◆朱福勇 ◆江潤(rùn)民

內(nèi)容提要：在不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣中，存在稅務(wù)機(jī)關(guān)搭法院強(qiáng)制執(zhí)行“便車”征收稅款的現(xiàn)象。究其成因，主要在于“先稅”范圍的擴(kuò)張、包稅條款的絕對(duì)優(yōu)先以及征稅行為的模糊性。這將不可避免地導(dǎo)致納稅義務(wù)的偏離，一定程度上減損買受人和被執(zhí)行人的權(quán)益。對(duì)此，需要明確征稅行為屬于特殊行政行為，不能簡(jiǎn)單地由征稅機(jī)關(guān)直接扣劃，而是需要區(qū)分稅種項(xiàng)目，對(duì)特定稅種項(xiàng)目賦予優(yōu)先性，通過(guò)特項(xiàng)稅款優(yōu)先扣劃、征稅機(jī)關(guān)參與分配、合理運(yùn)用信用懲戒來(lái)協(xié)調(diào)涉稅沖突難題，以平衡私法之債與稅收之債、個(gè)人利益與公共利益之間的關(guān)系，兼顧稅負(fù)公平分配價(jià)值目標(biāo)的達(dá)成。

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第十二條、《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》第十一條和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第四十五條共同構(gòu)成了“先稅后證”制度的法律依據(jù)。實(shí)踐中，《中華人民共和國(guó)民法典》（以下簡(jiǎn)稱《民法典》）第二百二十九條、最高人民法院《關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的規(guī)定》第二十六條規(guī)定的不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)規(guī)則以及《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》（以下簡(jiǎn)稱《民事訴訟法》）第二百五十一條規(guī)定的相關(guān)單位財(cái)產(chǎn)權(quán)證照轉(zhuǎn)移的協(xié)助義務(wù)，與上述規(guī)定產(chǎn)生一定沖突，導(dǎo)致某些稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于稽征稅款，等待司法拍賣完成后，直接從司法拍賣款額中優(yōu)先于各項(xiàng)債權(quán)扣劃稅款。若買受人尚未繳清稅款（包括契稅、印花稅、被執(zhí)行人應(yīng)當(dāng)繳納的拍賣環(huán)節(jié)的增值稅、被執(zhí)行人拍賣前欠繳稅款等），稅務(wù)機(jī)關(guān)則拒絕出具完稅憑證，不動(dòng)產(chǎn)登記部門則會(huì)以買受人未出示完稅憑證為理由，拒絕變更登記。為此，一些法院便通過(guò)包稅條款①本文中的“包稅條款”是指法院在拍賣公告中規(guī)定，由買受人承擔(dān)被執(zhí)行人稅費(fèi)的條款，主要包含兩個(gè)方面：第一，買受人承擔(dān)被執(zhí)行人交易環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款；其二，買受人承擔(dān)被執(zhí)行人前期欠繳稅款。參見(jiàn)褚睿剛：《再論司法拍賣包稅條款的法律效力及其界限》，《稅務(wù)研究》，2022 年第11 期。、把新生稅款②本文中的“新生稅款”是指因司法拍賣所產(chǎn)生的稅款，例如，增值稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅等。參見(jiàn)李俊英，黃軼?。骸抖愂諆?yōu)先權(quán)適用范圍的法律規(guī)制研究》，《稅務(wù)研究》，2020 年第5 期。認(rèn)定為執(zhí)行費(fèi)用等方式，要求買受人承擔(dān)各項(xiàng)稅款，以此來(lái)滿足不動(dòng)產(chǎn)變更登記的前置條件?？梢?jiàn)，“先稅后證”一定程度上阻礙了不動(dòng)產(chǎn)的物權(quán)變動(dòng)，當(dāng)法院的拍賣裁定送達(dá)買受人時(shí)，不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)實(shí)際上已歸買受人所有。對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行登記，僅僅是穩(wěn)定市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一種管理手段，不能因不動(dòng)產(chǎn)未登記就忽略所有權(quán)已轉(zhuǎn)移的事實(shí)。并且，當(dāng)法院裁定生效后，協(xié)助單位有義務(wù)協(xié)助法院辦理不動(dòng)產(chǎn)登記事宜。退一步來(lái)說(shuō)，如果法院不發(fā)出協(xié)助義務(wù)執(zhí)行通知書(shū)，拍賣裁定一旦生效，不動(dòng)產(chǎn)登記部門則需要對(duì)不動(dòng)產(chǎn)變更進(jìn)行登記。因?yàn)榇藭r(shí)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)已發(fā)生變動(dòng)，為了維護(hù)市場(chǎng)交易的安全以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定，理應(yīng)進(jìn)行變更登記。此外，征稅行為的對(duì)象、方式和范圍等已由法律明定，為何稅務(wù)機(jī)關(guān)需搭法院強(qiáng)制執(zhí)行“便車”征收稅款？對(duì)此，學(xué)界大多圍繞司法拍賣款額分配、稅收優(yōu)先權(quán)、“先稅后證”等方面展開(kāi)研究，見(jiàn)仁見(jiàn)智，但都難以化解不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣中涉稅沖突的實(shí)質(zhì)性積弊。為此，本文聚焦不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣涉稅沖突問(wèn)題，對(duì)涉稅沖突進(jìn)行法理解析和概念重構(gòu)，并就涉稅沖突提出協(xié)調(diào)進(jìn)路，以期平衡私法之債與稅收之債、個(gè)人利益與公共利益之間的關(guān)系，兼顧稅負(fù)公平分配價(jià)值目標(biāo)的達(dá)成。

