資》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——合營安排》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——公共部門合并》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——金融工具》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第43號(hào)——租賃》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第44號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第46號(hào)——計(jì)量》。

3. 財(cái)務(wù)報(bào)告類準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)報(bào)告類準(zhǔn)則是指涉及公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容、 格式、 編制和披露等方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。針對(duì)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與呈報(bào)特征， 當(dāng)前已發(fā)布的國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體包括： 《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——現(xiàn)金流量表》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——會(huì)計(jì)政策、 會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——匯率變動(dòng)的影響》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——分布報(bào)告》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——一般政府部門財(cái)務(wù)信息的披露》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)算信息的列報(bào)》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——首次采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。

（三） 基于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

雖然IPSASB將權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)作為制定公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本導(dǎo)向， 但為了盡可能地得到更多國家或地區(qū)（尤其是政府會(huì)計(jì)改革啟動(dòng)較晚、 無法在短期內(nèi)全面施行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的國家或地區(qū)）的認(rèn)可和支持， IPSASB專門制定了《基于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)報(bào)告》， 對(duì)于提升國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響力具有促進(jìn)作用?！痘谑崭秾?shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)報(bào)告》最初發(fā)布于2003年， IPSASB先后在2006年、 2007年、 2017年對(duì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了補(bǔ)充和修訂。該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為兩大部分： 第一部分是屬于強(qiáng)制性的， 該部分對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制的概念進(jìn)行了界定， 規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表編制以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的披露要求， 并涉及一些特殊報(bào)告業(yè)務(wù)（例如跨年度預(yù)算的列報(bào)、 債務(wù)重組或債務(wù)豁免的披露）； 第二部分屬于非強(qiáng)制性的， 該部分包括一些鼓勵(lì)性的附加披露要求（例如現(xiàn)金流量主要分類的披露、 關(guān)聯(lián)方披露、 與預(yù)算比較、 接受外部援助）， 鼓勵(lì)公共部門主體采用這些政策自愿披露權(quán)責(zé)發(fā)生制信息， 其目的是促進(jìn)公共部門會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的順利轉(zhuǎn)換。

（四） 推薦實(shí)施指南（RPG）

推薦實(shí)施指南（RPG）實(shí)際上并不是公共部門主體必須遵循的標(biāo)準(zhǔn)， 但其代表了公共部門非財(cái)務(wù)報(bào)表編制與披露的良好實(shí)踐， 因此IPSASB鼓勵(lì)公共部門主體采用推薦實(shí)施指南（RPG）中的相關(guān)指導(dǎo)性規(guī)則。當(dāng)前， IPSASB共發(fā)布了3項(xiàng)推薦實(shí)施指南（RPG）?！豆膊块T主體財(cái)務(wù)長期可持續(xù)的報(bào)告》（RPG1）發(fā)布于2013年， 主要包括： 目標(biāo)、 地位和范圍、 定義、 決定是否報(bào)告財(cái)政長期可持續(xù)性信息、 報(bào)告范圍、 報(bào)告財(cái)政長期可持續(xù)信息、 報(bào)告預(yù)測(cè)的流入和流出、 財(cái)政長期可持續(xù)信息的維度、 原則和方法、 披露的相關(guān)要求等10個(gè)部分?！敦?cái)務(wù)報(bào)表討論與分析》（RPG2）發(fā)布于2013年， 主要包括： 目標(biāo)、 地位和范圍、 定義、 財(cái)務(wù)報(bào)表討論與分析界定、 報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表討論與分析、 財(cái)務(wù)報(bào)表討論與分析的內(nèi)容等6個(gè)部分?！斗?wù)績效信息報(bào)告》（RPG3）發(fā)布于2015年， 主要包括： 目標(biāo)、 地位和范圍、 定義、 報(bào)告范圍、 年度報(bào)告及報(bào)告期間、 報(bào)告服務(wù)績效信息的原則、 服務(wù)績效信息的選擇、 服務(wù)績效信息的披露位置、 服務(wù)績效信息的布局與結(jié)構(gòu)等9個(gè)部分。IPSASB于2023年9月發(fā)布了《報(bào)告可持續(xù)發(fā)展項(xiàng)目信息——對(duì)RPG1和RPG3的修訂： 附加非權(quán)威性指南》， 對(duì)RPG1和服務(wù)績效信息報(bào)告RPG3中關(guān)于報(bào)告可持續(xù)發(fā)展項(xiàng)目信息的要求進(jìn)行了修訂。

