王鷗 楊陽(yáng)

【摘??要】?隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題日趨嚴(yán)重，人類的生存條件惡化，環(huán)保問(wèn)題已經(jīng)成為當(dāng)下急需解決的一大難題。企業(yè)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)也在產(chǎn)生環(huán)境污染，尤其是重污染行業(yè)，為全面掌握企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)對(duì)環(huán)境造成的影響，需要企業(yè)做出環(huán)境信息披露。在經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的當(dāng)下，以可持續(xù)發(fā)展理念為基礎(chǔ)的ESG逐漸發(fā)展起來(lái)，通過(guò)探討ESG理念下我國(guó)重污染企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題，在相關(guān)原因分析的基礎(chǔ)上給予有效的建議。

【關(guān)鍵詞】ESG理念；環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露；

作者簡(jiǎn)介：王鷗（1980-），女，漢，甘肅省蘭州市人，甘肅政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，副教授；

楊陽(yáng)（1996-），女，漢，甘肅省慶陽(yáng)市人，甘肅政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，學(xué)生

一、引言

隨著黨的二十大的順利召開(kāi)，我國(guó)提出綠色可持續(xù)發(fā)展理念，其中ESG等議題也成為我國(guó)學(xué)術(shù)界研究的重點(diǎn)。2023年隨著我國(guó)全面注冊(cè)制改革的推進(jìn)，明確了信息披露的法律責(zé)任，也對(duì)上市企業(yè)信息披露質(zhì)量提出了更高的要求，意味著我國(guó)將推進(jìn)ESG信息披露工作，對(duì)上市企業(yè)ESG信息披露質(zhì)量的監(jiān)管將更為嚴(yán)格。

企業(yè)兼顧經(jīng)濟(jì)利益和綠色發(fā)展同步進(jìn)行時(shí)，應(yīng)當(dāng)積極擔(dān)起環(huán)境保護(hù)的責(zé)任以及更加注重對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量披露，即發(fā)展經(jīng)濟(jì)，環(huán)保先行。但是現(xiàn)階段我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作還存在著如企業(yè)披露主動(dòng)性不強(qiáng)且披露質(zhì)量不高、缺乏專門的環(huán)境會(huì)計(jì)的法律法規(guī)、無(wú)法做到監(jiān)督和懲治等問(wèn)題。重污染行業(yè)作為社會(huì)治理的首要部分，選取重污染行業(yè)上市公司為研究對(duì)象更具有現(xiàn)實(shí)意義，ESG作為具有長(zhǎng)期持續(xù)性與強(qiáng)實(shí)踐性特質(zhì)的發(fā)展理念，有必要從ESG的理念出發(fā)，探究重污染企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的發(fā)展的必要性。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）ESG理念的發(fā)展現(xiàn)狀研究

ESG的演進(jìn)最早可以回溯至18世紀(jì)。1923年，Sheldon（1923）最早提出了企業(yè)社會(huì)責(zé)任的概念。20世紀(jì)中期，在外部社會(huì)運(yùn)動(dòng)與社會(huì)覺(jué)醒的推動(dòng)下，早期社會(huì)責(zé)任投資初見(jiàn)雛形。Wallich和Mc Gowan（1970）提出，長(zhǎng)期來(lái)看追求股東利益與企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行具有一致性。Kanter（1999）、Mc Williams等（2006）提出將社會(huì)責(zé)任與企業(yè)戰(zhàn)略鏈接，作為企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)的新資源。然而，社會(huì)責(zé)任與財(cái)務(wù)績(jī)效的緊密關(guān)聯(lián)使得企業(yè)的本質(zhì)目標(biāo)再次偏向利潤(rùn)最大化視角（肖紅軍，2020），社會(huì)責(zé)任的倫理屬性被利益屬性所掩蓋。ESG是順應(yīng)時(shí)代變化而生的新理念，在ESG理念指引下，企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的主體，應(yīng)將可持續(xù)發(fā)展與自身戰(zhàn)略緊密結(jié)合，承擔(dān)起可持續(xù)發(fā)展的責(zé)任與義務(wù)。

在健全企業(yè)ESG體系并完善其相關(guān)披露制度方面，李秉祥、茹雨青、李真（2023）明確我國(guó)ESG報(bào)告信息披露的內(nèi)容不僅有助于提高ESG報(bào)告的使用率，而且能有效推動(dòng)ESG體系建設(shè)工作在我國(guó)的開(kāi)展與實(shí)踐。ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)體系可以有效推動(dòng)我國(guó)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)體系并且參與全球經(jīng)濟(jì)治理進(jìn)程，孫忠娟，郁竹，路雨桐（2023）。

