張文欣 石道金

摘要：中國國家公園設(shè)立于2021年10月，屬于公益服務事業(yè)單位，執(zhí)行《政府會計制度》。按《政府會計制度》要求，應提供預算會計信息、財務會計信息以及成本核算信息滿足國家公園管理的需求。由于國家公園新設(shè)立，會計核算工作基礎(chǔ)薄弱，且經(jīng)濟業(yè)務具有特殊性，會計核算尤其是成本核算工作面臨重大挑戰(zhàn)。如何根據(jù)國家公園管理要求和經(jīng)濟活動的特殊性，規(guī)范執(zhí)行《政府會計制度》，提供預（決）算、財務和成本核算信息，已成為國家公園管理亟需解決的問題。文章從國家公園經(jīng)濟活動的特殊性出發(fā)，分析會計核算對象、成本項目劃分、跨區(qū)域成本核算問題，基于《政府會計制度》提出了構(gòu)建信息管理系統(tǒng)、規(guī)范成本核算辦法、成本核算對象及方法等系列建議。

關(guān)鍵詞：政府會計制度；國家公園；公益服務事業(yè)單位；成本核算

中圖分類號：F59

一、引言

2021年10月12日，我國正式宣布設(shè)立三江源、大熊貓、東北虎豹、海南熱帶雨林、武夷山首批5個國家公園。國家公園被定義為由國家批準設(shè)立并主導管理，邊界清晰，以保護具有國家代表性的大面積自然生態(tài)系統(tǒng)為主要目的，實現(xiàn)自然資源科學保護和合理利用的特定陸地或海洋區(qū)域。性質(zhì)上屬于公益服務事業(yè)單位，應執(zhí)行《政府會計制度》，按要求提供財務報告和決算報告，并提供成本核算相關(guān)信息。國家公園具有生態(tài)保護、自然資源資產(chǎn)管理、特許經(jīng)營管理、社會參與管理等職責，其在經(jīng)濟活動上具有特殊性，主要體現(xiàn)在預算管理具有跨區(qū)域性、經(jīng)濟業(yè)務具有資源性以及特許經(jīng)營具有公益性等特征，經(jīng)濟活動的特殊性需在成本核算制度中體現(xiàn)。如何結(jié)合經(jīng)濟活動的特殊性，對成本進行核算是當前國家公園管理面臨的巨大挑戰(zhàn)，也是政府會計亟需解決的關(guān)鍵問題。

政府成本會計體系的構(gòu)建與實施是全面推進預算績效管理的內(nèi)在要求。然而，我國尚未有系統(tǒng)、規(guī)范的政府成本會計體系，政府成本信息的不完善無法滿足政府績效評價和管理決策的需求[1]。20世紀90年代，已有學者認識到政府需要運用成本會計衡量資源的使用情況，并評價政府績效。政府采用作業(yè)成本法，將作業(yè)與其消耗資源相對應，有助于政府管理人員更高效地進行決策，進而提升整體績效[2]。傳統(tǒng)的財務會計核算系統(tǒng)難以提供全面的管理決策所需信息，通過成本會計可為管理層提供更加準確完整的信息，從而制定更科學的決策[3]。許多國家制定并發(fā)布了與政府成本會計相關(guān)的規(guī)章制度。1994年，新西蘭制定并頒布《改進產(chǎn)值成本核算：指南與實踐》，明確了政府成本會計的目標、成本核算對象、政府成本的分類與成本歸集方法；1995年，美國制定了管理成本會計準則（SFFASNo.4），構(gòu)建了政府成本會計體系，是世界上首個發(fā)布政府成本會計準則的國家；2000年，IFAC發(fā)布了《政府成本核算視角》，強調(diào)了成本核算對政府財務管理的重要性；2001年，法國頒布《財政法組織法》，規(guī)定政府應建立現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的預算會計系統(tǒng)、財務會計系統(tǒng)與成本會計系統(tǒng)；2003年，英國財政部發(fā)布《綠皮書：中央政府的評估》，強調(diào)了項目相關(guān)成本信息對于中央政府決策者的重要性，闡釋了政府成本信息的評估方法，提出應將成本評估貫穿到政策制定與實施過程中。從世界各國的實施情況看，成本會計已成為政府會計的重要組成部分，對政府的管理決策起著不可替代的作用。我國國家公園的管理體制具有中國特色，應制定具有中國特色的國家公園成本核算制度，以滿足國家公園管理建設(shè)的需求。

