紀(jì)同臻 邱兆學(xué)

【摘 要】 收入準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分，2020年1月1日起境內(nèi)上市公司全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，正式提出合同履約成本概念。準(zhǔn)則指南指出通常情況下控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)的相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本。通過分析制造業(yè)企業(yè)披露的財(cái)務(wù)信息發(fā)現(xiàn)，企業(yè)對(duì)合同履約成本的內(nèi)涵理解并不一致，合同履約成本披露內(nèi)容有所差異，影響了產(chǎn)品成本信息的可比性，甚至可能增大企業(yè)盈余管理空間。鑒于此，文章提出合同履約成本的適用范圍和判定邏輯，并對(duì)制造業(yè)企業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用是否應(yīng)計(jì)入合同履約成本進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)無(wú)論從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定還是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性原則與管理會(huì)計(jì)要求的成本效益原則層面，制造業(yè)都不宜將運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)入合同履約成本，最后提出相關(guān)改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則； 履約義務(wù)； 合同履約成本； 制造業(yè)企業(yè)； 運(yùn)輸費(fèi)用

【中圖分類號(hào)】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）11-0148-07

一、引言

收入準(zhǔn)則是我國(guó)重要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之一，2017年的收入準(zhǔn)則對(duì)收入和成本②的確認(rèn)、計(jì)量和披露做了修訂，并自2020年1月1日起在境內(nèi)上市公司全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則③。通過文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，學(xué)者對(duì)新收入準(zhǔn)則的研究主要集中在收入要素確認(rèn)、計(jì)量、披露等會(huì)計(jì)處理規(guī)則，新收入準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響[ 1-3 ]，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后收入計(jì)量與成本匹配、合同成本構(gòu)成要素和成本范疇辨析[ 4-5 ]，以及新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)IPO造成的影響[ 6 ]和對(duì)企業(yè)盈余管理[ 7 ]、信息披露監(jiān)管[ 8 ]的影響等方面。綜觀相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)學(xué)者對(duì)與收入相對(duì)的成本研究較少，對(duì)新提出的“合同履約成本”的研究更少。目前對(duì)合同履約成本的研究主要集中在適用范圍、核算、計(jì)量和列報(bào)等領(lǐng)域的介紹，缺少對(duì)合同履約成本含義及內(nèi)涵的解讀與分析，鮮有文獻(xiàn)對(duì)合同履約成本的信息披露及其影響進(jìn)行深入研究。

產(chǎn)品成本信息是制造企業(yè)極為重要的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)的產(chǎn)品成本核算水平和成本管控能力是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)管理能力的重要標(biāo)志，能否提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息會(huì)直接影響企業(yè)在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)地位和發(fā)展走向。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為某項(xiàng)產(chǎn)品銷售而發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等原銷售費(fèi)用的范疇，應(yīng)根據(jù)合同履約成本判定的條件分析是否計(jì)入合同履約成本④；計(jì)入合同履約成本的支出，將作為存貨項(xiàng)目列報(bào)并在產(chǎn)品銷售后結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，這與原收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定有所變化。很顯然，對(duì)這些變化的理解和處理會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此本文將以運(yùn)輸費(fèi)用為例，重點(diǎn)分析制造業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用是否應(yīng)計(jì)入合同履約成本，并研究合同履約成本概念提出后可能對(duì)產(chǎn)品成本等會(huì)計(jì)信息帶來的影響，從而為合同履約成本的規(guī)范使用提出建議。