（二）我國(guó)重污染企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究

重污染企業(yè)內(nèi)部制度管理的科學(xué)性和協(xié)調(diào)性，將對(duì)產(chǎn)業(yè)的未來(lái)發(fā)展產(chǎn)生一定的指導(dǎo)性作用，陳碧君（2019）。要想對(duì)重污染企業(yè)所實(shí)施的環(huán)境活動(dòng)形成深入的了解，就必須對(duì)其進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露，馮春妮（2019）。劉靜淑（2019）對(duì)重污染行業(yè)研究分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任總的來(lái)說(shuō)是有益的，環(huán)境會(huì)計(jì)工作帶給企業(yè)的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)比想象中的還要巨大，是無(wú)法用金錢價(jià)值衡量的。聶建平（2018）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，如果企業(yè)對(duì)環(huán)境監(jiān)管的力度較強(qiáng)，則信息披露對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生更顯著的影響。

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外重污染企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)文獻(xiàn)的研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究工作起步較遲，研究程度較淺，與國(guó)外差距大?，F(xiàn)有的文獻(xiàn)多為實(shí)證分析，或者是對(duì)重污染行業(yè)某個(gè)企業(yè)的著重研究，全面性較低。因此，在理論研究和實(shí)證研究都較為豐富的基礎(chǔ)上，本文從重污染行業(yè)層面出發(fā)，研究我國(guó)重污染企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題。

三、我國(guó)重污染企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

（一）樣本選取

根據(jù)《中國(guó)上市公司碳排放排行榜（2022）》，覆蓋100家高碳排放上市公司，這些公司2021年度的二氧化碳排放量合計(jì)約51億噸，超過(guò)當(dāng)年全國(guó)碳排放總量的40%。其中在這100家高碳排放公司中發(fā)電、水泥、鋼鐵仍然是總體碳排放量位居榜單的三個(gè)重污染行業(yè)，碳排放總量分別為20.64億噸、11.26億噸、6.34億噸，合計(jì)占總排放量的75%，與上一年度基本持平，可知，這三個(gè)行業(yè)的減碳行動(dòng)需要受到更多的關(guān)注。因此選取發(fā)電、水泥、鋼鐵這三大重污染行業(yè)為樣本數(shù)據(jù)，對(duì)他們的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行研究和分析。2022《財(cái)經(jīng)》碳中和高峰論壇中國(guó)百家上市公司碳排放總量匯總表如表1所示。

1、發(fā)電行業(yè)

發(fā)電與供熱保障了居民生活與經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)，同時(shí)碳排放處在第一位。據(jù)WRI（世界資源研究所）統(tǒng)計(jì)，發(fā)電與供熱行業(yè)產(chǎn)生的排放，約占中國(guó)碳排放總量的41.6%。據(jù)中電聯(lián)統(tǒng)計(jì)，2020年，火電發(fā)電約占全國(guó)發(fā)電總量68%。然而燃煤發(fā)電能耗高、污染重，每發(fā)一度電排出的二氧化碳，是燃?xì)獍l(fā)電的兩倍左右。

2、水泥行業(yè)

植被和土壤是自然的皮膚，水泥則是人類社會(huì)的皮膚。數(shù)字水泥網(wǎng)的調(diào)研報(bào)告顯示，2020年度，水泥行業(yè)排放的二氧化碳約占我國(guó)排放總量13%。在工業(yè)大類中僅次于鋼鐵行業(yè)。水泥和電力一樣，屬于總量、強(qiáng)度“雙高”的行業(yè)。并且使用零排放燃料、技術(shù)的成本會(huì)比使用當(dāng)下的化石能源、技術(shù)的成本高出156%。

鋼鐵行業(yè)

鋼鐵是現(xiàn)代工業(yè)的筋骨，同時(shí)也是高耗能與高碳排放行業(yè)，據(jù)《中國(guó)鋼鐵工業(yè)節(jié)能低碳發(fā)展報(bào)告（2020）》，鋼鐵行業(yè)排放量約占我國(guó)碳排放總量的15%，在國(guó)內(nèi)所有工業(yè)行業(yè)中居首位。鋼鐵行業(yè)是典型的難減排行業(yè)，要完成深度脫碳需要?jiǎng)?chuàng)新技術(shù)突破與高額資金投入。

重污染企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式分析

目前，我國(guó)還沒(méi)有對(duì)重污染企業(yè)的環(huán)境信息披露方式做出強(qiáng)制性的法律規(guī)范，所以企業(yè)一般會(huì)主觀地選擇載體披露環(huán)境會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。我國(guó)重污染企業(yè)通常選擇以補(bǔ)充報(bào)告的方式，在年度報(bào)告或者社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。發(fā)電、水泥、鋼鐵三個(gè)行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露載體匯總數(shù)量見(jiàn)如表2所示。

