馬悅 周美華

【摘要】隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的來(lái)臨和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展， 企業(yè)越來(lái)越廣泛應(yīng)用并受益于數(shù)據(jù)這一新型生產(chǎn)要素， 因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)化已經(jīng)成為一種必然趨勢(shì)。但是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題做出明確規(guī)定， 現(xiàn)有研究也大多集中于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的整體探討， 缺乏結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)的細(xì)分研究?；诖?， 本文選取數(shù)據(jù)資源較為集中的電商平臺(tái)作為研究對(duì)象， 按照其數(shù)據(jù)資源的價(jià)值表現(xiàn)形式分為增加收入、 減少成本和控制風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)據(jù)資源， 進(jìn)而對(duì)這三類數(shù)據(jù)資源的核算問(wèn)題進(jìn)行探討， 以期實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的恰當(dāng)入表， 提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

【關(guān)鍵詞】電商平臺(tái)；數(shù)據(jù)資源；商業(yè)模式；無(wú)形資產(chǎn)

【中圖分類號(hào)】 F231? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）03-0048-7

一、 引言

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為繼農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、 工業(yè)經(jīng)濟(jì)之后的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)。凡是直接或間接利用數(shù)據(jù)來(lái)引導(dǎo)資源發(fā)揮作用， 推動(dòng)生產(chǎn)力發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形態(tài)都可以被納入數(shù)字經(jīng)濟(jì)的范疇。這說(shuō)明數(shù)據(jù)資源作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要組成部分， 蘊(yùn)藏著巨大的商業(yè)價(jià)值。2020年， 國(guó)務(wù)院在《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場(chǎng)化配置體制機(jī)制的意見(jiàn)》中將數(shù)據(jù)定義為， 繼土地、 勞動(dòng)力、 資本、 技術(shù)之后的第五大生產(chǎn)要素， 體現(xiàn)了數(shù)據(jù)資源是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵性因素。2023年， 財(cái)政部在《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）中對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)處理原則及披露要求予以規(guī)定， 進(jìn)一步彰顯了數(shù)據(jù)資源在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的重要性。以上舉措充分說(shuō)明， 數(shù)據(jù)作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素具有重要的戰(zhàn)略資源價(jià)值， 其資本化成為必然趨勢(shì)（許憲春等，2022）。

盡管數(shù)據(jù)資源的價(jià)值已經(jīng)得到公認(rèn)， 相關(guān)準(zhǔn)則的制定也在逐步推進(jìn)， 但具體在企業(yè)中的應(yīng)用還處于比較模糊的階段。目前， 學(xué)術(shù)界對(duì)于數(shù)據(jù)資源的探討主要集中在權(quán)屬問(wèn)題、 會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、 價(jià)值評(píng)估等方面， 但是學(xué)者們并未在核算問(wèn)題上形成一致的結(jié)論， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算是學(xué)術(shù)界亟待解決的重大課題。數(shù)據(jù)資源的數(shù)據(jù)化形態(tài)表明， 其產(chǎn)生途徑主要依賴于信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用， 因此數(shù)據(jù)資源的資產(chǎn)化問(wèn)題也與其密切相關(guān)?；诖耍?本文選取互聯(lián)網(wǎng)電商行業(yè)中電商平臺(tái)的數(shù)據(jù)資源作為研究對(duì)象， 從現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中資產(chǎn)的定義及確認(rèn)條件出發(fā)， 對(duì)電商平臺(tái)數(shù)據(jù)的資源是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)、 后續(xù)會(huì)計(jì)處理及信息披露等問(wèn)題進(jìn)行探討。本文的貢獻(xiàn)體現(xiàn)在， 根據(jù)電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資源的特性， 探索性地提出了按照其價(jià)值創(chuàng)造方式進(jìn)行分類， 通過(guò)探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件、 會(huì)計(jì)處理及信息披露， 一方面有助于企業(yè)更好地發(fā)現(xiàn)和利用數(shù)據(jù)資源， 提高數(shù)據(jù)資源的應(yīng)用價(jià)值， 另一方面為企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供了借鑒， 有利于降低企業(yè)內(nèi)外部信息不對(duì)稱程度， 滿足投資者的信息需求。

二、 數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算問(wèn)題文獻(xiàn)綜述

（一） 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念及定義

Tony Fisher（2009）基于大數(shù)據(jù)背景下數(shù)據(jù)的資產(chǎn)屬性， 首次明確指出“數(shù)據(jù)是一種資產(chǎn)”。數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一項(xiàng)重要資產(chǎn)， 企業(yè)需要對(duì)其進(jìn)行有效管理（DAMA國(guó)際，2020）。近年來(lái)， 我國(guó)探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)的文獻(xiàn)逐漸增多， 與數(shù)據(jù)資產(chǎn)并行的還有信息資產(chǎn)、 數(shù)字資產(chǎn)等概念。由于數(shù)據(jù)更適合作為企業(yè)的價(jià)值挖掘?qū)ο筮M(jìn)而為其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益， 因此將相關(guān)概念統(tǒng)一為“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”（朱揚(yáng)勇和葉雅珍，2018）。隨后基于企業(yè)會(huì)計(jì)核算的視角， 許多學(xué)者都對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義進(jìn)行了探索（李雅雄和倪杉，2017；朱揚(yáng)勇和葉雅珍，2018；王漢生，2018；中國(guó)信通院，2020；許憲春等，2022）。雖然學(xué)者們的表述不盡相同， 但是均強(qiáng)調(diào)了我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中的資產(chǎn)屬性， 即“由企業(yè)擁有或控制”和“能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入”。在資產(chǎn)共有屬性的基礎(chǔ)上， 數(shù)據(jù)化形態(tài)、 價(jià)值波動(dòng)性、 業(yè)務(wù)依附性等獨(dú)特屬性也被納入學(xué)者們提出的數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義中。本文認(rèn)為， 中國(guó)信通院對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義是較為合適的， 即數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的或從外部渠道獲取的， 企業(yè)具有所有權(quán)或控制權(quán)的， 預(yù)期能夠在一定時(shí)期內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源。