二、合同履約成本的定義及制造業(yè)企業(yè)應(yīng)用中存在的問題

（一）合同履約成本的提出基礎(chǔ)與定義

2009年6月IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了題為《關(guān)于客戶合同收入確認(rèn)的初步意見》討論稿，提出以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)和計(jì)量模式，同時(shí)提出了“履約義務(wù)”概念，明確“企業(yè)的履約義務(wù)是其在合同中與客戶交換資產(chǎn)（商品或服務(wù)）的承諾”，并建議只有當(dāng)企業(yè)在不同時(shí)間收到所承諾資產(chǎn)（商品或服務(wù)）時(shí)，企業(yè)才需要將合同中的承諾分立為獨(dú)立的履約義務(wù)。2014年5月IASB和FASB同時(shí)發(fā)布了新的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則④，提出只有成本符合以下全部條件時(shí)，才確認(rèn)為資產(chǎn)：（1）該成本與主體已訂立的合同或主體能夠明確識(shí)別的預(yù)期合同直接相關(guān)；（2）該成本為主體形成提供了資源，且這些資源將在未來用于履行（或持續(xù)履行）履約義務(wù)；（3）該成本預(yù)期可以收回。我國(guó)新收入準(zhǔn)則為體現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，規(guī)定在確認(rèn)收入時(shí)把交易價(jià)格分?jǐn)偟礁黜?xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)按照每項(xiàng)履約義務(wù)的完成進(jìn)度確認(rèn)收入，因此履約義務(wù)是確認(rèn)收入和各項(xiàng)履約成本的前提和基礎(chǔ)⑤，即合同履約成本的提出是以“履約義務(wù)”概念為基礎(chǔ)的。

我國(guó)現(xiàn)行產(chǎn)品成本核算的基本方法是制造成本法[ 9 ]，產(chǎn)品成本的歸集集中于采購(gòu)與制造環(huán)節(jié)，產(chǎn)品完工后提供銷售、服務(wù)的全部支出直接計(jì)入當(dāng)期損益。而新收入準(zhǔn)則是將合同履約成本定義為企業(yè)為履行合同發(fā)生的，不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)、增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源、該成本預(yù)期能夠收回的支出。從定義中可以看出，新收入準(zhǔn)則認(rèn)為合同履約成本與支出的環(huán)節(jié)和產(chǎn)品生產(chǎn)階段無(wú)關(guān)，只與是否執(zhí)行合同履約義務(wù)相關(guān)。因此當(dāng)合同履約成本提出后，產(chǎn)品成本的歸集范圍不僅包括采購(gòu)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的產(chǎn)品制造成本，還包括履行履約義務(wù)過程中發(fā)生的全部相關(guān)成本，產(chǎn)品成本的歸集范圍發(fā)生較大變化。

（二）制造業(yè)企業(yè)合同履約成本的應(yīng)用情況列報(bào)與信息披露

2020年1月1日起我國(guó)境內(nèi)上市公司全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，可以獲取上市公司合同履約成本的相關(guān)信息。本文選取2020年制造業(yè)軟飲料、啤酒、白酒和通用設(shè)備4個(gè)代表性板塊中市值最大的和股價(jià)最高的各5家公司共28家作為研究樣本（市值最大和股價(jià)最高的公司有重合，詳見表1）。樣本選取理由：（1）軟飲料、啤酒、白酒行業(yè)屬于快消品，單件產(chǎn)品體積和質(zhì)量較小、銷量較大，根據(jù)銷售慣例一般由銷售企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸、裝卸、倉(cāng)儲(chǔ)等；（2）通用設(shè)備制造業(yè)屬于大型專用設(shè)備，運(yùn)輸、安裝等環(huán)節(jié)一般被認(rèn)為是履行合同的重要組成部分，選中行業(yè)極有可能發(fā)生與運(yùn)輸、裝卸、倉(cāng)儲(chǔ)等合同履行直接相關(guān)的費(fèi)用；（3）選取市值最大和股價(jià)最高的上市公司是因?yàn)檫@些公司被認(rèn)可程度高，會(huì)計(jì)核算水平在同行中更加規(guī)范。