三、 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)特征

國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作于1996年全面啟動(dòng)（李紅霞，2005）， IPSASB于在2000年發(fā)布了8項(xiàng)公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 由此拉開了國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的序幕。總體來看， 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在二十多年的發(fā)展與演進(jìn)過程中， 主要表現(xiàn)出以下典型特征：

（一） 借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則， 但區(qū)別于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》前言第13段指出： IPSASB制定的權(quán)責(zé)發(fā)生制國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同。在這一趨同過程中， IPSASB嘗試盡可能保留國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方式和原文， 除非存在重大的公共部門問題而需要對(duì)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定做出改變。此外， 對(duì)現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中沒有涉及的業(yè)務(wù)規(guī)范， 或IASB還沒有制定專門國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告問題予以規(guī)范。從以上規(guī)定可以看出， 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基本邏輯可以歸納為： 借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則， 但又區(qū)別于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

第一， 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要參考依據(jù)。按照會(huì)計(jì)學(xué)原理， 無論是公共部門會(huì)計(jì)還是企業(yè)會(huì)計(jì)， 所遵循的會(huì)計(jì)基本理論和方法是一致的， 因此公共部門與企業(yè)在一些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算和報(bào)告規(guī)范方面存在相同或相似之處， 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中借鑒已有的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（例如存貨、 投資性房地產(chǎn)、 無形資產(chǎn)等）， 不僅符合公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的成本效益原則， 也有助于在更廣范圍內(nèi)及時(shí)、 快速地推進(jìn)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)與實(shí)施。第二， 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)別于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。由于公共部門與企業(yè)在基本目標(biāo)、 運(yùn)營理念、 運(yùn)行模式、 管理特征、 資金來源等方面存在較大差異， 因此在一些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的具體處理上， 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定并不能直接應(yīng)用于公共部門， 這就需要結(jié)合公共部門特征對(duì)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的相關(guān)條款進(jìn)行適應(yīng)性修改。另外， 對(duì)于公共部門的一些特殊業(yè)務(wù)和事項(xiàng)， 在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中并沒有涉及它們的會(huì)計(jì)規(guī)范， 使得國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏現(xiàn)成的“標(biāo)準(zhǔn)”可以參考， 因此IPSASB需要立足于公共部門的運(yùn)行規(guī)律和管理特征， 來專門研究和制定適用于公共部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（例如一般政府部門財(cái)務(wù)信息的披露、 非交換交易收入： 稅收和轉(zhuǎn)移、 財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)算信息的列報(bào)等）。

（二） 先制定公共部門具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 后制定財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架

概念框架是相互聯(lián)系的目標(biāo)與基本概念協(xié)調(diào)一致的體系， 基于概念框架能夠引出前后一貫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 并有助于減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未能規(guī)范或未能及時(shí)變化而產(chǎn)生的問題（陳志斌，2017）。從邏輯上講， 為了便于更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、 減少各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的摩擦和協(xié)調(diào)成本， 在國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)過程中應(yīng)當(dāng)遵循“先制定概念框架， 后制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的路徑。然而， 考慮到制定公共部門具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的緊迫性以及公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的復(fù)雜性， IPSASB在國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的起步階段暫時(shí)“延緩”了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架制定問題， 而是采取“先制定公共部門具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 后制定財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”的發(fā)展路徑。從財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的發(fā)布時(shí)間來看， 在《公共部門通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》發(fā)布之前， IPSASB就已經(jīng)發(fā)布了32項(xiàng)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。不可否認(rèn)， “先制定公共部門具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 后制定財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”這一模式， 其優(yōu)點(diǎn)在于能夠避免概念框架中對(duì)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、 要素、 確認(rèn)、 計(jì)量、 列報(bào)等基礎(chǔ)問題的“紛爭(zhēng)”， 便于及時(shí)、 直接地解決公共部門會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所面臨的迫切問題， 但其缺點(diǎn)是會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性、 系統(tǒng)性產(chǎn)生不利影響， 在一定程度上增加了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的規(guī)范偏差以及后續(xù)的協(xié)調(diào)成本。