一、涉稅沖突與邏輯評(píng)說(shuō)

（一）“先稅”范圍的擴(kuò)張

一般意義而言，稅收具有公益性質(zhì)，從一定程度上說(shuō)，對(duì)保障財(cái)政充足，維護(hù)國(guó)家政權(quán)和公共利益意義重大。然而，若過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)先普通債權(quán)，則不可避免地導(dǎo)致“先稅”范圍的不斷擴(kuò)張，可能招致不良后果。

1.影響物權(quán)變動(dòng)?！跋榷惡笞C”中“先稅”的部分已由法律、行政法規(guī)等設(shè)定，但在不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣中，“先稅”部分已由買受人僅需繳納的買方應(yīng)繳稅款，擴(kuò)張至賣方拍賣前所欠稅款。其中涵蓋賣方參與司法拍賣產(chǎn)生的增值稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅以及司法拍賣前賣方所欠的個(gè)人所得稅等。通常情況下，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更登記原本只需出具契稅完稅證明、土地增值稅繳納憑證，但“先稅”范圍已遠(yuǎn)超于此。在擔(dān)保物權(quán)先于稅收債權(quán)成立的情況下，“先稅后證”必然裹挾買受人，使其為了順利過(guò)戶繳納所有欠繳稅款，負(fù)擔(dān)了本不應(yīng)該由買受人所承受的義務(wù)。具言之，從微觀角度上說(shuō)，包稅條款將權(quán)屬變更登記的阻力轉(zhuǎn)化為買受人的成本。從宏觀層面來(lái)看，法院、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及不動(dòng)產(chǎn)登記部門間接地肇始稅收范圍不當(dāng)擴(kuò)張，一定程度上導(dǎo)致稅款處于絕對(duì)優(yōu)先地位，民事債權(quán)是否先于稅收債權(quán)成立時(shí)間變得無(wú)足輕重。在稅收優(yōu)先的前提下，“先稅后證”亦未考慮各個(gè)稅種之間存在的差異性，一律對(duì)物權(quán)變動(dòng)設(shè)置“關(guān)隘”，則影響正常的民事交易和權(quán)利流轉(zhuǎn)。