通過樣本分析發(fā)現(xiàn)：有6家公司沒有在報(bào)表及其附注中披露任何與合同履約成本相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，占比21%；26家公司合同履約成本的期末余額為零（含6家沒有披露，視為零），占比93%；合同履約成本存在期末余額的有2家公司，結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本占成本比重均不超過1%。此外，有6家公司完全沒有披露合同履約成本當(dāng)年轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)成本的金額，占比21%；有14家公司通過報(bào)表附注、銷售費(fèi)用中的運(yùn)輸費(fèi)用上年同比等方式間接披露合同履約成本，占比50%；僅有8家公司單獨(dú)披露了結(jié)轉(zhuǎn)至營(yíng)業(yè)成本的合同履約成本金額，占比不到30%，且在披露合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)金額的樣本中，結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本只約占營(yíng)業(yè)成本的2.22%，占營(yíng)業(yè)收入的1.20%⑥。

在合同履約成本內(nèi)容構(gòu)成上：有6家公司未披露合同履約成本所包含的具體內(nèi)容，占比21%；22家公司合同履約成本內(nèi)容均包括運(yùn)輸費(fèi)（含裝卸費(fèi)），占比79%；僅有2家企業(yè)公司合同履約成本包括運(yùn)輸費(fèi)以外的出口報(bào)關(guān)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用等其他內(nèi)容。

（三）制造業(yè)企業(yè)實(shí)務(wù)中對(duì)合同履約成本應(yīng)用存在的主要問題

第一，準(zhǔn)則對(duì)合同履約成本歸集范圍規(guī)定不清晰，實(shí)務(wù)中確認(rèn)合同履約成本十分謹(jǐn)慎。實(shí)務(wù)中合同在年末通常不能全部履行完畢，因此合同履約成本一般不會(huì)全部結(jié)轉(zhuǎn)至營(yíng)業(yè)成本，而是作為存貨或非流動(dòng)資產(chǎn)的明細(xì)項(xiàng)目列示和披露。在樣本公司中，占比79%的22家公司發(fā)生合同履約成本并結(jié)轉(zhuǎn)，但其中20家公司合同履約成本年末余額為0，僅有2家存在期末余額。22家企業(yè)合同履約成本內(nèi)容均包含運(yùn)輸費(fèi)（含裝卸費(fèi)），僅有不到10%的2家公司合同履約成本存在運(yùn)輸費(fèi)以外的進(jìn)出口報(bào)關(guān)和倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用等其他內(nèi)容。根據(jù)合同履約成本定義可知，與履行合同直接相關(guān)的銷售費(fèi)用都可以被計(jì)入合同履約成本，包括但不限于保險(xiǎn)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)等。可是由于新收入準(zhǔn)則沒有對(duì)合同履約成本歸集范圍作出明確規(guī)定，因此導(dǎo)致歸集邊界不清晰，不同企業(yè)判斷不同，同一企業(yè)不同時(shí)期判斷不同，甚至同一企業(yè)同一時(shí)期不同人員判斷也可能存在差異。透過樣本中超90%的公司合同履約成本僅包含運(yùn)輸費(fèi)用可以發(fā)現(xiàn)，實(shí)務(wù)中各家公司在歸集合同履約成本時(shí)都非常謹(jǐn)慎，只將準(zhǔn)則或指南有相關(guān)解釋⑦的費(fèi)用列入該項(xiàng)目，并未根據(jù)企業(yè)客觀履約義務(wù)實(shí)際發(fā)生費(fèi)用歸集合同履約成本。