二、我國國家公園經(jīng)濟活動的特殊性

（一）預算管理活動具有跨區(qū)域性的特征

國家公園的轄區(qū)通?？缭讲煌男姓^(qū)域，包括不同的省、自治區(qū)或直轄市，地理和行政分布導致國家公園預算活動跨區(qū)域性和會計核算主體多元性。首先，國家公園的轄區(qū)內(nèi)可能涉及多種生態(tài)系統(tǒng)和自然資源類型，每個地區(qū)都有其獨特的生態(tài)和資源特征，國家公園的經(jīng)濟業(yè)務需要根據(jù)不同地區(qū)的特征制定經(jīng)營策略與資源分配計劃，增加了經(jīng)濟活動的復雜性。其次，國家公園在財政事權(quán)和支出管理上的跨區(qū)域性。國家公園的事權(quán)和財權(quán)屬中央，但現(xiàn)有體制下，財權(quán)與事權(quán)分為中央直管與中央委托地方管理，大部分國家公園的預算管理活動具有跨區(qū)域性特征，而不同國家公園的建設(shè)在具體目標和項目內(nèi)容上存在差異，導致成本核算有所不同。再次，國家公園具有多樣化的收入來源，包括門票銷售、特許經(jīng)營、政府撥款和捐贈等，收入來源相關(guān)支出的資本化和費用化與區(qū)域管理存在協(xié)同問題。最后，不同區(qū)域的國家公園在資金使用側(cè)重方向上也存在差異，資金使用側(cè)重點不同也將直接影響國家公園的財務管理與成本核算。

（二）經(jīng)濟業(yè)務具有資源性的特征

國家公園的經(jīng)濟業(yè)務具有資源性特征，經(jīng)濟業(yè)務的開展依賴豐富的自然資源和生態(tài)系統(tǒng)，包括各類林木資源、野生動物資源、林地資源、水資源、景觀資源等。林木資源、野生動物資源構(gòu)成森林資源的主體，具有生命和自然增殖特征，其生產(chǎn)和管理活動實際上是生物資產(chǎn)的生產(chǎn)和再生產(chǎn)活動，在經(jīng)濟業(yè)務上體現(xiàn)為資源性特征，會計核算可按生物資產(chǎn)進行會計處理和成本核算；林地資源、水資源和景觀資源等雖然不具有生命特征，但其存量、增長量和減少量在經(jīng)營管理過程中具有資源特征，是資源會計核算的主要對象。國家公園經(jīng)濟業(yè)務的資源性特征是區(qū)別于其他公益服務事業(yè)單位的主要標志。

（三）特許經(jīng)營具有公益性的特征

國家公園的特許經(jīng)營是指政府與社會資本合作，提供公共產(chǎn)品或服務的經(jīng)營活動，其目的是為了實現(xiàn)生態(tài)保育和資源利用雙重價值，以實現(xiàn)國家公園全民公益性的目標。區(qū)別于傳統(tǒng)商業(yè)經(jīng)營模式，國家公園特許經(jīng)營活動中生態(tài)保護始終被放在首位，在經(jīng)營過程中需要考慮資源采集、保護措施、生態(tài)恢復等方面的費用，從而對公益類的成本核算加以考量。自然保護地特許經(jīng)營制度的設(shè)計與實踐應以公益性為前提[4]。國家公園需保障全民公益性和全民普惠性，全民可分為國家公園原住居民與除原住居民外的社會公眾。為保障原住居民的權(quán)益，使其共享生態(tài)保護成果，應建立社區(qū)治理、共同治理等機制，實現(xiàn)對原住居民的生態(tài)補償，將生態(tài)效益評估成本、社區(qū)培訓費用等納入到成本核算中。國家公園應當保障社會公眾通過游憩、旅游等方式享受生態(tài)資源的權(quán)利，這對特許經(jīng)營項目的合理定價與宣傳方式等提出了要求，直接影響國家公園的成本核算。