（三） 循序漸進(jìn)推進(jìn)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)

按照制度變遷理論， 作為一種特殊的制度安排， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系存在著漸進(jìn)式、 突變式和平行部分推進(jìn)式的制度變遷路徑（汪祥耀和李連華，2006）。由于公共部門會(huì)計(jì)改革涉及內(nèi)容廣且技術(shù)難度較大， 使得采取漸進(jìn)式的路徑來推進(jìn)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)成為最具可行性的選項(xiàng)。雖然國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)取得了顯著成效， 但是當(dāng)前仍處于動(dòng)態(tài)發(fā)展過程當(dāng)中。根據(jù)IPSASB制定的發(fā)展規(guī)劃， 未來仍將陸續(xù)發(fā)布一些公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（如自然資源資產(chǎn)、 非交換性費(fèi)用、 遺產(chǎn)資產(chǎn)等）?？傮w而言， 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)是一個(gè)循序漸進(jìn)的動(dòng)態(tài)過程， 具有時(shí)間跨度長、 不同年份分布差異較大等特征。2000 ～ 2011年， 是國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的起步與快速發(fā)展階段， 在此期間IPSASB共發(fā)布了33項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（含1項(xiàng)收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）， 夯實(shí)了國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)。2012 ～ 2014年， 是《公共部門通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》的形成階段， 由于IPSASB主要將精力聚焦于財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架建設(shè)方面， 因此在該段時(shí)間內(nèi)并未發(fā)布公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2015年以來， 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布速度進(jìn)入相對(duì)平緩階段， 在此期間共有17項(xiàng)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以發(fā)布。

（四） 持續(xù)修訂與完善國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為“常態(tài)”

作為會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)活動(dòng)所應(yīng)遵循的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)（劉峰，1996）， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然需要根據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而做出適應(yīng)性調(diào)整或改變。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適應(yīng)性調(diào)整或改變， 主要表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂、 補(bǔ)充與完善， 也有學(xué)者將其界定為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的（自我）修正功能（趙西卜，1999）。從國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)展歷程來看， 隨著國際公共部門會(huì)計(jì)改革的深入以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施環(huán)境的變化， 使得持續(xù)修訂與完善國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為“常態(tài)”?！秶H公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——無形資產(chǎn)》發(fā)布于2010年1月， 該項(xiàng)準(zhǔn)則于2011年4月1日起開始實(shí)施， 在《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：授予方》（2011年）、 《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——首次采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2015年）、 《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2015年）、 《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——合營安排》（2015年）、 《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——雇員福利》（2016年）、 《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——公共部門合并》（2017年）、 《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第43號(hào)——租賃》（2022年）等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之后， 《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中受到影響的相關(guān)條款也進(jìn)行了修訂。IPSASB對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行持續(xù)修訂與完善， 有助于促進(jìn)公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)環(huán)境變化、 提升公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量， 這也成為國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)“特色”。但值得注意的是， 如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則部分條款過于“頻繁”地變化， 將會(huì)增加國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施成本， 這其實(shí)也是我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在制定與完善過程中需要重點(diǎn)關(guān)注的問題。

四、 我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

本文嘗試結(jié)合我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)展情況， 從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本構(gòu)成內(nèi)容和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系演進(jìn)特征兩個(gè)方面， 對(duì)我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較。