第二，不同企業(yè)間履約成本占營(yíng)業(yè)成本的比重差異較大，導(dǎo)致相同產(chǎn)品核算的成本差異增大。由于新收入準(zhǔn)則下產(chǎn)品成本不僅包括產(chǎn)品制造成本，還包括合同履約成本，因此當(dāng)合同履約成本歸集邊界不清晰時(shí)，會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本包含內(nèi)容差異變大，從而導(dǎo)致同一行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)間產(chǎn)品成本差異增大。如在樣本企業(yè)中，結(jié)轉(zhuǎn)合同履約成本占營(yíng)業(yè)成本的比例：啤酒行業(yè)的青島啤酒最高達(dá)到7.39%，惠泉啤酒僅占0.61%；白酒行業(yè)的瀘州老窖最高達(dá)到6.22%，五糧液最低僅占0.61%；通用制造業(yè)的雙良節(jié)能最高達(dá)到4.90%，巨星科技最低僅占0.35%。鑒于目前合同履約成本主要內(nèi)容為運(yùn)輸費(fèi)用，說明不同企業(yè)間運(yùn)輸費(fèi)用差異大，如果將以運(yùn)輸費(fèi)用為代表的合同履約成本計(jì)入產(chǎn)品成本，必然會(huì)導(dǎo)致同一行業(yè)不同企業(yè)間產(chǎn)品成本差異進(jìn)一步增大。

第三，因產(chǎn)品運(yùn)輸方式和運(yùn)輸工具的不同可能導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部同一批次生產(chǎn)的產(chǎn)品成本出現(xiàn)差異。一般來說企業(yè)生產(chǎn)同一批次產(chǎn)品的成本是大致相同的，但在實(shí)施合同履約成本以后，同一批產(chǎn)品在銷售給不同客戶時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品成本會(huì)因合同履約成本的不同有所差異。由于制造業(yè)企業(yè)普遍采用大批量、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)方式，產(chǎn)品會(huì)供應(yīng)給眾多客戶，采購(gòu)數(shù)量大、距離近的客戶可能由企業(yè)自行組織運(yùn)送，采購(gòu)數(shù)量少、距離遠(yuǎn)的客戶可能選擇運(yùn)輸外包，例如通過快遞公司運(yùn)輸?shù)?。前者需要?gòu)置車輛、聘用或臨時(shí)雇用司機(jī)等專兼職員工，在產(chǎn)品成本核算時(shí)再將組織運(yùn)輸?shù)闹С霭凑找欢?biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偨o不同產(chǎn)品；后者相對(duì)簡(jiǎn)單，將物流或快遞費(fèi)分?jǐn)偟綄?duì)應(yīng)產(chǎn)品即可。由此導(dǎo)致的結(jié)果極有可能是不同運(yùn)輸方式下合同履約成本差異大，運(yùn)費(fèi)計(jì)量過程復(fù)雜，且隨著業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，企業(yè)采用的運(yùn)輸方式也會(huì)發(fā)生變化。例如，當(dāng)銷量增加時(shí)，外包運(yùn)輸費(fèi)會(huì)高于自行組織運(yùn)輸成本，企業(yè)可能從經(jīng)濟(jì)角度出發(fā)放棄外包運(yùn)輸而轉(zhuǎn)為自行提供服務(wù)，這將對(duì)產(chǎn)品成本核算帶來影響，由此導(dǎo)致同一批次產(chǎn)品選擇不同運(yùn)輸方式時(shí)的產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)生差異，詳見表2。

第四，合同履約成本還可能給企業(yè)帶來盈余管理的空間。由于制造成本法將固定性制造費(fèi)用一次計(jì)入產(chǎn)品成本，根據(jù)成本性態(tài)與企業(yè)利潤(rùn)關(guān)系原理，當(dāng)銷量小于產(chǎn)量時(shí)部分固定性制造費(fèi)用不能在當(dāng)期計(jì)入損益，而是作為存貨項(xiàng)目進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)可能出現(xiàn)“潛虧”，在合同履約成本提出后這種“潛虧”的空間可能變得更大。當(dāng)銷量小于產(chǎn)量時(shí)，原本應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益的部分銷售費(fèi)用可能計(jì)入合同履約成本，進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目，這將為企業(yè)帶來盈余管理空間，產(chǎn)銷量差異越大，企業(yè)可以利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理的空間也將越大。

