胡雄

摘要：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第3號(hào)》對(duì)使用政府債券單位的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確規(guī)定，但對(duì)于需要償還的政府債券，規(guī)定顯然與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不符。本文結(jié)合實(shí)際，指出現(xiàn)行政府債券的會(huì)計(jì)處理存在的問題，并基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)下，提出了政府債券會(huì)計(jì)處理建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；政府債券資金；財(cái)政撥款收入；負(fù)債

2020年10月20日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)<政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第3號(hào)>的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱3號(hào)解釋），對(duì)使用政府債券單位的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確規(guī)定。但對(duì)于高校等差額撥款事業(yè)單位來說，取得的政府債券多為需要償還政府債券本金及支付利息的。3號(hào)解釋將政府債券全額計(jì)入“財(cái)政撥款收入”，顯然與具體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不一致，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)失實(shí)，無法如實(shí)反映政府債券這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

3號(hào)解釋對(duì)使用政府債券資金的單位的會(huì)計(jì)處理要求

（一）使用政府債券資金單位取得債券資金時(shí)

3號(hào)解釋規(guī)定：“單位實(shí)際從同級(jí)財(cái)政取得政府債券資金的，應(yīng)當(dāng)借記‘銀行存款‘零余額賬戶用款額度等科目，貸記‘財(cái)政撥款收入科目；同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中借記‘資金結(jié)存等科目，貸記‘財(cái)政撥款預(yù)算收入科目”。

（二）支付專項(xiàng)債券利息及手續(xù)費(fèi)時(shí)

3號(hào)解釋規(guī)定，“單位需要向同級(jí)財(cái)政上繳專項(xiàng)債券對(duì)應(yīng)項(xiàng)目專項(xiàng)收入的，取得專項(xiàng)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記‘銀行存款等科目，貸記‘應(yīng)繳財(cái)政款科目；實(shí)際上繳時(shí)，借記‘應(yīng)繳財(cái)政款科目，貸記‘銀行存款等科目。預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理?！?/p>

實(shí)際上，高校等差額撥款單位收到政府債券資金后，不能用于投資行為，而是用于具有特定用途的支出，如基本建設(shè)、購置固定資產(chǎn)等，取得的“對(duì)應(yīng)項(xiàng)目專項(xiàng)收入”無從談起。但政府債券使用單位卻需按期向財(cái)政支付利息，對(duì)于支付的利息是否屬于“上繳專項(xiàng)債券對(duì)應(yīng)項(xiàng)目專項(xiàng)收入”并無明確規(guī)定。

現(xiàn)行工作中，按財(cái)政要求，使用政府債券單位需用“其他收入”取得的自有資金支付手續(xù)費(fèi)和利息，在支付時(shí)，需開具“一般非稅收入繳款書”上繳財(cái)政，并通過“應(yīng)繳財(cái)政專戶”科目核算。國庫在收到手續(xù)費(fèi)和利息后，再根據(jù)上繳金額下達(dá)預(yù)算指標(biāo)，高校需通過“財(cái)政撥款收入”核算，以便同年底國庫對(duì)賬單一致。

實(shí)際發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)分錄如下：

（三）償還政府債券本金時(shí)

3號(hào)解釋未對(duì)償還本金做出規(guī)定。根據(jù)現(xiàn)行制度，如果政府部門和全額撥款事業(yè)單位需償還本金，政府債券本金由同級(jí)財(cái)政承擔(dān)，屬于財(cái)政撥款收入。而此分錄已在單位取得政府債券撥款時(shí)計(jì)入，故3號(hào)解釋對(duì)償還本金未做規(guī)定。

但對(duì)高校等差額撥款單位來說，如政府沒有化解政府債券的相關(guān)政策，政府債券本金需由高校等使用政府債券單位通過自有資金（如學(xué)費(fèi)等）償還，而現(xiàn)行制度卻未對(duì)償還本金的賬務(wù)處理做出規(guī)定，顯然存在漏洞。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理存在的問題

（一）虛增單位財(cái)政撥款收入，撥款基數(shù)虛高

如果政府債券使用單位需要承擔(dān)政府債券資金還本付息的義務(wù)，顯而易見，政府債券資金并非使用單位的財(cái)政撥款收入，而是一種現(xiàn)實(shí)義務(wù)。而3號(hào)解釋要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將取得的政府債券資金計(jì)入“財(cái)政撥款收入”，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原理，虛增了單位的財(cái)政撥款收入。這既不能如實(shí)的反映單位的實(shí)際收入情況，也會(huì)在教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)時(shí)，導(dǎo)致學(xué)校、全省乃至國家的生均撥款的虛高。

（二）無法如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)信息失真

3號(hào)解釋規(guī)定，事業(yè)單位取得的需償還的政府債券資金計(jì)入“財(cái)政撥款收入”，在年終結(jié)轉(zhuǎn)后會(huì)轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余，導(dǎo)致累計(jì)盈余的虛增，無法真實(shí)的反映單位的財(cái)力狀況和發(fā)展底蘊(yùn)，虛增了事業(yè)單位的凈資產(chǎn)，也虛增了國家所有者的權(quán)益。作為一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)義務(wù)，政府債券資金不計(jì)入負(fù)債，導(dǎo)致單位負(fù)債狀況無法真實(shí)反映，低估了單位的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。在對(duì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)狀況分析時(shí)，會(huì)導(dǎo)致如資產(chǎn)負(fù)債率、單位償債能力、收入費(fèi)用率、本期盈余率財(cái)務(wù)指標(biāo)的失實(shí)。財(cái)務(wù)狀況的失實(shí)，會(huì)計(jì)信息的失真，粉飾了真實(shí)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)單位長(zhǎng)期發(fā)展埋下了隱患和風(fēng)險(xiǎn)。