（二） 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

1. 確認(rèn)前提與確認(rèn)條件。對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)， 首先要明確數(shù)據(jù)資源的歸屬， 也就是其所有權(quán)問(wèn)題（王漢生，2018； 秦榮生，2020）。除所有權(quán)外， 數(shù)據(jù)還具有收集權(quán)、 加工權(quán)、 使用權(quán)等權(quán)利（符文娟和梅瑾瑾，2022）。以電商網(wǎng)站的數(shù)據(jù)資源為例， 注冊(cè)用戶是數(shù)據(jù)的創(chuàng)造者， 對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行電子化收集和分析的網(wǎng)站是數(shù)據(jù)資源的實(shí)際控制者（王漢生，2018）， 企業(yè)只要合法合規(guī)地享有數(shù)據(jù)的控制權(quán)， 就可以在一定程度上對(duì)數(shù)據(jù)資源進(jìn)行資產(chǎn)化確認(rèn)（中國(guó)信通院，2020）。數(shù)據(jù)資源在滿足權(quán)屬清晰、 符合資產(chǎn)特征的基礎(chǔ)上， 還需要滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件才可以被納入財(cái)務(wù)報(bào)表。關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)條件的討論， 大多數(shù)學(xué)者選擇參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定， 即與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且該資源的成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量。此外， 《暫行規(guī)定》提出， 企業(yè)內(nèi)部研發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和企業(yè)外購(gòu)取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)條件的基礎(chǔ)上， 還應(yīng)分別滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)條件。

2. 確認(rèn)科目。關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的科目設(shè)置， 學(xué)者們主要形成了無(wú)形資產(chǎn)論和新設(shè)科目論兩種觀點(diǎn)。持無(wú)形資產(chǎn)論的學(xué)者認(rèn)為， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有無(wú)形資產(chǎn)的主要特征（游靜等，2018；符文娟和梅瑾瑾，2022）， 可以作為無(wú)形資產(chǎn)的一種新類別（中國(guó)信通院，2020）， 應(yīng)當(dāng)適當(dāng)放寬無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件（黃世忠等，2023）， 并建議在無(wú)形資產(chǎn)下設(shè)立“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級(jí)科目對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)； 持新設(shè)科目論的學(xué)者認(rèn)為， 企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)雖然在主要特征上與無(wú)形資產(chǎn)相同， 但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的非知識(shí)產(chǎn)權(quán)性（張俊瑞等，2020）、 后續(xù)會(huì)計(jì)核算原則（李雅雄和倪杉，2017）、 價(jià)值發(fā)揮形式（王世杰和劉喻丹，2023）均與無(wú)形資產(chǎn)存在差異， 應(yīng)專設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目進(jìn)行核算（余應(yīng)敏，2020）。

（三） 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量

大多數(shù)學(xué)者按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)的來(lái)源將其分為自產(chǎn)加工數(shù)據(jù)資產(chǎn)和外購(gòu)數(shù)據(jù)資產(chǎn)。學(xué)者認(rèn)為兩種來(lái)源的數(shù)據(jù)資產(chǎn)均應(yīng)按照歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量（黃世忠等，2023；張俊瑞和危雁麟，2023）。因?yàn)樽援a(chǎn)加工數(shù)據(jù)資產(chǎn)從投入價(jià)值角度具備無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)（陸旭冉，2019）， 并且在形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)過(guò)程中耗費(fèi)的人工成本、 物料成本及必要的間接費(fèi)用是構(gòu)成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值基礎(chǔ)（李雅雄和倪杉，2017）， 同時(shí)外購(gòu)數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有使其能夠可靠計(jì)量的購(gòu)買對(duì)價(jià)（符文娟和梅瑾瑾，2022；李雅雄和倪杉，2017；王世杰和劉喻丹，2023）， 所以兩者均應(yīng)使用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量。也有學(xué)者認(rèn)為， 自產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值遠(yuǎn)高于開(kāi)發(fā)成本， 使用歷史成本計(jì)量會(huì)大大降低其決策有用性（呂玉芹等，2003）， 因此提出用收益現(xiàn)值法對(duì)自產(chǎn)加工數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量（雷小喬和張芳，2023）。

學(xué)術(shù)界對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的探討主要集中在后續(xù)支出和減值與攤銷兩方面。在后續(xù)支出方面， 學(xué)者們一致認(rèn)為對(duì)于可以增加有效數(shù)據(jù)量或提高數(shù)據(jù)利用效率的技術(shù)性支出應(yīng)予以資本化， 計(jì)入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本； 對(duì)于非技術(shù)性支出（存儲(chǔ)、 維護(hù)費(fèi)用等）則予以費(fèi)用化， 計(jì)入當(dāng)期損益（李雅雄和倪杉，2017；王世杰和劉喻丹，2023）。在減值與攤銷方面， 學(xué)者們持不同觀點(diǎn)。有學(xué)者認(rèn)為， 對(duì)于使用壽命確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)選擇與其經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期消耗方式匹配的方法對(duì)其進(jìn)行攤銷； 對(duì)于使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)可以定期對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試（陸旭冉，2019；符文娟和梅瑾瑾，2022）， 并將數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值或可收回金額與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失（李雅雄和倪杉，2017）。也有學(xué)者認(rèn)為， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值只會(huì)隨著數(shù)據(jù)量的增加而上升（王世杰和劉喻丹，2023）， 因此對(duì)于使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和使用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)均無(wú)需攤銷。

（四） 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的列報(bào)與披露

大多數(shù)學(xué)者提出用“表內(nèi)確認(rèn)+表外披露”的方式對(duì)企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行列報(bào)和披露。在表內(nèi)確認(rèn)方面， 支持無(wú)形資產(chǎn)論的學(xué)者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)將其數(shù)據(jù)資產(chǎn)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下列示（符文娟和梅瑾瑾，2022）； 支持新設(shè)科目論的學(xué)者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)將其數(shù)據(jù)資產(chǎn)在非流動(dòng)資產(chǎn)中的“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目下列示（秦榮生，2020； 張俊瑞和危雁麟，2023）。在表外披露方面， 對(duì)于滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中的要求進(jìn)行披露； 對(duì)于列示在“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目下的資產(chǎn)， 企業(yè)還需要在財(cái)報(bào)附注中披露其計(jì)量屬性選擇依據(jù)、 計(jì)量方法及對(duì)當(dāng)期財(cái)報(bào)的影響（張俊瑞和危雁麟，2023）。