三、我國國家公園成本核算面臨的困難

（一）統(tǒng)一核算對象難

不同國家公園的地理位置、自然環(huán)境、生態(tài)系統(tǒng)、經(jīng)營管理策略等各有差異，會計核算主體具有多元性，這增加了統(tǒng)一成本核算對象的難度。如三江源國家公園，位于青藏高原深處，地形多為高原與高山峽谷，海拔較高，區(qū)域廣闊，管理難度大，需重點關(guān)注巡護員工資和道路、標識界碑等基礎(chǔ)設(shè)施類的管護成本，應將國家公園的內(nèi)部管理部門作為成本核算對象。武夷山國家公園集體土地占比66.6%，集體林和私有林占比58.5%，在成本核算中，需考慮林權(quán)所有者補償、生態(tài)移民安置補償、商品林贖買等生態(tài)補償相關(guān)成本，應將被補償者作為成本核算對象。海南熱帶雨林國家公園擁有我國最大、保存最完整的熱帶雨林，需著重考慮保護熱帶雨林和瀕危物種的生態(tài)保護成本，應將動物、苗木的種類作為成本核算對象。大熊貓國家公園的資金主要用于監(jiān)測站點和宣教科普中心的運行，可按科研項目確立成本核算對象。由此可見，國家公園因地域差異性與管理目標多樣性等因素，成本核算對象也具有多元性，在實際成本核算中，國家公園需根據(jù)管理需求與核算對象的特點，有針對性地確立成本核算對象。

（二）成本項目劃分歸類難

精準劃分歸類成本項目，準確把握成本開支的性質(zhì)與范圍，是國家公園建設(shè)與管理的信息基礎(chǔ)。目前，《事業(yè)單位成本核算指引》未針對具體單位特征細分成本項目，難以滿足國家公園的管理要求。在實際管理中，管理目標的多元化與資源的多樣性導致國家公園成本項目劃分歸類存在困難。首先，成本項目劃分歸類需考慮國家公園管理目標，在制定成本核算辦法時不能僅考慮單一目標，需考慮到管理目標的多元性，多維度、有針對性地劃分歸類成本項目；其次，國家公園資源種類豐富，每類資源都具有獨特性，需針對各類資源的特性精細劃分成本項目，每類資源也需多維度確立成本核算項目，例如自然資源需考慮巡護、監(jiān)測、生態(tài)修復、動物馴養(yǎng)等多項成本費用，成本費用的復雜性加大了成本項目劃分歸類的難度；最后，不同管理目標和資源類別之間可能存在交叉，即同一費用可能同時適用于多個管理目標或資源類別，如某一基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，可能既適用于生態(tài)保護，又適用于旅游服務，這導致國家公園難以準確劃分成本項目。

（三）跨區(qū)域成本核算難

國家公園自然資源權(quán)屬復雜，不僅涉及區(qū)縣協(xié)調(diào)，還存在省直各有關(guān)部門，甚至跨省協(xié)調(diào)整合等情況[5]，這為國家公園的成本核算工作帶來一系列的難題。首先，國家公園地理跨度大、自然資源豐富，擴大了日常巡護、監(jiān)測、維護等管理活動的范圍，需投入更多的人力、物力，成本核算更具復雜性。其次，跨行政區(qū)域管理涉及多級政府機構(gòu)協(xié)同合作，但不同省份的管理單位可能采用不同的管理制度和信息系統(tǒng)，存在的信息差會影響協(xié)同效率，從而引發(fā)成本核算不及時、不準確等問題。最后，不同省份之間經(jīng)濟發(fā)展水平和資源配置具有差異性，將直接影響國家公園管理的經(jīng)濟活動和成本結(jié)構(gòu)，經(jīng)濟較發(fā)達的省份可能在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和人才引進方面投入更多資金，而相對欠發(fā)達的省份可能更注重生態(tài)保護和基礎(chǔ)設(shè)施的維護。在合理考慮不同地區(qū)成本核算差異性的基礎(chǔ)上，保證成本核算制度的統(tǒng)一性，也是當前國家公園管理面臨的一大難題。