（三）違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

違背了謹(jǐn)慎性要求，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，“不得高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費(fèi)用”。需要償還的政府債券資金對(duì)于使用單位來說，并非實(shí)際的財(cái)政撥款收入，而是需償還本金和利息，實(shí)際是一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債。高估了收益，低估了負(fù)債，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性要求。

違背了可靠性要求，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性要求單位應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。而現(xiàn)行政府債券的會(huì)計(jì)處理，顯然未能對(duì)其如實(shí)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，也未能如實(shí)的反映真實(shí)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，無法保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，違背了可靠性要求。

違背了相關(guān)性要求。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性要求單位提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)單位過去、現(xiàn)在、對(duì)未來的情況作出評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)。現(xiàn)行制度的會(huì)計(jì)處理無法真實(shí)的反映單位的收入及負(fù)債，會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供不實(shí)的會(huì)計(jì)信息，不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)單位過去、現(xiàn)在、對(duì)未來的情況作出評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)，進(jìn)而誤導(dǎo)經(jīng)濟(jì)決策需求者的經(jīng)濟(jì)決策，違背了相關(guān)性要求。

（四）背離了政府會(huì)計(jì)制度改革的初衷

隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展， 收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)已無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的財(cái)務(wù)狀況，為了是提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)和預(yù)算管理水平、全面實(shí)施績(jī)效管理、建立現(xiàn)代財(cái)政制度，真實(shí)的反映政府會(huì)計(jì)主體的“權(quán)”“責(zé)”，國家出臺(tái)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的《政府會(huì)計(jì)制度》。而3號(hào)解釋對(duì)政府債券資金的會(huì)計(jì)處理，虛增了單位“財(cái)政撥款收入”的“權(quán)”，低估了單位償還本金這項(xiàng)現(xiàn)實(shí)義務(wù)的“責(zé)”，顯然無法全面、真實(shí)、準(zhǔn)確地記錄和反映單位的財(cái)務(wù)狀況，無法提供真實(shí)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)表、無法如實(shí)揭示和防范單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不利于單位進(jìn)行科學(xué)合理的經(jīng)濟(jì)決策，背離了政府會(huì)計(jì)制度改革的初衷。

政府債券資金的會(huì)計(jì)處理建議

（一）取得債券資時(shí)計(jì)入負(fù)債，反映單位財(cái)務(wù)狀況

單位從同級(jí)財(cái)政取得政府債券資金的，要根據(jù)債券合同或協(xié)議約定，明確是否具有償還義務(wù)。如果單位必須在借款期限內(nèi)還本付息，就應(yīng)該按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)入負(fù)債（由于政府債券一般期限較長(zhǎng)，本文擬計(jì)入長(zhǎng)期負(fù)債），設(shè)置“長(zhǎng)期借款—本金”科目。如不需單位償還，該項(xiàng)政府債券就具有了財(cái)政撥款性質(zhì)，可按現(xiàn)行3號(hào)解釋處理。

對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)，由于單位在申報(bào)政府債券時(shí)，提交了立項(xiàng)文本和債券使用計(jì)劃，一定有對(duì)應(yīng)的預(yù)算支出計(jì)劃。根據(jù)收入支出配比原則，有預(yù)算支出，肯定應(yīng)有相對(duì)應(yīng)的預(yù)算收入，由于債券是從同級(jí)財(cái)政取得，故應(yīng)作為“財(cái)政撥款預(yù)算收入”，與3號(hào)解釋一致。

單位取得需要償還的政府債券時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：

（二）計(jì)提（或支付）利息時(shí)費(fèi)用化（或資本化），計(jì)入單位當(dāng)期損益

單位應(yīng)根據(jù)與政府債券協(xié)議，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)置“長(zhǎng)期借款—應(yīng)計(jì)利息”科目，并按照貸款用途進(jìn)行明細(xì)核算。按期計(jì)提借款利息時(shí)，會(huì)計(jì)科目借方按是否資本化分別核算。屬于費(fèi)用化借款，利息計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；屬于資本化借款，利息應(yīng)計(jì)入在建工程成本。會(huì)計(jì)科目貸方按利息支付方分別核算。分期付息，到期還本的借款利息，計(jì)入“應(yīng)付利息”科目；到期一次還本付息借款的利息，計(jì)入“長(zhǎng)期借款—應(yīng)計(jì)利息”科目。

具體會(huì)計(jì)分錄如下：

1. 按照合同或協(xié)議計(jì)提利息時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理

2. 支付利息時(shí)（適用于分期付息，到期還本的債券）

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

預(yù)算會(huì)計(jì)

借：應(yīng)付利息

借：事業(yè)支出/其他支出

貸：銀行存款

貸：資金結(jié)存

（三）償還本金時(shí)沖銷負(fù)債，據(jù)實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況

到期償還本金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)借記“長(zhǎng)期借款（本金、應(yīng)計(jì)利息）”科目，貸記“銀行存款”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)按照預(yù)算安排，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結(jié)存”科目。

具體會(huì)計(jì)分錄如下：

（四）政府化解債務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，如實(shí)反映單位損益

如果在借款期限內(nèi)，政府出臺(tái)化解債務(wù)政策，對(duì)政府債券免于還款。此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)沖減“長(zhǎng)期借款”，同時(shí)記“財(cái)政撥款收入”。由于預(yù)算會(huì)計(jì)在單位取得政府債券時(shí)已記入“財(cái)政撥款預(yù)算收入”，故此時(shí)不做會(huì)計(jì)處理。

具體分錄如下：

預(yù)算會(huì)計(jì)：不做賬務(wù)處理。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第3號(hào)》的通知

[2] 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)政府債券會(huì)計(jì)處理解析[J]. 胡克訓(xùn).??中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì).?2017（04）