此外， 對(duì)于未確認(rèn)在報(bào)表上的數(shù)據(jù)資源， 企業(yè)可以對(duì)數(shù)據(jù)資源的來(lái)源、 權(quán)屬、 加工過(guò)程中各類資源投入情況、 應(yīng)用場(chǎng)景、 成本確認(rèn)原則及價(jià)值創(chuàng)造方式等相關(guān)信息進(jìn)行自愿披露（符文娟和梅瑾瑾，2022；王世杰和劉喻丹，2023）； 對(duì)于以數(shù)據(jù)資源為價(jià)值驅(qū)動(dòng)要素的企業(yè)也可以考慮單設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)與價(jià)值創(chuàng)造”章節(jié)進(jìn)行披露（季周和李琳，2022）； 企業(yè)還可以通過(guò)編制“第四張財(cái)務(wù)報(bào)表”從不同維度反映其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)鍵指標(biāo)， 力推數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息列報(bào)的規(guī)范化（張俊瑞和危雁麟，2021）。

綜上所述， 許多學(xué)者都基于資產(chǎn)定義和數(shù)據(jù)的獨(dú)特屬性提出了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義。中國(guó)信通院提出的定義較為明晰合理， 因其闡述了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的來(lái)源、 界定了權(quán)屬問(wèn)題以及明確了價(jià)值屬性。在定義的基礎(chǔ)上， 學(xué)者們一致將現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的確認(rèn)條件作為數(shù)據(jù)資源能否確認(rèn)為資產(chǎn)的依據(jù)。但是在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)科目上， 學(xué)者們主要形成了無(wú)形資產(chǎn)論和新設(shè)科目論兩種觀點(diǎn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)在無(wú)實(shí)物形態(tài)、 非貨幣性和可辨認(rèn)性上與無(wú)形資產(chǎn)相同， 因此本文支持無(wú)形資產(chǎn)論的觀點(diǎn)。在初始計(jì)量方面， 大多數(shù)學(xué)者選擇用歷史成本、 公允價(jià)值或現(xiàn)值作為計(jì)量屬性。在后續(xù)計(jì)量方面， 學(xué)術(shù)界對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化判斷標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)一致， 即技術(shù)性支出資本化， 非技術(shù)性支出費(fèi)用化。但是對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否應(yīng)進(jìn)行減值與攤銷持不同見(jiàn)解。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的有序交易尚未形成， 因此使用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量較為可靠， 后續(xù)計(jì)量中可以根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命是否確定來(lái)決定對(duì)其進(jìn)行攤銷或減值測(cè)試。

三、 電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資源的產(chǎn)生與價(jià)值創(chuàng)造

由于商業(yè)模式?jīng)Q定著資產(chǎn)的分類方法、 計(jì)量屬性的選擇及收入的確認(rèn)方法， 因此從商業(yè)模式的角度探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)的入表問(wèn)題， 將商業(yè)模式貫穿于數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的各個(gè)環(huán)節(jié)， 有助于形成邏輯一致的解決方案（黃世忠等，2023）。本文參照這一觀點(diǎn)按照商業(yè)模式對(duì)電商平臺(tái)進(jìn)行分類。目前消費(fèi)者常用的電商平臺(tái)的商業(yè)模式主要分為三類， 分別是以淘寶為代表的C2C模式、 以京東為代表的B2C模式和以拼多多為代表的C2M模式。

如圖1所示： C2C模式下， 電商平臺(tái)作為連接商家和消費(fèi)者的“橋梁”， 為消費(fèi)者提供與其需求匹配的商家； B2C模式下， 電商平臺(tái)作為商家和消費(fèi)者之間的“中間商”， 依據(jù)消費(fèi)者需求分析及預(yù)測(cè)結(jié)果選擇合適的供應(yīng)商進(jìn)行采購(gòu)， 并在消費(fèi)者下單后通過(guò)自建物流系統(tǒng)將商品送達(dá)； C2M模式下， 電商平臺(tái)作為制造商與消費(fèi)者之間的“需求挖掘者”和“信息傳遞者”， 通過(guò)聚集相同的購(gòu)物需求， 將需求信息直接提供給制造商進(jìn)而指導(dǎo)其生產(chǎn)。由此可見(jiàn)， 不同商業(yè)模式下的電商平臺(tái)的數(shù)據(jù)來(lái)源和用途也存在差異。綜上， 本文以消費(fèi)者的購(gòu)物流程為載體， 對(duì)三種商業(yè)模式下電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資源的形成路徑進(jìn)行論述。

（一） C2C模式下電商平臺(tái)的數(shù)據(jù)資源

C2C模式下消費(fèi)者的購(gòu)物流程主要分為瀏覽階段、 支付階段和配送階段。在瀏覽階段， 電商平臺(tái)通過(guò)收集消費(fèi)者的瀏覽行為數(shù)據(jù)， 構(gòu)建消費(fèi)者畫像。電商平臺(tái)可以通過(guò)清晰的消費(fèi)者畫像投其所好地向消費(fèi)者推送商品， 提高從流量到訂單的轉(zhuǎn)換率。在支付階段， 電商平臺(tái)的支付軟件通過(guò)對(duì)消費(fèi)者支付行為數(shù)據(jù)的收集和分析， 可以對(duì)顧客進(jìn)行信用評(píng)級(jí)。信用評(píng)級(jí)的結(jié)果可以用來(lái)決定其支付軟件上其他借貸業(yè)務(wù)的授信額度， 進(jìn)而降低企業(yè)款項(xiàng)無(wú)法收回的風(fēng)險(xiǎn)。在配送階段， 電商平臺(tái)首先收集客戶配送信息， 而后按照地區(qū)進(jìn)行分類以此完善各地的配送網(wǎng)絡(luò)， 提高配送效率， 從而節(jié)約配送成本。