三、合同履約成本的綜合判定邏輯及制造業(yè)企業(yè)應(yīng)用判定邏輯的具體分析

前述可知，合同履約過程中的支出內(nèi)容繁多，而準(zhǔn)則并未對(duì)合同履約成本具體內(nèi)容加以明確，因此判定一筆費(fèi)用是否應(yīng)計(jì)入合同履約成本在實(shí)務(wù)工作中就顯得非常重要。為此，筆者將基于準(zhǔn)則規(guī)定嘗試提出合同履約成本的判定邏輯，并對(duì)制造業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用的具體判定邏輯進(jìn)行分析。

（一）合同履約成本的綜合判定邏輯

盡管新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為核心標(biāo)志確認(rèn)收入是否實(shí)現(xiàn)，然而這并不能因此得出控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前發(fā)生的所有支出都要計(jì)入合同履約成本的結(jié)論。收入確認(rèn)是依據(jù)與客戶的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，屬于外部關(guān)系；而成本和費(fèi)用的確認(rèn)則是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，以及企業(yè)依據(jù)配比原則所作的經(jīng)營(yíng)成果耗費(fèi)計(jì)量，屬于內(nèi)部關(guān)系。很顯然，企業(yè)不應(yīng)用外部的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系決定內(nèi)部的會(huì)計(jì)處理，而應(yīng)該根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生實(shí)質(zhì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)綜合判定合同履約成本。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第二十六條，對(duì)于與合同履約義務(wù)相關(guān)的支出，要判斷是否已經(jīng)由其他準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。由于產(chǎn)品完工前的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用以及為取得合同發(fā)生的、預(yù)計(jì)能夠收回的增量成本等支出已歸集計(jì)入庫(kù)存商品或合同取得成本等賬戶，因此該環(huán)節(jié)實(shí)際上是判斷產(chǎn)品完工后的支出是否計(jì)入合同履約成本，即某些銷售費(fèi)用是否符合計(jì)入合同履約成本的條件。通常來說，銷售費(fèi)用賬戶核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，包括保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等經(jīng)營(yíng)費(fèi)用⑧。如果上述支出不能直接判定屬于銷售費(fèi)用的，則可依據(jù)合同履約成本的判定邏輯進(jìn)行判斷，詳見圖1。

具體來說，關(guān)于合同履約成本的判定邏輯應(yīng)重點(diǎn)從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析：

第一，關(guān)于為履行合同發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入合同履約成本的判定邏輯分析。何為直接相關(guān)，在《辭海大全》中解釋是直接與間接相對(duì)，謂之不經(jīng)過中間事物的，不通過第三者的；相關(guān)意指彼此關(guān)連，相互牽涉。因此，直接相關(guān)的意思是不經(jīng)過中間過程的相互關(guān)連和牽涉。合同的作用是約定雙方的權(quán)利與義務(wù)，購(gòu)買方支付對(duì)價(jià)，銷售方提供購(gòu)買方所需要的使用價(jià)值，這個(gè)使用價(jià)值可能以實(shí)物形態(tài)存在，也可能以非實(shí)物形態(tài)存在。直接相關(guān)旨在時(shí)間維度上體現(xiàn)為訂立合同與執(zhí)行履行義務(wù)、費(fèi)用發(fā)生存在先后順序，即先有合同、后執(zhí)行履約義務(wù)并發(fā)生相關(guān)支出；在邏輯維度上具有強(qiáng)關(guān)聯(lián)性和合理性，費(fèi)用支出是合同履行的必要條件，即履行合同義務(wù)必然會(huì)發(fā)生該筆費(fèi)用，否則不屬于直接相關(guān)費(fèi)用。如正式合同簽訂前后，請(qǐng)用戶上門參觀、考察驗(yàn)貨等發(fā)生的差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、小型布展費(fèi)等，雖然時(shí)間上可能發(fā)生在合同簽訂之后，但從邏輯維度上不屬于合同履行的必要條件，因此不屬于直接相關(guān)費(fèi)用，不能計(jì)入合同履約成本。