（一） 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本構(gòu)成內(nèi)容的比較

從體系設(shè)計(jì)上看， 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要包括財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架、 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、 推薦實(shí)施指南（RPG）等， 我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要包括基本準(zhǔn)則、 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、 準(zhǔn)則制度解釋等。

1. 基本準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的比較。我國《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》主要包括： 總則、 政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、 政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素、 政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素、 政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告、 附則等6部分。在構(gòu)成內(nèi)容方面， 我國《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》與《公共部門通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》所涵蓋的內(nèi)容基本相同， 兩者具有內(nèi)在的邏輯一致性， 都能夠?qū)χ贫ㄇ昂笠回灥臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則起到指導(dǎo)作用。實(shí)際上， 雖然我國并沒有專門制定政府會(huì)計(jì)概念框架， 但《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》能夠發(fā)揮政府會(huì)計(jì)概念框架的統(tǒng)馭作用（陳志斌，2017）。當(dāng)然， 我國《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》與《公共部門通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》也存在一定的區(qū)別， 主要體現(xiàn)為： 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》是由我國財(cái)政部發(fā)布的行政法規(guī)， 對(duì)于適用政府會(huì)計(jì)主體具有剛性要求， 它是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“準(zhǔn)則”， 處于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第一層次； 而《公共部門通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》不具有法規(guī)屬性， 對(duì)于公共部門會(huì)計(jì)主體是指導(dǎo)性的。

2. 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較。從具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的數(shù)量看， 當(dāng)前我國財(cái)政部已發(fā)布11項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則， IPSASB已發(fā)布49項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（這里不包含收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）， 顯然我國政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則在數(shù)量上要遠(yuǎn)少于國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（假設(shè)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不存在“超載”問題）， 說明我國政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的建設(shè)任務(wù)仍然很重， 至少在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)量上還有較大的“追趕”空間。從具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容看， 在我國已發(fā)布的11項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中， 包含了8項(xiàng)會(huì)計(jì)要素類準(zhǔn)則（7項(xiàng)資產(chǎn)類準(zhǔn)則、 1項(xiàng)負(fù)債類準(zhǔn)則）、 1項(xiàng)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)類準(zhǔn)則（政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同）、 2項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告類準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)調(diào)整、 財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)）， 這與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涵蓋的準(zhǔn)則內(nèi)容相比存在較大差距， 不難看出一系列重要的會(huì)計(jì)要素類準(zhǔn)則（如生物資產(chǎn)、 資產(chǎn)減值、 職工薪酬、 收入、 費(fèi)用等）、 業(yè)務(wù)和事項(xiàng)類準(zhǔn)則（如金融工具、 租賃、 公共部門合并）、 財(cái)務(wù)報(bào)告類準(zhǔn)則（如報(bào)告日后事項(xiàng)、 在其他主體中權(quán)益的披露）等尚未發(fā)布， 因此在今后一段時(shí)間內(nèi)我國仍需持續(xù)推進(jìn)各類政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的制定工作。

3. 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋與推薦實(shí)施指南（RPG）的比較。當(dāng)前， 我國已經(jīng)發(fā)布了7項(xiàng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋， 其中： 2019年發(fā)布2項(xiàng)， 2020年、 2021年各發(fā)布1項(xiàng)， 2022年發(fā)布2項(xiàng)， 2023年發(fā)布1項(xiàng)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋是對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步解釋， 它針對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐中存在的一些普遍性問題、 細(xì)節(jié)性問題、 特殊性問題， 做出明確的會(huì)計(jì)處理規(guī)范和細(xì)致說明。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋與推薦實(shí)施指南（RPG）的相同點(diǎn)在于： 兩者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中處于輔助地位， 其基本作用是促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系得以有效實(shí)施。當(dāng)然， 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋與推薦實(shí)施指南（RPG）存在明顯差異， 主要表現(xiàn)為： 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋中的相關(guān)規(guī)定， 需要政府會(huì)計(jì)主體在實(shí)踐中遵照?qǐng)?zhí)行； 而推薦實(shí)施指南（RPG）是建議性的， 并不是公共部門主體必須遵循的標(biāo)準(zhǔn)。