（二） B2C模式下電商平臺(tái)的數(shù)據(jù)資源

B2C模式下電商平臺(tái)形成的數(shù)據(jù)資源主要集中于瀏覽階段、 采購(gòu)階段、 配送階段及售后階段。在瀏覽階段， 數(shù)據(jù)主要來(lái)源于消費(fèi)者的瀏覽行為。電商平臺(tái)通過(guò)對(duì)此類數(shù)據(jù)資源的分析， 提高推送商品的精準(zhǔn)度進(jìn)而實(shí)現(xiàn)收入的增長(zhǎng)。隨后， 電商平臺(tái)會(huì)結(jié)合消費(fèi)者行為數(shù)據(jù)及過(guò)往銷售數(shù)據(jù)進(jìn)行銷售預(yù)測(cè)， 開(kāi)展下一輪采購(gòu)。進(jìn)入采購(gòu)階段， 電商平臺(tái)會(huì)對(duì)供應(yīng)商的各類商品數(shù)據(jù)進(jìn)行收集， 通過(guò)數(shù)據(jù)分析對(duì)供應(yīng)商資質(zhì)進(jìn)行評(píng)級(jí)， 以此建立供應(yīng)商準(zhǔn)入機(jī)制。此外， 電商平臺(tái)也會(huì)收集商品從入庫(kù)到出庫(kù)及配送階段的數(shù)據(jù)， 實(shí)現(xiàn)追蹤管理。在配送階段， 電商平臺(tái)會(huì)收集收件人地址等相關(guān)數(shù)據(jù)， 規(guī)劃出最優(yōu)配送路線， 節(jié)約配送成本。由于B2C模式的電商平臺(tái)承擔(dān)商品售后責(zé)任， 電商平臺(tái)在售后階段可以通過(guò)對(duì)退換貨產(chǎn)品的種類、 數(shù)量、 原因等數(shù)據(jù)進(jìn)行收集， 通過(guò)分析進(jìn)而對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整， 盡量減少電商平臺(tái)的逆向物流成本。

（三） C2M模式下電商平臺(tái)的數(shù)據(jù)資源

C2M模式下， 電商平臺(tái)充當(dāng)?shù)氖窍M(fèi)者與商家之間的“需求挖掘者”和“信息傳遞者”， 因此， 相關(guān)的數(shù)據(jù)資源主要來(lái)源于瀏覽階段。在瀏覽階段， 電商平臺(tái)通過(guò)收集消費(fèi)者瀏覽數(shù)據(jù)并對(duì)其進(jìn)行分析， 挖掘出消費(fèi)者的潛在消費(fèi)意愿及接受價(jià)格， 根據(jù)模型預(yù)測(cè)潛在商品的銷量。然后， 電商平臺(tái)直接通過(guò)預(yù)測(cè)形成的潛在訂單尋找制造商， 在制造商生產(chǎn)后將潛在需求商品進(jìn)行精準(zhǔn)推送， 促進(jìn)供應(yīng)商銷售收入的增加， 提高電商平臺(tái)的傭金收入。

上述三種商業(yè)模式下的電商平臺(tái)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生了不同的數(shù)據(jù)資源， 本文以“來(lái)源—用途”為主線對(duì)上述數(shù)據(jù)資源進(jìn)行重新歸集， 如圖2所示。

數(shù)據(jù)資源按照行為主體不同可以分為基于消費(fèi)者行為和基于電商行為兩大類。例如， 三種商業(yè)模式瀏覽階段的數(shù)據(jù)均來(lái)源于消費(fèi)者的瀏覽行為， B2C和C2C模式下的電商平臺(tái)通過(guò)對(duì)此類數(shù)據(jù)的分析構(gòu)建消費(fèi)者畫像， C2M模式下的電商平臺(tái)則通過(guò)此類數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)潛在需求商品。由此可見(jiàn)， 即使數(shù)據(jù)來(lái)源相同， 其用途也會(huì)存在差異。所以相對(duì)于數(shù)據(jù)的來(lái)源， 企業(yè)更應(yīng)注重?cái)?shù)據(jù)的價(jià)值創(chuàng)造形式。數(shù)據(jù)資源對(duì)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造主要表現(xiàn)為三個(gè)方面： 收入增加、 成本減少和風(fēng)險(xiǎn)控制（王漢生，2018）。本文依據(jù)數(shù)據(jù)資源的價(jià)值創(chuàng)造形式對(duì)電商平臺(tái)的數(shù)據(jù)資源進(jìn)行分類， 如表1所示。

由表1可知， 增加企業(yè)收入的數(shù)據(jù)資源主要集中在三種商業(yè)模式的瀏覽階段， 電商平臺(tái)會(huì)通過(guò)數(shù)據(jù)分析消費(fèi)者喜好， 向其推薦合適商品， 提高訂單的成交量和成交率， 從而促進(jìn)其收入的增加。減少企業(yè)成本的數(shù)據(jù)資源主要集中在B2C模式的采購(gòu)階段及C2C與B2C模式的配送階段。例如， B2C模式電商平臺(tái)會(huì)通過(guò)數(shù)據(jù)不斷完善其配送網(wǎng)絡(luò)， 使企業(yè)可以選擇商品運(yùn)輸更為集中的地區(qū)作為中轉(zhuǎn)點(diǎn)， 從而降低商品的單位配送成本?？刂破髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)據(jù)資源主要集中在C2C模式下電商平臺(tái)的支付階段及B2C模式下電商平臺(tái)的采購(gòu)階段。在這兩個(gè)階段， 企業(yè)可以通過(guò)數(shù)據(jù)資源的收集分別建立信用評(píng)級(jí)機(jī)制和供應(yīng)商準(zhǔn)入機(jī)制， 以此降低信貸業(yè)務(wù)的壞賬率、 催收成本和電商平臺(tái)的逆向物流成本。

四、 電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題分析

數(shù)據(jù)資源貫穿于消費(fèi)者的購(gòu)物流程， 通過(guò)不同的價(jià)值表現(xiàn)形式為電商平臺(tái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益， 成為互聯(lián)網(wǎng)電商行業(yè)不可或缺的經(jīng)濟(jì)資源。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和重要性原則， 企業(yè)有必要將更多反映企業(yè)價(jià)值的重要信息納入財(cái)務(wù)報(bào)表， 從而向信息使用者提供更優(yōu)質(zhì)的決策信息。因此， 解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算問(wèn)題具有重要的實(shí)踐意義。本文將從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 計(jì)量和列報(bào)三個(gè)方面對(duì)電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算問(wèn)題展開(kāi)細(xì)致研究。

（一） 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

企業(yè)可以通過(guò)對(duì)外數(shù)據(jù)交易和對(duì)內(nèi)信息采集等多種方式獲取數(shù)據(jù)資源， 但是只有符合資產(chǎn)特征、 滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源才能被確認(rèn)為資產(chǎn)。