第二，關(guān)于費(fèi)用支出的依據(jù)為是否增加了用于履約資源的判定邏輯分析。某項(xiàng)費(fèi)用支出最終形成或增加了用于履約的具體資源是形成資產(chǎn)的前提條件，一般來說費(fèi)用支出能夠形成企業(yè)資源，或使企業(yè)獲取某項(xiàng)權(quán)利，這里的權(quán)利也可以看作特殊的無(wú)形資源，因此該條件的關(guān)鍵是判斷支出所增加的資源或權(quán)利是否用于履約。如展覽費(fèi)、廣告費(fèi)、招待費(fèi)等支出雖然增加了企業(yè)的影響力，但與合同履約關(guān)系不大，因此展覽費(fèi)、廣告費(fèi)和招待費(fèi)等不屬于增加用于履約資源的范疇。

第三，關(guān)于明確有客戶承擔(dān)、預(yù)期可以收回的判定邏輯分析。在此以常見的外貿(mào)業(yè)務(wù)為例，國(guó)際貿(mào)易一般都會(huì)明確運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等金額和承擔(dān)方，常見的FOB、CFR 和CIF三種報(bào)價(jià)方式，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)、運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等風(fēng)險(xiǎn)和成本承擔(dān)方的不同可加以區(qū)分（見表3）。進(jìn)一步來說，公司外貿(mào)合同的運(yùn)費(fèi)條款極有可能影響運(yùn)輸費(fèi)用的歸屬。通過表4可以看出，如果合同沒有規(guī)定由購(gòu)買方承擔(dān)，則不符合合同履約成本“明確有客戶承擔(dān)、預(yù)期可以收回”的條件；若運(yùn)費(fèi)明確由購(gòu)買方承擔(dān)，則運(yùn)輸費(fèi)用很可能已經(jīng)構(gòu)成了單項(xiàng)履約義務(wù)，此時(shí)應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)收入和成本，通常不會(huì)構(gòu)成合同履約成本的一部分。

（二）制造業(yè)企業(yè)應(yīng)用判定邏輯的具體分析

關(guān)于制造業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用是否屬于合同履約成本，可以根據(jù)前面的綜合判定邏輯對(duì)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)分析。

首先，制造業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用是否與合同履約義務(wù)直接相關(guān)。制造業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用是使產(chǎn)品送達(dá)客戶過程中發(fā)生的全部直接或間接費(fèi)用，從形式上包括自有工具運(yùn)輸、外包物流或快遞等，從內(nèi)容上包括但不限于自有車輛折舊、員工工資、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、快遞費(fèi)等。如果運(yùn)輸條款在合同中明確約定或默認(rèn)由銷售方負(fù)責(zé)，則該項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生與合同義務(wù)履行在時(shí)間上具有明確的先后順序。從邏輯上看，如果合同明確約定了銷售方承擔(dān)運(yùn)輸義務(wù)，則運(yùn)輸費(fèi)用的發(fā)生與合同履行是強(qiáng)相關(guān)且合理、必然發(fā)生的，因?yàn)槿舨话l(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用則不能完成合同約定義務(wù)，這屬于合同履行的必要條件。若合同對(duì)運(yùn)輸條款沒有明確規(guī)定，則運(yùn)輸費(fèi)用將不能判定為與合同履約義務(wù)直接相關(guān)。

其次，制造業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用的發(fā)生是否增加了用于履約的資源。資產(chǎn)定義明確指的是企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，由企業(yè)擁有或者控制是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。如前所述，運(yùn)輸費(fèi)用的發(fā)生時(shí)間是合同簽訂之后，若合同約定銷售方負(fù)責(zé)運(yùn)輸?shù)劫?gòu)買方指定地點(diǎn)，但并沒有約定如何運(yùn)輸并負(fù)責(zé)承擔(dān)運(yùn)輸費(fèi)用，對(duì)銷售方來說，運(yùn)輸是銷售的附帶義務(wù)，運(yùn)輸費(fèi)用并不能增加履約的資源，給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的是銷售商品本身而非運(yùn)輸費(fèi)用，不屬于企業(yè)增加了用于履約資源的范疇。