1.年度報(bào)告

年報(bào)主要是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的披露，在年報(bào)中和環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息較少，并且分散在財(cái)務(wù)報(bào)表附注項(xiàng)目里或不同的財(cái)務(wù)指標(biāo)中，比如預(yù)計(jì)負(fù)債。樣本企業(yè)在2021年度報(bào)告中不同程度地披露了環(huán)境會(huì)計(jì)信息的比例達(dá)到100%。

2.社會(huì)責(zé)任報(bào)告

社會(huì)責(zé)任報(bào)告主要從經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)貢獻(xiàn)、環(huán)境友好三個(gè)角度對(duì)企業(yè)環(huán)保政策的履行情況、環(huán)保實(shí)踐和環(huán)保成果等方面作出說(shuō)明。經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì)樣本企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的發(fā)布情況得知，2021年度有超過(guò)50%的企業(yè)發(fā)布了獨(dú)立的社會(huì)責(zé)任報(bào)告。

3.獨(dú)立環(huán)境報(bào)告

根據(jù) 2021年《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見(jiàn)稿）第五條，重污染類上市公司應(yīng)定期披露環(huán)境信息，發(fā)布年度環(huán)境報(bào)告。重污染企業(yè)大多在社會(huì)責(zé)任報(bào)告里公布環(huán)境治理與社會(huì)貢獻(xiàn)等，很少發(fā)布獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告。在選取的重污染樣本企業(yè)行業(yè)中均只有1家發(fā)布了獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告，占比不足5%。

87家樣本企業(yè)均選擇年報(bào)披露自身環(huán)境信息，且將年報(bào)作為唯一披露形式；共有55家企業(yè)使用社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行披露，該報(bào)告披露的內(nèi)容也更具體、更有針對(duì)性；最專業(yè)、最為詳細(xì)的披露方式是獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告，樣本企業(yè)里采取獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告的企業(yè)只有豫能控股、塔牌集團(tuán)和寶山鋼鐵，沒(méi)有另外的樣本企業(yè)單獨(dú)發(fā)布獨(dú)立環(huán)境報(bào)告?？偨Y(jié)起來(lái)，年報(bào)是重污染企業(yè)目前披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的主要渠道，并且多數(shù)企業(yè)僅使用年報(bào)一種形式集中的披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，企業(yè)披露獨(dú)立環(huán)境報(bào)告的意識(shí)較低。

重污染企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容分析

由表3可以看出，2021年超過(guò)90%的企業(yè)都披露了環(huán)保理念，說(shuō)明大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始注重環(huán)保和綠色發(fā)展；環(huán)保管理制度體系的披露也較多，說(shuō)明企業(yè)已經(jīng)有建立系統(tǒng)的環(huán)境管理體系的意識(shí)；開(kāi)展披露環(huán)保教育與培訓(xùn)和環(huán)保專項(xiàng)行動(dòng)的企業(yè)占比不到50%，因此公司應(yīng)該加大環(huán)保教育和培訓(xùn)，采取環(huán)保專項(xiàng)整治活動(dòng)?！叭瑫r(shí)”制度的披露比例一直較低，說(shuō)明環(huán)境管理仍未得到超過(guò)半數(shù)公司的重視。企業(yè)對(duì)于廢水排放量的披露的占比一直較高，而披露CO2排放量的企業(yè)則相對(duì)較少，由此可以得知CO2并沒(méi)有受到企業(yè)的重視，反映出了環(huán)境負(fù)債的披露可能會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面的影響，所以很多企業(yè)會(huì)選擇性地不披露。廢棄物尤其是廢氣廢水，根據(jù)減排治理情況的比例來(lái)看，鋼鐵行業(yè)企業(yè)越來(lái)越重視排污問(wèn)題，但其他兩個(gè)行業(yè)在環(huán)境績(jī)效與治理方面披露的信息還不夠完善，由于這兩方面可能要花費(fèi)很多環(huán)境專用費(fèi)用，因此很多企業(yè)在環(huán)境治理方面做得并不完善，更多的選擇不作披露。

四、我國(guó)重污染企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題

（一）缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)法律法規(guī)

我國(guó)重污染企業(yè)在法律規(guī)章制度方面，對(duì)于強(qiáng)制披露沒(méi)有明確的定義，未制定出具有可操作性的理論研究和環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，沒(méi)有完整的會(huì)計(jì)披露體系，導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)工作與實(shí)務(wù)相結(jié)合沒(méi)有理論指導(dǎo)和支撐。