四、國家公園成本核算的建議

（一）構(gòu)建信息管理系統(tǒng)

國家公園可以有針對性地開發(fā)或購買專業(yè)軟件，構(gòu)建信息管理系統(tǒng)。通過信息管理系統(tǒng)，多維度把握園內(nèi)信息，提高國家公園的管理效率，進而提升成本核算的準確性和透明度。第一，針對林木資源，利用地理信息系統(tǒng)與遙感技術(shù)實現(xiàn)空間定位和監(jiān)測，信息管理系統(tǒng)可對森林資源進行實時動態(tài)化監(jiān)測管理，提升森林資源監(jiān)測效率[6]，通過電子化記錄樹種、樹齡、生長狀態(tài)，并利用模型進行數(shù)據(jù)分析，預測林木的生長趨勢、潛在火災風險、疾病傳播風險等；第二，加強野生動物的監(jiān)測管理，利用大數(shù)據(jù)平臺建立野生動物電子檔案，精準了解野生動物的出生情況、血緣信息、活動范圍、生病信息、防疫信息、繁殖信息等，采取科技手段，在不傷害野生動物的前提下對動物進行遠距離識別，以實現(xiàn)野生動物資產(chǎn)核算、實物管理、實時查詢、數(shù)據(jù)共享的管理模式；第三，采用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)建立設(shè)備管理系統(tǒng)，管理園內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施，通過收集設(shè)備的使用壽命、維護保養(yǎng)等信息，實現(xiàn)遠程監(jiān)控，及時了解設(shè)備運行狀況，提升設(shè)備利用率，降低設(shè)備運行成本；第四，通過人力資源管理系統(tǒng)，記錄員工檔案、薪酬福利、培訓記錄等信息，提高人力資源的利用效率；第五，建立游客管理系統(tǒng)，對游客活動進行信息化監(jiān)控，通過門票銷售信息化記錄，清晰了解門票銷售情況，為成本核算提供數(shù)據(jù)支撐，通過游客數(shù)量統(tǒng)計模塊，實時監(jiān)測國家公園內(nèi)游客流動情況，包括高峰期和低谷期的變化，為合理安排資源提供參考。

（二）規(guī)范成本核算方

《政府會計制度》為國家公園的成本核算提供了一般性的規(guī)范與指導，但考慮到其經(jīng)濟活動的特殊性，成本核算方也應有特殊要求。按照《事業(yè)單位成本核算基本指引》的要求，基于國家公園管理要求與經(jīng)濟活動的特殊性，規(guī)范成本核算方法。首先，在成本核算對象的選擇上，可以多維度、多層次地確定成本核算對象，可基于業(yè)務活動類型確定成本核算對象，比如按照生態(tài)保護活動、旅游服務、科研教育等確立成本核算對象，也可以按內(nèi)部組織部門確定成本核算對象，規(guī)范各個部門的職責與功能，以確保在成本核算中責任明晰；其次，《政府會計制度》規(guī)定應當根據(jù)成本信息需求設(shè)置成本項目，并對每個成本核算對象按照成本項目進行數(shù)據(jù)歸集，國家公園可按管理目標和資源類別設(shè)置成本項目，成本項目應包括所有直接和間接涉及到的資源耗費，如生態(tài)保護費用、游客服務費用、人力資源費用、設(shè)施設(shè)備維護費用等；再次，國家公園需根據(jù)經(jīng)濟活動的特點，靈活制定成本歸類與分配的方法，確保成本準確分配，以便管理者了解國家公園資源利用情況，當多個成本核算對象共享同一資源時，可按照實際情況分攤成本；最后，國家公園成本核算相關(guān)績效指標的設(shè)置應滿足績效評價的要求，引入生態(tài)績效指標，如生物多樣性恢復率、水質(zhì)改善程度等，以滿足國家公園的生態(tài)效益目標。引入社區(qū)參與度、創(chuàng)造就業(yè)機會數(shù)量等社會效益指標，以實現(xiàn)其社會效益的目標。