1. 符合資產(chǎn)特征。本文按照價(jià)值創(chuàng)造形式將電商平臺(tái)的數(shù)據(jù)資源分為三類， 分別是增加收入、 減少成本和控制風(fēng)險(xiǎn)。其一， 三類數(shù)據(jù)資源均通過(guò)企業(yè)對(duì)過(guò)往運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)的收集整理而形成， 因此均滿足“過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成”這一條件。其二， “由企業(yè)擁有或控制”涉及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬問(wèn)題。電商平臺(tái)對(duì)其數(shù)據(jù)資源的權(quán)利主要涉及所有權(quán)和使用權(quán)。其中， 電商平臺(tái)對(duì)增加收入和采購(gòu)階段減少成本的數(shù)據(jù)資源享有所有權(quán)， 因?yàn)榇祟悢?shù)據(jù)都因企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而產(chǎn)生。例如消費(fèi)者瀏覽行為數(shù)據(jù)、 消費(fèi)者支付行為數(shù)據(jù)及采購(gòu)商品的追蹤數(shù)據(jù)。電商平臺(tái)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)和配送階段減少成本的數(shù)據(jù)資源享有使用權(quán)， 這是因?yàn)殡m然消費(fèi)者和供應(yīng)商是此類數(shù)據(jù)的創(chuàng)造者， 但是企業(yè)并非通過(guò)販賣其隱私獲取收益， 而是對(duì)個(gè)人信息數(shù)據(jù)進(jìn)行脫敏處理后獲取經(jīng)濟(jì)利益。例如， 企業(yè)將地址信息模糊化成網(wǎng)格點(diǎn)， 僅用以完善配送網(wǎng)絡(luò)， 并非暴露消費(fèi)者住址。同時(shí)， 此類數(shù)據(jù)的價(jià)值是通過(guò)企業(yè)投入硬件、 軟件及人工成本而形成的。企業(yè)作為數(shù)據(jù)的實(shí)際控制者， 對(duì)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中基于合法目的收集整理的信息數(shù)據(jù)享有使用權(quán)。因此， 電商平臺(tái)對(duì)其數(shù)據(jù)資源享有的所有權(quán)和使用權(quán)均滿足“由企業(yè)擁有或控制”這一條件。其三， 增加收入的數(shù)據(jù)資源可以直接增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益總流入， 減少成本的數(shù)據(jù)資源可以通過(guò)降低成本增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益凈流入， 控制風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)據(jù)資源可以通過(guò)增加收入或減少成本的方式為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的總流入或凈流入。例如， 企業(yè)可以通過(guò)控制風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)據(jù)資源對(duì)客戶進(jìn)行信用評(píng)級(jí)并調(diào)整貸款， 從而增加企業(yè)的利息收入或減少成本支出。因此， 綜上三類數(shù)據(jù)資源均符合資產(chǎn)特征。

2. 滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定， 數(shù)據(jù)資源在符合資產(chǎn)特征的基礎(chǔ)上， 還應(yīng)該滿足“該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”和“該資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”才可以確認(rèn)為資產(chǎn)。按我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定， “很可能”是指經(jīng)濟(jì)利益流入主體的概率超過(guò)50%， 這一概率依賴于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷。結(jié)合我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)的定義， 二者均強(qiáng)調(diào)了“控制”和“經(jīng)濟(jì)利益流入”這兩個(gè)特征， “經(jīng)濟(jì)利益流入”是經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值體現(xiàn)， “控制”是經(jīng)濟(jì)資源與主體之間的連接。因此， 本文將結(jié)合控制權(quán)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的概率進(jìn)行分析。電商平臺(tái)對(duì)數(shù)據(jù)資源的控制權(quán)分為所有權(quán)和使用權(quán)。其中， 所有權(quán)的控制程度最大， 這表明企業(yè)可以擁有數(shù)據(jù)資產(chǎn)帶來(lái)的全部經(jīng)濟(jì)利益。使用權(quán)的控制程度僅次于所有權(quán)， 這表明企業(yè)合法使用該資源帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益也能夠流入企業(yè)。所以企業(yè)享有數(shù)據(jù)資源的所有權(quán)和使用權(quán)均滿足“很可能”這一條件。并且， 數(shù)據(jù)資源的收集、 篩選、 分析和儲(chǔ)存均需要大量的人力、 物力和技術(shù)投入， 需要花費(fèi)大量的成本。因此， 企業(yè)各類數(shù)據(jù)資產(chǎn)均可以通過(guò)企業(yè)在形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)過(guò)程中投入的硬件設(shè)施、 軟件技術(shù)及人工成本對(duì)其進(jìn)行可靠計(jì)量。綜上， 電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資源滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件， 應(yīng)作為企業(yè)資產(chǎn)的一部分在財(cái)務(wù)報(bào)表上進(jìn)行確認(rèn)。

3. 符合無(wú)形資產(chǎn)特征。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中無(wú)形資產(chǎn)的定義， 無(wú)形資產(chǎn)具有無(wú)實(shí)物形態(tài)、 非貨幣性和可辨認(rèn)性三個(gè)主要特征。首先是對(duì)電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否具有實(shí)物形態(tài)的討論。學(xué)術(shù)界對(duì)于資產(chǎn)的無(wú)實(shí)物形態(tài)主要有兩種觀點(diǎn)： 一種觀點(diǎn)認(rèn)為， 感官上的看不見(jiàn)是無(wú)實(shí)物形態(tài)的判斷標(biāo)準(zhǔn)； 另一種觀點(diǎn)認(rèn)為， 無(wú)形是資產(chǎn)的價(jià)值與形態(tài)無(wú)直接聯(lián)系。電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資源的電子化存在形式滿足感官上的無(wú)實(shí)物標(biāo)準(zhǔn)。此外， 電子化數(shù)據(jù)資產(chǎn)依附于文件、 程序、 數(shù)據(jù)庫(kù)等實(shí)物載體， 且價(jià)值與載體形態(tài)之間無(wú)直接關(guān)聯(lián)。這表明， 無(wú)論參照哪種觀點(diǎn)， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)均符合無(wú)實(shí)物形態(tài)的特征。其次， 電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資產(chǎn)滿足非貨幣性特征。非貨幣性資產(chǎn)的本質(zhì)在于其為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的貨幣金額是不確定的。數(shù)據(jù)資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益與其價(jià)值創(chuàng)造形式和企業(yè)的數(shù)據(jù)使用能力有很大關(guān)聯(lián)， 例如企業(yè)可以利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)增加收入、 節(jié)約成本和控制風(fēng)險(xiǎn)， 根據(jù)其價(jià)值創(chuàng)造形式的不同獲取不同金額的經(jīng)濟(jì)利益， 此外數(shù)據(jù)使用能力更強(qiáng)的企業(yè)會(huì)更好地發(fā)揮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值特性， 從而為企業(yè)帶來(lái)更多利潤(rùn)。最后， 對(duì)于電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資產(chǎn)可辨認(rèn)性的判斷， 本文參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中的兩個(gè)可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)： 一是能夠從企業(yè)中分離或劃分出來(lái)， 并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、 資產(chǎn)或負(fù)債一起， 用于出售、 轉(zhuǎn)移、 授予許可、 租賃或者交換； 二是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利， 無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。二者滿足其一即可證明其具有可辨認(rèn)性。三種價(jià)值表現(xiàn)形式的數(shù)據(jù)資源均滿足第一條標(biāo)準(zhǔn)。控制風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)據(jù)資源主要來(lái)源于C2C模式的支付階段和B2C模式的采購(gòu)階段， 此類數(shù)據(jù)的來(lái)源業(yè)務(wù)與應(yīng)用業(yè)務(wù)不重合。例如用來(lái)建立信用評(píng)級(jí)業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)來(lái)源于電商零售業(yè)務(wù)， 卻被應(yīng)用于企業(yè)的信貸業(yè)務(wù)， 表明數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)揮價(jià)值的范圍不局限于其數(shù)據(jù)來(lái)源業(yè)務(wù)， 為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的對(duì)外交易提供了可能。同理， 雖然目前增加收入和減少成本的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的來(lái)源業(yè)務(wù)和應(yīng)用業(yè)務(wù)相同， 但是并不能否認(rèn)這兩類數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有對(duì)外出售的可能性。因此， 三類數(shù)據(jù)資產(chǎn)均滿足可辨認(rèn)性的標(biāo)準(zhǔn)。綜上， 電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資產(chǎn)符合無(wú)形資產(chǎn)的主要特征， 本文認(rèn)為企業(yè)應(yīng)將其賬面價(jià)值在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下列示。