（二）政府監(jiān)管力度不夠

我國(guó)政府機(jī)構(gòu)對(duì)于重污染企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息缺乏嚴(yán)格管理，對(duì)企業(yè)在年度報(bào)告中披露環(huán)境信息沒(méi)有做出強(qiáng)制的要求，對(duì)重污染企業(yè)的劃分沒(méi)有一個(gè)參考標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)環(huán)境管理責(zé)任認(rèn)定也含糊其辭，由于這種管理上的漏洞，企業(yè)不能明確環(huán)境問(wèn)題的界定，也很難履行應(yīng)盡的職責(zé)。

（三）進(jìn)行環(huán)境信息披露的動(dòng)因不足

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善和缺乏強(qiáng)制性約束條件下，部分企業(yè)仍然只追求利益最大化，忽視環(huán)境會(huì)計(jì)，在迫于政府和利益相關(guān)者的壓力下，進(jìn)行非自愿的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，或者直接放棄披露。

（四）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容不完整

我國(guó)重污染企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容單一、不全面，主要表現(xiàn)在兩點(diǎn)：一是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的大多是過(guò)去發(fā)生的事項(xiàng)，缺少對(duì)未來(lái)即將發(fā)生的環(huán)境問(wèn)題的說(shuō)明；二是企業(yè)多以文字說(shuō)明進(jìn)行披露，沒(méi)有數(shù)據(jù)加以輔助說(shuō)明，并且只看到對(duì)企業(yè)有利的信息，未披露對(duì)企業(yè)可能不利的信息。

五、推進(jìn)我國(guó)重污染企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策建議

建立、完善我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律法規(guī)

國(guó)家相關(guān)部門應(yīng)該盡快建立與我國(guó)發(fā)展相適應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)政策和法律，制定相關(guān)的可實(shí)行性高的環(huán)境資源管理機(jī)制，對(duì)企業(yè)披露要求可以適當(dāng)采取鼓勵(lì)與強(qiáng)制相結(jié)合。此外，完善環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，制定有效可行的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，規(guī)范企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

（二）統(tǒng)一ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)

制定具體的關(guān)于ESG信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)包括環(huán)境、社會(huì)責(zé)任、公司治理各項(xiàng)指標(biāo)的衡量方法、披露程度以及參考標(biāo)準(zhǔn)，便于報(bào)告使用者提取有效信息并進(jìn)行分析，另外，應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)的信息披露采取強(qiáng)制和自愿相結(jié)合的制度。應(yīng)當(dāng)根據(jù)行業(yè)的特殊性進(jìn)行制定，例如重污染行業(yè)，對(duì)其污染物的排放相關(guān)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)有較力細(xì)致和嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)家制度和社會(huì)發(fā)展環(huán)境來(lái)規(guī)范企業(yè)信息披露，同吋也規(guī)范對(duì)企業(yè)ESG信息披露的評(píng)價(jià)方式。

（三）規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和方式

在披露內(nèi)容上，一是要豐富現(xiàn)有披露內(nèi)容，細(xì)化披露內(nèi)容，量化環(huán)保行為，準(zhǔn)確環(huán)保成本，披露詳細(xì)準(zhǔn)確的科目；二是在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)增列環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)科目。此外，積極披露企業(yè)受到環(huán)保部門的處罰情況以及后續(xù)的治理行動(dòng)等。在披露方式上，應(yīng)該編織單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)布更加專業(yè)的環(huán)境報(bào)告。

（四）建立健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系

重污染企業(yè)應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)化地披露可核算的信息內(nèi)容。首先規(guī)定統(tǒng)一形式對(duì)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息詳細(xì)披露；其次細(xì)化環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)，著重對(duì)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等五大要素；最后，設(shè)立專門的環(huán)境部門，完善內(nèi)部監(jiān)督體系，做到責(zé)任落實(shí)。

（五）提高社會(huì)公眾和企業(yè)的環(huán)保意識(shí)

政府應(yīng)當(dāng)大力宣傳環(huán)保的必要性，加強(qiáng)對(duì)社會(huì)公眾環(huán)保意識(shí)的教育，普及環(huán)境法制知識(shí)，從根本上讓公眾認(rèn)識(shí)到環(huán)境污染的危害性，覺(jué)悟環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性，才能更自然的做好環(huán)境會(huì)計(jì)工作，積極的進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

六、結(jié)語(yǔ)

本文通過(guò)在ESG理念下對(duì)重污染企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)其在形式、質(zhì)量、內(nèi)容上已經(jīng)存在的問(wèn)題。就當(dāng)前形勢(shì)來(lái)說(shuō)，我國(guó)重污染企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還未具備完整的系統(tǒng)性和可操作性，并且ESG信息披露沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和體系，導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作出現(xiàn)盲點(diǎn)，在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度上也存在一些問(wèn)題，還需要相應(yīng)的措施和對(duì)策。通過(guò)ESG理念的推廣，從而進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)重污染企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露環(huán)境，保障我國(guó)可持續(xù)道路長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

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