（二） 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系演進(jìn)特征的比較

從時(shí)間維度來看， 雖然我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的時(shí)間跨度相對(duì)較短， 但卻呈現(xiàn)出明顯的“后發(fā)”優(yōu)勢(shì)， 已經(jīng)初步形成了契合中國實(shí)踐的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系?？傮w來看， 我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的演進(jìn)特征相比， 既有相同點(diǎn)， 也存在差異。

1. 兩者的相同點(diǎn)。第一， 借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展成果， 但對(duì)其進(jìn)行了適應(yīng)性改變。我國財(cái)政部在制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中， 充分借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展成果（如存貨、 固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)等）， 但也立足于政府部門的運(yùn)行規(guī)律和管理特征等進(jìn)行了適應(yīng)性改變， 這與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的理念是基本相似的。第二， 采取漸進(jìn)式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)思路。從我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)展的時(shí)間分布來看， 政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則于2015年發(fā)布， 各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別在2016年（4項(xiàng)）、 2017年（2項(xiàng)）、 2018年（3項(xiàng)）、 2019年（1項(xiàng)）、 2023年（1項(xiàng)）發(fā)布， 可以看出我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)是一個(gè)漸進(jìn)式的過程， 具有循序漸進(jìn)地推進(jìn)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施的典型特征， 這與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)思路也是基本一致的。

2. 主要區(qū)別。我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)遵循的基本邏輯是“先制定基本準(zhǔn)則， 然后依據(jù)基本準(zhǔn)則逐步制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”（財(cái)政部會(huì)計(jì)司，2017）， 在政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的統(tǒng)馭下制定各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 有助于保持各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在的邏輯一致性， 減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的摩擦與協(xié)調(diào)成本； 而國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)則是“先制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 后制定財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”（已在上文分析其原因， 不再贅述）的模式， 這其實(shí)也是導(dǎo)致國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頻繁修訂的主要原因之一。

五、 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的啟示

（一） 選擇性地借鑒國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有技術(shù)屬性， 在推進(jìn)我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)過程中， 應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況有選擇性地借鑒國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涵蓋的內(nèi)容來看， 可以參考國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的整體框架， 有序推進(jìn)會(huì)計(jì)要素類準(zhǔn)則、 業(yè)務(wù)和事項(xiàng)類準(zhǔn)則、 財(cái)務(wù)報(bào)告類準(zhǔn)則等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作， 比如投資性房地產(chǎn)、 農(nóng)業(yè)（主要指生物資產(chǎn)）、 資產(chǎn)減值、 職工薪酬、 金融工具、 租賃、 報(bào)告日后事項(xiàng)、 在其他主體中權(quán)益的披露等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)然， 一些國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不適合我國具體實(shí)踐， 比如惡性通貨膨脹問題在我國難以發(fā)生， 因此就沒有必要參考《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》來制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從制定思路來看， 應(yīng)當(dāng)注重政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的總體布局， 制訂政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的短期、 中長期規(guī)劃， 保持各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的前后一貫， 不僅要防范政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系過于龐大所可能產(chǎn)生的信息過載問題， 也要避免過于頻繁地對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂所帶來的準(zhǔn)則協(xié)調(diào)與實(shí)施成本增加問題。另外， 由于國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定時(shí)過多地依賴國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則， 在一定程度上弱化了國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的自身特征及其地位， 因此在制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)立足于政府會(huì)計(jì)主體的特點(diǎn)、 業(yè)務(wù)類型及其面臨的環(huán)境， 可以充分借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則但要避免出現(xiàn)過于依賴企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的傾向。

（二） 持續(xù)推進(jìn)中國特色政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)