再次，制造業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用如果默認(rèn)由銷售方承擔(dān)，則客戶并不關(guān)心“預(yù)期是否可以收回”，此時(shí)是否符合履約成本“明確有客戶承擔(dān)、預(yù)期可以收回”的判定條件？如果合同中僅約定運(yùn)輸費(fèi)用及裝卸費(fèi)用由銷售方承擔(dān)，對(duì)客戶來說，銷售方是采用第三方運(yùn)輸還是自建運(yùn)輸隊(duì)伍，是用便宜的水路運(yùn)輸還是用飛機(jī)等高級(jí)運(yùn)輸工具運(yùn)輸，客戶都不會(huì)關(guān)心。一般來說，當(dāng)合同沒有明確約定運(yùn)輸義務(wù)時(shí)通常由銷售方承擔(dān)，也不會(huì)再向購(gòu)買方單獨(dú)索要運(yùn)費(fèi)，此時(shí)該筆支出屬于銷售方預(yù)期不可收回支出。可見，運(yùn)輸費(fèi)用的性質(zhì)是銷售方為保障合同核心使用價(jià)值交付所付出的必要支出，此時(shí)運(yùn)輸費(fèi)用不符合履約成本“明確由客戶承擔(dān)、預(yù)期可以收回”的判定條件。根據(jù)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第三十五條，企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。因此，此時(shí)的運(yùn)輸費(fèi)用作為企業(yè)保障銷售的一項(xiàng)必要支出計(jì)入銷售費(fèi)用更加合理。當(dāng)然，如果合同明確約定運(yùn)輸費(fèi)用由銷售方承擔(dān)且明確運(yùn)輸方式，則運(yùn)輸就成為合同的一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則分?jǐn)偸杖牒蛯?duì)應(yīng)成本，因此，此時(shí)的運(yùn)輸費(fèi)用也不應(yīng)計(jì)入合同履約成本。

最后，制造業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)入合同履約成本是否符合重要性原則和成本效益原則。當(dāng)一個(gè)企業(yè)選擇不外包運(yùn)輸而采取自營(yíng)運(yùn)輸服務(wù)的情況下，自建的運(yùn)輸部門可能發(fā)生的支出，如辦公房屋和停車場(chǎng)折舊、運(yùn)輸車輛折舊、保險(xiǎn)費(fèi)、維修費(fèi)、燃油費(fèi)、路橋費(fèi)，以及運(yùn)輸管理人員和司機(jī)的工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)等都屬于運(yùn)輸費(fèi)用。如果既有采購(gòu)運(yùn)輸又有銷售運(yùn)輸，此時(shí)就要在采購(gòu)商品和銷售費(fèi)用之間進(jìn)行區(qū)分與分?jǐn)偅罢邞?yīng)計(jì)入采購(gòu)原材料等存貨的采購(gòu)成本，后者應(yīng)逐筆判定是否該計(jì)入合同履約成本。對(duì)于成本費(fèi)用控制嚴(yán)格的公司，每次運(yùn)輸都盡可能充分利用閑置運(yùn)輸能力，一次運(yùn)輸多項(xiàng)產(chǎn)品或順帶運(yùn)輸其他貨物，運(yùn)輸費(fèi)用的分配可能難以找到明確的合理依據(jù)。因此，現(xiàn)實(shí)中銷售產(chǎn)生的運(yùn)輸費(fèi)用幾乎無(wú)法準(zhǔn)確地按銷售商品品種進(jìn)行分配，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性原則層面考慮，此時(shí)就沒有必要分配常規(guī)的運(yùn)輸費(fèi)用。進(jìn)一步說，企業(yè)都是追求經(jīng)濟(jì)效益的，從管理會(huì)計(jì)的成本效益原則層面考慮，任何一個(gè)理性的企業(yè)都不會(huì)選擇繼續(xù)細(xì)化分配此類相關(guān)費(fèi)用，因此將運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)入合同履約成本也不合適。