（三）成本核算具體建議

1．林木成本核算具體建議

（1）成本核算對象。通常情況下，林木成本核算過程中會將林木的種類作為成本核算對象，按用材林、經(jīng)濟林、防護林、薪炭林、特種用途林五大林種進行分類，并根據(jù)林種、林班、小班等涉及的成本進行成本核算[7]。國家公園可參照國有林場的成本核算制度，根據(jù)生態(tài)公益林的林班、林種或區(qū)塊等確定成本核算對象，計算營林生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項費用。

（2）成本核算方法。將林木分為原料林、用材林與其他林分別進行核算，以制造成本法為主，品種法、分配法、定額法為輔。原料林的生產(chǎn)周期相對較短，通常在樹種達到生產(chǎn)工藝標準后會進行皆伐，原料林往往是成批種植與采伐，需要將分批法和制造成本法結(jié)合起來核算原料林的營林成本；用材林生產(chǎn)周期長、投入較大，可以先使用品種法對不同林種進行劃分，再使用制造成本法進行成本核算；其他林對成本核算的要求不高，定額法和制造成本法可結(jié)合使用，以簡化核算工作。

（3）成本核算期限。國家公園應根據(jù)生態(tài)公益林營林方案要求和生產(chǎn)組織特點，對產(chǎn)生的苗木培育成本、造撫成本以及管護費用按月定期核算，如有特殊要求，可按季度或按年進行核算。

（4）成本的分配與結(jié)轉(zhuǎn)。國家公園可以對各類林木的培育成本、造撫成本和管護費用進行結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)到相對應的林木資產(chǎn)成本中；對驗收合格的各類林木在采伐前或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前所發(fā)生的管護費用，經(jīng)過一定累積后按照面積、蓄積量等分配標準分攤轉(zhuǎn)入到相對應的林木成本或林木資產(chǎn)中[8]。

2．野生動物成本核算具體建議

（1）成本核算對象。野生動物對自然環(huán)境依賴較大，復雜程度較高，且馴養(yǎng)野生動物這一活動具有長周期性。國家公園可以根據(jù)野生動物種類、成長期等確定成本核算對象。若國家公園在內(nèi)部管理時有相關(guān)要求，可按多層次、多維度的管理要求，確定多元化的成本核算對象。

（2）成本核算方法。國家公園可以按照野生動物的年齡將不同動物劃分群別，以劃分的群別作為成本核算對象，并建立所屬成本明細賬。通過對生產(chǎn)費用的歸集，利用分步法對不同群別的總生產(chǎn)成本和單位成本進行計算；也可以以不同種類的野生動物為成本核算對象，按照品種法計算產(chǎn)品的生產(chǎn)總成本和單位總成本，按照野生動物種類進行歸集和分配其生產(chǎn)期間產(chǎn)生的各項費用，為了方便歸集其生產(chǎn)費用，在計算動物成本時，應當設(shè)置野生動物成本賬戶，使用該賬戶核算繁殖成本、馴養(yǎng)成本、保護費用，野生動物在經(jīng)歷繁殖、出售、死亡和淘汰時，通常不會在野生動物成本賬戶中體現(xiàn)，一般會在登記簿上記錄。