作為一種制度安排， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有技術(shù)屬性和社會(huì)屬性（周曙光和陳志斌，2017）， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的社會(huì)屬性決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須與特定的會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定要考慮會(huì)計(jì)環(huán)境的影響， 會(huì)計(jì)環(huán)境的差異是各國和各地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不完全相同的原因所在。環(huán)境因素是政府會(huì)計(jì)變革的核心變量（徐玉德和宋帥，2018）， 由于會(huì)計(jì)環(huán)境差異使得國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不必然直接適用于我國， 但可以從技術(shù)層面上將國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為重要參照， 在此基礎(chǔ)上立足我國政府會(huì)計(jì)環(huán)境， 構(gòu)建符合中國實(shí)際、 具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。第一， 我國的政治體制與西方國家存在本質(zhì)差異， 在不同的政治體制下政府的具體構(gòu)造與發(fā)揮的作用不同（戚艷霞等，2010）， 使得我國政府部門的運(yùn)行模式和管理特征有別于西方國家， 導(dǎo)致我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不會(huì)完全一致， 因此政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)要立足于我國政府部門的管理實(shí)踐。比如， 為了兼顧預(yù)算管理目標(biāo)和財(cái)務(wù)管理目標(biāo)， 我國政府部門需要編制、 披露決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告， 因此我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮了政府部門的管理需求， 采用了“預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”并行的政府會(huì)計(jì)模式。然而， 在當(dāng)前已發(fā)布的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還沒有專門涉及“如何規(guī)范預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離和協(xié)作”的內(nèi)容， 這就有必要將如何規(guī)范預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離和協(xié)作問題納入未來政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展規(guī)劃當(dāng)中。第二， 會(huì)計(jì)依存于特定的環(huán)境， 財(cái)政預(yù)算管理體制、 政府資產(chǎn)管理模式、 政府債務(wù)管理模式等構(gòu)成政府會(huì)計(jì)運(yùn)行的基本環(huán)境， 因此政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)要與我國現(xiàn)行的財(cái)政預(yù)算管理體制、 政府資產(chǎn)管理、 政府債務(wù)管理等制度相協(xié)調(diào)， 注重政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)政策之間的匹配性和兼容性。比如， 自然資源資產(chǎn)、 保障性住房、 國防資產(chǎn)等政府資產(chǎn)的管理模式直接影響乃至決定了政府會(huì)計(jì)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行核算和報(bào)告的具體方式， 因此需要結(jié)合現(xiàn)行的政府資產(chǎn)管理模式來設(shè)計(jì)相關(guān)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（三） 促進(jìn)我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的良性互動(dòng)

從互動(dòng)來看： 一方面， 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的先行經(jīng)驗(yàn)， 能夠?yàn)槲覈畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)提供參考和借鑒； 另一方面， 我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系高質(zhì)量發(fā)展所形成的國別經(jīng)驗(yàn)， 也有助于促進(jìn)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相互借鑒， 進(jìn)而助力國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的持續(xù)完善與發(fā)展。為促進(jìn)我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的良性互動(dòng)， 除了選擇性地借鑒國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 我國還可以從以下方面進(jìn)行有益嘗試： 第一， 作為IPSASB成員國， 應(yīng)當(dāng)以此為著力點(diǎn)深度參與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)， 使國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定或修訂過程中能夠充分考慮中國實(shí)踐、 回應(yīng)中國訴求、 增加中國案例、 參考中國經(jīng)驗(yàn)， 提升我國在國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的話語分量， 為國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)貢獻(xiàn)中國智慧。第二， 積極向IPSASB以及其他國家和地區(qū)介紹我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)成效， 分享我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的具體做法、 經(jīng)驗(yàn)以及遇到的困難， 有助于他們?nèi)媪私馕覈畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則體系， 從而提升我國政府會(huì)計(jì)的國際影響力。第三， 促進(jìn)我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在學(xué)術(shù)領(lǐng)域的廣泛交流和合作， 力爭(zhēng)形成一系列高水平的、 具有國際影響的政府會(huì)計(jì)研究成果， 為我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在知識(shí)儲(chǔ)備、 準(zhǔn)則制定、 人才培養(yǎng)等方面形成共識(shí)創(chuàng)造條件。

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