（二） 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量

1. 計(jì)量屬性的選擇 。計(jì)量屬性的選擇是實(shí)施會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)。如前所述， 電商平臺(tái)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)從會(huì)計(jì)核算角度屬于無(wú)形資產(chǎn)， 因此對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇可以參照無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估方法。現(xiàn)行的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法有兩類： 一類是體現(xiàn)資產(chǎn)投入價(jià)值的成本法， 另一類是體現(xiàn)資產(chǎn)產(chǎn)出價(jià)值的市場(chǎng)法和收益法。首先， 市場(chǎng)法是通過(guò)市場(chǎng)上相同或相似資產(chǎn)的近期交易價(jià)格對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行估計(jì)的一種方法， 使用市場(chǎng)法進(jìn)行估值的資產(chǎn)要滿足具有活躍市場(chǎng)的前提， 而目前我國(guó)的數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)并非十分活躍， 有序交易也尚未形成， 導(dǎo)致獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值存在較大難度。其次， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有業(yè)務(wù)依附性和規(guī)模性， 導(dǎo)致市場(chǎng)上很難找到與其相同或類似的資產(chǎn)， 所以市場(chǎng)法下的公允價(jià)值不適合作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量屬性。收益法是根據(jù)資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的現(xiàn)值來(lái)衡量其價(jià)值。如果企業(yè)選用現(xiàn)值作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量屬性， 就需要明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入、 折現(xiàn)率及預(yù)計(jì)使用年限這三個(gè)主要指標(biāo)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入很難確定， 因?yàn)樘幱陂_(kāi)發(fā)期的數(shù)據(jù)資產(chǎn)尚未產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益， 此外數(shù)據(jù)資產(chǎn)的更新較快、 價(jià)值的波動(dòng)性也較大， 這些因素使得企業(yè)難以準(zhǔn)確衡量其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益及預(yù)計(jì)使用壽命， 導(dǎo)致以現(xiàn)值作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量屬性在實(shí)踐中具有一定的局限性。成本法主要通過(guò)加總企業(yè)在形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)過(guò)程中的各項(xiàng)投入成本來(lái)測(cè)度其價(jià)值。企業(yè)在形成收集、 處理、 儲(chǔ)存和分析數(shù)據(jù)的過(guò)程中都會(huì)投入硬件設(shè)施、 軟件技術(shù)及人工成本。這些歷史成本是構(gòu)成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值基礎(chǔ)， 同時(shí)這些成本均基于實(shí)際的交易或事項(xiàng)， 其可靠性較強(qiáng)。由此， 本文認(rèn)為選用歷史成本作為電商平臺(tái)三類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量屬性較為合適， 且可靠性較強(qiáng)。

2. 初始計(jì)量?；跉v史成本法， 電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量金額應(yīng)該由數(shù)據(jù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。在此過(guò)程中， 可以根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否完全由企業(yè)獨(dú)立生產(chǎn)分為兩類： 一類是企業(yè)獨(dú)立完成從數(shù)據(jù)資源到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的生產(chǎn)過(guò)程， 主要包括數(shù)據(jù)的收集階段、 儲(chǔ)存階段、 處理階段和分析階段。對(duì)于這一類完全由企業(yè)自產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)將購(gòu)買的數(shù)據(jù)處理設(shè)備價(jià)款、 租用或購(gòu)買專利的支出和技術(shù)人員的應(yīng)付職工薪酬作為其入賬的價(jià)值基礎(chǔ)。另一類是企業(yè)并未參與數(shù)據(jù)資產(chǎn)的原始數(shù)據(jù)收集階段， 直接通過(guò)交易購(gòu)買相關(guān)數(shù)據(jù)， 后續(xù)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行不斷補(bǔ)充、 處理及分析最后形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 此類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的入賬價(jià)值相比前者而言增加了購(gòu)買數(shù)據(jù)的支出。

3. 后續(xù)計(jì)量。數(shù)據(jù)資產(chǎn)從會(huì)計(jì)核算角度隸屬于無(wú)形資產(chǎn)類別， 因此電商平臺(tái)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題應(yīng)參考無(wú)形資產(chǎn)， 主要分為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)支出、 攤銷與減值及處置三個(gè)方面。