（3）成本核算期限。國家公園應根據(jù)野生動物特點和繁殖馴養(yǎng)要求確定成本核算期。一般應按月份進行核算，有特殊要求的可按季度或年進行定期核算。

（4）成本的分配與結(jié)轉(zhuǎn)。國家公園應當按照《政府會計制度》的規(guī)定，按照成本項目歸集并結(jié)轉(zhuǎn)實際發(fā)生的各種費用。繁殖馴養(yǎng)過程中所發(fā)生的直接費用，包括飼養(yǎng)費用、醫(yī)療護理、設(shè)施維護費用直接計入野生動物成本;其余歸于特定的野生動物馴養(yǎng)項目間接費用，如管理費用、工資薪酬、設(shè)備折舊等計入野生動物成本中。

3．特許經(jīng)營成本核算具體建議

（1）成本核算對象。國家公園可以根據(jù)特許經(jīng)營合同確定成本核算對象，并按成本項目計算特許經(jīng)營過程中發(fā)生的各項費用。

（2）成本核算方法。特許經(jīng)營成本核算內(nèi)容包括生態(tài)體驗、交通、住宿、餐飲、商店及文化產(chǎn)業(yè)等經(jīng)營項目，為提供特許經(jīng)營服務而發(fā)生的費用。國家公園應當依照會計準則的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)定價和管理需要，開展特許經(jīng)營成本核算工作。國家公園可以根據(jù)與合作單位或個人簽訂的特許經(jīng)營協(xié)議進行核算，采用制造成本法，對實際發(fā)生的耗費按特許經(jīng)營授權(quán)、租賃和活動許可分別進行歸集和分配，計算總成本和單位成本。

（3）成本核算期限。一般同其他事業(yè)單位一樣，按月進行核算。

（4）成本的分配與結(jié)轉(zhuǎn)。特許經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的費用，按照計入方式不同，分為直接費用和間接費用。直接費用是直接與特許商品或服務相關(guān)的費用，如特許費、培訓費用等，應直接計入特許經(jīng)營成本;間接費用是不能直接歸屬到特定商品或服務的費用，如管理費用、廣告費用等，應該按照受益配比的原則分配至特許經(jīng)營成本。

4．科學研究與教育具體核算建議

（1）成本核算對象。國家公園可以按照業(yè)務活動類型確定成本核算對象，主要包括科研、技術(shù)、學術(shù)、科普、試制產(chǎn)品、教學活動等專業(yè)業(yè)務活動和其他活動。

（2）成本核算方法?？梢圆捎猛耆杀痉ㄟM行成本核算，將行政及后勤管理部門歸集的單位管理費用分配至科研活動中。具體分配時一般采用參數(shù)分配法，分配參數(shù)可以根據(jù)相關(guān)行政及后勤管理部門業(yè)務特點選擇人員數(shù)量、工時、工作量、房屋面積、費用、收入等?；诓块T科研成本計算科研項目成本的，能夠直接計入科研項目的部門科研成本應當直接計入，不能直接計入科研項目的部門科研成本應當選擇參數(shù)分配法、作業(yè)成本法等適宜的方法分配計入。

（3）成本核算期限。通常按月進行核算，也可以根據(jù)成本信息需求、成本核算對象等確定成本核算周期，但至少應以公歷年度作為核算周期。

（4）成本的分配與結(jié)轉(zhuǎn)。國家公園應當按照《政府會計制度》等規(guī)定，通過“加工物品”“在建工程”“研發(fā)支出”“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”等會計科目，按照成本項目歸集并結(jié)轉(zhuǎn)實際發(fā)生的各種費用?？茖W教育研究中產(chǎn)生的費用，按照計入成本核算對象的方式不同，分為直接費用和間接費用，結(jié)轉(zhuǎn)到成本中。

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責任編輯：田國雙

第一作者簡介：張文欣，浙江農(nóng)林大學經(jīng)濟管理學院，碩士研究生。研究方向：資源環(huán)境會計。

通信作者：石道金，浙江農(nóng)林大學經(jīng)濟管理學院，教授，博士生導師。研究方向：林業(yè)會計。