四、結(jié)論及建議

基于前述分析，本文結(jié)論和建議如下：

（一）制造業(yè)企業(yè)的運(yùn)輸費(fèi)用不宜計(jì)入合同履約成本

筆者根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)計(jì)了合同履約費(fèi)用判定的基本邏輯，通過前述分析可知，雖然運(yùn)輸費(fèi)用在時(shí)間性和邏輯性判斷中通常屬于與履行合同相關(guān)的內(nèi)容，但較難滿足“增加用于履約的資源”“明確有客戶承擔(dān)、預(yù)期可以收回”的規(guī)定。一旦合同明確運(yùn)輸費(fèi)由客戶承擔(dān)且預(yù)期可收回，運(yùn)輸費(fèi)用又會(huì)成為合同的一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，可以單獨(dú)計(jì)量收入和成本。因此，綜合來看，制造業(yè)的運(yùn)輸費(fèi)用不符合計(jì)入合同履約成本的現(xiàn)實(shí)條件。此外，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性原則及管理會(huì)計(jì)的成本效益原則等層面考慮，制造業(yè)的運(yùn)輸費(fèi)用也不宜計(jì)入合同履約成本。

（二）建議明確合同履約成本的適用范圍和判定邏輯

當(dāng)前的收入準(zhǔn)則中界定的合同履約成本試圖反映收入成本配比原則和完全成本法理念，將合同履約過程中的直接相關(guān)支出全部歸集計(jì)入產(chǎn)品成本，在合同履約成本缺少明確規(guī)定的情況下，現(xiàn)有企業(yè)大多采取謹(jǐn)慎性原則加以應(yīng)對(duì)，這就束縛了企業(yè)對(duì)合同履約成本的運(yùn)用，不能很好地達(dá)成反映收入成本配比原則和完全成本法理念的初衷。再者，只要企業(yè)對(duì)產(chǎn)品成本是否應(yīng)該包含合同履約成本存在疑問，就不利于企業(yè)加強(qiáng)成本管理和控制。因此，建議收入準(zhǔn)則明確合同履約成本的適用范圍，可以給出哪些行業(yè)適合引入合同履約成本、哪些行業(yè)謹(jǐn)慎使用合同履約成本等。同時(shí)，建議進(jìn)一步明確合同履約成本的判定邏輯，以減少各企業(yè)在判定時(shí)的不確定性，避免影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）建議明確制造業(yè)合同履約成本與產(chǎn)品成本歸集的關(guān)系

產(chǎn)品成本是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則所作的經(jīng)營(yíng)成果耗費(fèi)計(jì)量，一方面企業(yè)在產(chǎn)品銷售后結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本對(duì)外列報(bào)披露，另一方面企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)進(jìn)行內(nèi)部成本分析與管控。在合同履約成本提出前，產(chǎn)品成本包含產(chǎn)品生產(chǎn)制造及之前環(huán)節(jié)相關(guān)支出的歸集；在合同履約成本提出后，由于合同履約成本屬于存貨且為執(zhí)行合同履約義務(wù)發(fā)生，理論上產(chǎn)品成本也應(yīng)涵蓋合同履約成本。通過本文分析發(fā)現(xiàn)，這既不利于外部會(huì)計(jì)信息的橫向可比，又給企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品成本核算造成困擾。因此，建議收入準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步明確制造業(yè)合同履約成本與產(chǎn)品成本歸集的關(guān)系，并且明確合同履約成本不歸集計(jì)入產(chǎn)品成本，可以在內(nèi)部管理和對(duì)外披露時(shí)作為產(chǎn)品成本的并列項(xiàng)目單獨(dú)列示。

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