（1）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)支出。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)支出主要有新數(shù)據(jù)的獲取支出、 現(xiàn)有數(shù)據(jù)的維護(hù)支出、 形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)所使用的硬件和軟件的更新支出、 數(shù)據(jù)的儲(chǔ)存支出等。后續(xù)支出按照是否能夠優(yōu)化數(shù)據(jù)功能可以分為兩類： 一類是能夠增加數(shù)據(jù)規(guī)模、 提高數(shù)據(jù)使用效率的支出。例如： 電商平臺(tái)通過(guò)不斷收集瀏覽行為數(shù)據(jù)構(gòu)建更為精確的消費(fèi)者畫像； 通過(guò)不斷收集新的用戶地址構(gòu)建更完善的本地配送網(wǎng)絡(luò)； 通過(guò)不斷收集供應(yīng)商采購(gòu)信息構(gòu)建更合理客觀的供應(yīng)商準(zhǔn)入機(jī)制。綜上， 企業(yè)獲取和處理分析新數(shù)據(jù)的支出能夠提高原有數(shù)據(jù)的規(guī)模和利用效率， 因此， 企業(yè)應(yīng)將使數(shù)據(jù)獲得技術(shù)性提高的設(shè)備支出與折舊、 使用專利支出與攤銷、 應(yīng)付職工薪酬等成本記入“無(wú)形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目。另一類是僅對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)現(xiàn)有功能的維護(hù)而發(fā)生的支出。例如， 隨著電商平臺(tái)數(shù)據(jù)量的逐漸增加， 儲(chǔ)存數(shù)據(jù)的硬件設(shè)備和分析數(shù)據(jù)的軟件技術(shù)因需要定期維護(hù)而產(chǎn)生的相關(guān)支出。這類支出只是維護(hù)了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的現(xiàn)有功能， 并未支持?jǐn)?shù)據(jù)功能的優(yōu)化， 因此， 企業(yè)應(yīng)將處理數(shù)據(jù)的硬件和軟件的定期維護(hù)和更新費(fèi)用記入“管理費(fèi)用”科目。

（2）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值與攤銷。參照無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則， 可以根據(jù)能否合理估計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命來(lái)決定其是否在使用期限內(nèi)攤銷。例如， 三個(gè)月前收集的數(shù)據(jù)會(huì)隨著消費(fèi)趨勢(shì)的改變而喪失分析價(jià)值， 企業(yè)在不斷補(bǔ)充新數(shù)據(jù)的同時(shí)也要不斷地淘汰過(guò)時(shí)數(shù)據(jù)， 因此時(shí)效性強(qiáng)這一特點(diǎn)導(dǎo)致企業(yè)很難對(duì)該類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行合理估計(jì)。同理， 采購(gòu)階段能夠減少成本的數(shù)據(jù)資產(chǎn)也具有更新性強(qiáng)這一特點(diǎn)， 因?yàn)樯唐窂娜霂?kù)到出庫(kù)的監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)在消費(fèi)者確認(rèn)收貨完成訂單時(shí)便失去其價(jià)值， 所以企業(yè)不應(yīng)對(duì)上述數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷， 而應(yīng)在每年年末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。在減值測(cè)試過(guò)程中， 企業(yè)應(yīng)采用合適的估值方法或委托專業(yè)的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行估計(jì)， 將估計(jì)值作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可收回金額， 然后與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較。例如， 若C2C模式瀏覽階段的數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在減值跡象， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其減值金額借記“資產(chǎn)減值損失”科目， 貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)和配送階段減少成本的數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)于時(shí)效性的要求低于上述數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 并且此類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的功能和價(jià)值與其數(shù)據(jù)量正相關(guān)。例如： 配送階段減少成本的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)隨著收件人地址的不斷增加幫助企業(yè)形成更為完善的本地配送網(wǎng)絡(luò)； 控制風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)隨著不同類別供應(yīng)商各類信息的不斷增加建立更客觀的供應(yīng)商準(zhǔn)入機(jī)制， 也會(huì)隨著支付行為數(shù)據(jù)的不斷收集為企業(yè)建立更合理的信用評(píng)級(jí)機(jī)制。此類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命有限且可以合理估計(jì)， 依照目前學(xué)術(shù)界形成的觀點(diǎn)， 對(duì)于使用壽命有限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)可以考慮在5年內(nèi)進(jìn)行攤銷。例如， 對(duì)于C2C模式下電商平臺(tái)用于信用評(píng)級(jí)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)可以將其每年的攤銷金額借記“管理費(fèi)用”科目， 貸記“累計(jì)攤銷”科目。

（3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處置。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處置可以根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在處置時(shí)是否能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益分為出售和報(bào)廢兩種情況。B2C模式下電商平臺(tái)可以通過(guò)出售其完善的配送網(wǎng)絡(luò)而獲得收入， 企業(yè)應(yīng)將確認(rèn)收入的同時(shí)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值做轉(zhuǎn)銷處理， 最后將兩者差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。此外， 三種商業(yè)模式用于分析消費(fèi)者偏好的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在喪失時(shí)效性之后不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益， 企業(yè)應(yīng)將此類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處置費(fèi)用計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。

（三） 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的列報(bào)與披露

基于上述對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題的討論， 本文提出將電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的構(gòu)想。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表一方面可以適當(dāng)降低信息提供者和使用者的信息不對(duì)稱程度， 提高財(cái)報(bào)的相關(guān)性， 另一方面可以增強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的完整性， 進(jìn)而提高財(cái)報(bào)的可靠性。同時(shí)， 企業(yè)也應(yīng)在財(cái)報(bào)附注中對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)信息進(jìn)行披露。本文認(rèn)為企業(yè)應(yīng)采用表內(nèi)確認(rèn)和表外披露相結(jié)合的方式來(lái)全面反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值。

1. 表內(nèi)確認(rèn)。電商平臺(tái)數(shù)據(jù)資產(chǎn)符合無(wú)形資產(chǎn)的無(wú)實(shí)物形態(tài)、 非貨幣性和可辨認(rèn)性三個(gè)特征， 應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)的二級(jí)科目“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上列示。在后續(xù)計(jì)量中， 企業(yè)應(yīng)將使用壽命確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)進(jìn)行攤銷， 其攤銷金額記入“累計(jì)攤銷”科目； 使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少在每年年末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試， 若發(fā)生減值， 應(yīng)將減值金額記入“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。由此， 企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值可以通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”“累計(jì)攤銷”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”三個(gè)科目予以體現(xiàn)。

2. 表外披露。首先， 權(quán)屬問(wèn)題是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)前提， 因此企業(yè)應(yīng)在財(cái)報(bào)附注中對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬問(wèn)題進(jìn)行披露。電商平臺(tái)對(duì)于其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)利主要分為所有權(quán)和使用權(quán)。例如， C2C模式下的電商平臺(tái)對(duì)瀏覽階段的數(shù)據(jù)享有所有權(quán)， 對(duì)支付階段和配送階段的數(shù)據(jù)享有使用權(quán)。其次， 企業(yè)要在附注中對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的數(shù)據(jù)來(lái)源、 用途及價(jià)值表現(xiàn)形式進(jìn)行披露。例如， C2C模式下的電商平臺(tái)用于信用評(píng)級(jí)的數(shù)據(jù)來(lái)源于支付階段， 其價(jià)值表現(xiàn)形式為控制風(fēng)險(xiǎn)。最后， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量方法選擇的依據(jù)。例如， 企業(yè)采用歷史成本法對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量， 就應(yīng)該在附注中披露選用歷史成本計(jì)量屬性的理由、 后續(xù)計(jì)量中對(duì)于使用壽命的判斷依據(jù)、 攤銷方法的選擇依據(jù)及減值跡象的描述。此外， 若數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷期或攤銷方法發(fā)生改變， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定， 披露變更原因、 變更內(nèi)容及變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)。最后， 對(duì)于本期進(jìn)行終止確認(rèn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)披露其終止確認(rèn)的理由及數(shù)據(jù)資產(chǎn)終止確認(rèn)對(duì)當(dāng)期損益的影響。

五、 結(jié)論與展望

數(shù)據(jù)的存在形式和價(jià)值創(chuàng)造方式相比于傳統(tǒng)要素有所不同， 使得其會(huì)計(jì)處理存在一定的難度。目前我國(guó)已經(jīng)出臺(tái)了《暫行規(guī)定》， 但是在不同類型企業(yè)中的具體應(yīng)用還存在很多問(wèn)題有待探討。本文選取數(shù)據(jù)資源較為集中的電商平臺(tái)作為研究對(duì)象， 首先對(duì)不同商業(yè)模式下電商平臺(tái)涉及的數(shù)據(jù)資源進(jìn)行描述， 其次通過(guò)收入增加、 成本減少及控制風(fēng)險(xiǎn)這三種價(jià)值創(chuàng)造形式對(duì)數(shù)據(jù)資源進(jìn)行重新歸集， 最后對(duì)數(shù)據(jù)資源能否確認(rèn)為資產(chǎn)及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和列報(bào)機(jī)制進(jìn)行討論。本文認(rèn)為， 在確認(rèn)方面， 電商平臺(tái)的數(shù)據(jù)資源均符合資產(chǎn)特征及確認(rèn)條件， 應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)， 并且在主要特征上與無(wú)形資產(chǎn)相同， 因此應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)的二級(jí)科目列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。在初始計(jì)量方面， 應(yīng)采用歷史成本作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)入賬的價(jià)值基礎(chǔ)。在后續(xù)計(jì)量方面， 對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)技術(shù)性更新的后續(xù)支出應(yīng)予以資本化， 反之應(yīng)予以費(fèi)用化； 對(duì)于更新較快的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)因無(wú)法確定其預(yù)計(jì)使用壽命而不進(jìn)行攤銷， 應(yīng)至少在每年年末對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試； 對(duì)于更新較慢的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)在5年內(nèi)選用合適的方法進(jìn)行攤銷。在處置時(shí)， 企業(yè)應(yīng)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可收回金額與賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支； 在列報(bào)披露方面， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值可以通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”“累計(jì)攤銷”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”這三個(gè)科目體現(xiàn)， 同時(shí)企業(yè)應(yīng)在財(cái)報(bào)附注中對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬、 內(nèi)容、 應(yīng)用場(chǎng)景、 計(jì)量屬性和方式的選擇依據(jù)、 會(huì)計(jì)估計(jì)變更和終止確認(rèn)的理由等進(jìn)行披露。本文對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的未來(lái)展望如下。

（一） 建立完善的數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)利體系

合法合規(guī)是企業(yè)確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的前提， 保證合法合規(guī)的最有效手段就是明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬問(wèn)題。我國(guó)應(yīng)依據(jù)數(shù)據(jù)的來(lái)源、 形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值鏈以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造方式， 建立以所有權(quán)和使用權(quán)為核心的數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)利體系。體系中應(yīng)明確各類數(shù)據(jù)權(quán)利的劃分依據(jù)、 企業(yè)獲取各項(xiàng)權(quán)利的前提條件以及不同權(quán)利對(duì)應(yīng)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益方的獲取方式。明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬問(wèn)題不僅對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)利主體提供了法律保護(hù)， 也為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益分配提供了依據(jù)。

（二） 采用“歷史成本+公允價(jià)值”的計(jì)量屬性對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量

無(wú)論是自產(chǎn)加工的數(shù)據(jù)資產(chǎn)還是外購(gòu)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)采用各階段投入成本或合同交易對(duì)價(jià)等歷史成本對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量符合會(huì)計(jì)信息的可靠性。但是， 隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)和法律制度的逐漸完善和數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)的逐漸成熟， 公允價(jià)值更適合作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量屬性。此時(shí)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中更多地應(yīng)用公允價(jià)值， 能夠更加真實(shí)地反映市場(chǎng)對(duì)于其價(jià)值的認(rèn)定。同時(shí)， 企業(yè)也可以通過(guò)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)了解其價(jià)值波動(dòng)情況。因此， 企業(yè)在后續(xù)計(jì)量中更多地使用公允價(jià)值不僅能夠降低可操縱性， 還能提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

（三） 構(gòu)建數(shù)據(jù)安全監(jiān)管機(jī)制

數(shù)字的電子化形式導(dǎo)致其復(fù)制流程簡(jiǎn)單和復(fù)制成本幾乎為零， 從而為數(shù)據(jù)資源的安全性埋下了隱患。此外， 很多數(shù)據(jù)來(lái)源于用戶的個(gè)人信息， 企業(yè)若未經(jīng)用戶授權(quán)使用其個(gè)人信息會(huì)違反數(shù)據(jù)的合法性。因此， 建立合理的數(shù)據(jù)安全監(jiān)管機(jī)制尤為重要。監(jiān)管機(jī)制應(yīng)從數(shù)據(jù)來(lái)源的合法性和數(shù)據(jù)使用的安全性出發(fā)， 建立相應(yīng)的監(jiān)管條例， 以此保障數(shù)據(jù)來(lái)源合理合法和數(shù)據(jù)提供者的隱私。

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【作者單位】東北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院， 長(zhǎng)春 130117