2.加速稅款到期。一般而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收欠繳稅款是在期限屆滿的次日，納稅期限則由各種法律、法規(guī)以及規(guī)章等加以規(guī)定?！霸诩{稅期限屆滿之前，沒(méi)有證據(jù)證明納稅人有逃避納稅義務(wù)的情形，不能加速稅收債權(quán)提前到期，否則，稅款征收就存在程序上的瑕疵，損害了納稅人的合法權(quán)益?！倍诓粍?dòng)產(chǎn)司法拍賣中，將土地增值稅、個(gè)人所得稅等劃歸為執(zhí)行費(fèi)用，可能存在納稅期限尚未屆滿就被征稅的情形。此外，除了買受人繳納契稅和印花稅外，不宜將其他稅款作為執(zhí)行費(fèi)用由買受人繳納。基于稅款征收便捷以及國(guó)庫(kù)稅收保障等目的考量，把各種稅款一律視為執(zhí)行費(fèi)用優(yōu)先扣劃，也缺乏正當(dāng)性的基礎(chǔ)。

3.存在“搭便車”現(xiàn)象。在“先稅”范圍擴(kuò)張的情勢(shì)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)需擔(dān)心債權(quán)受償順序問(wèn)題，其可以毫無(wú)顧忌地行使稅收優(yōu)先權(quán)，而先于各項(xiàng)債權(quán)受償。并且，在一些法院的“推波助瀾”下，將各項(xiàng)稅款負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給買受人，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需從拍賣款額中直接劃撥稅款入庫(kù)即可。在此種情形下，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)更傾向等待法院執(zhí)行完畢后，搭法院強(qiáng)制執(zhí)行“便車”，而非就法定稽征對(duì)象采取強(qiáng)制措施，對(duì)稅款進(jìn)行征繳。

4.權(quán)力沖突在所難免?！跋榷悺狈秶牟划?dāng)擴(kuò)張，體現(xiàn)行政權(quán)強(qiáng)勢(shì)、高效的色彩，而未對(duì)相關(guān)私法債權(quán)進(jìn)行關(guān)注。不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣是根據(jù)當(dāng)事人的申請(qǐng)而啟動(dòng)，司法拍賣行為主要是執(zhí)行機(jī)關(guān)行使職權(quán)的行為，可以說(shuō)是司法權(quán)作用的結(jié)果。從某種程度上來(lái)說(shuō)，稅收屬于行政權(quán)的范疇，帶有一定的行政權(quán)權(quán)力外觀，在行政職權(quán)范圍依法啟動(dòng)并產(chǎn)生相應(yīng)的法律效果。稅務(wù)機(jī)關(guān)本應(yīng)依職權(quán)主動(dòng)參與推進(jìn)并落實(shí)被執(zhí)行人繳稅義務(wù)，但在民事強(qiáng)制執(zhí)行程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)被執(zhí)行人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)依法處分時(shí)，往往會(huì)阻滯民事強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)運(yùn)行，從而演變成一種制度關(guān)隘。

（二）包稅條款的絕對(duì)優(yōu)先

《稅收征管法》第四十五條明定，稅收債權(quán)僅優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，以及成立時(shí)間晚于稅收債權(quán)的擔(dān)保物權(quán)，即具有相對(duì)優(yōu)先權(quán)地位。然而，實(shí)踐中，包稅條款的適用使稅收債權(quán)的實(shí)際地位超越了擔(dān)保物權(quán)。一般而言，不動(dòng)產(chǎn)稅費(fèi)咨詢不會(huì)出現(xiàn)在人民法院拍賣公告之中。但是，一般情況下，買受人需要支付從拍賣至權(quán)屬變更產(chǎn)生的稅費(fèi)，甚至還要承擔(dān)被執(zhí)行人此前所欠繳的所有稅款，才能順利完成不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶?？梢?jiàn)，包稅條款使稅收的相對(duì)優(yōu)先轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂盏慕^對(duì)優(yōu)先，直接越過(guò)擔(dān)保物權(quán)人優(yōu)先受償?shù)匚?，達(dá)至無(wú)視拍賣成交價(jià)格限制，滿足自身優(yōu)先受償之實(shí)效。如此一來(lái)，在買受人能夠承受總價(jià)不變的情況下，拍賣的成交價(jià)格需要降低，以此來(lái)填補(bǔ)所要承擔(dān)的稅費(fèi)，不可避免地導(dǎo)致?lián)Ｎ餀?quán)可能難以得到足額清償?？陀^地說(shuō)，由于稅款預(yù)先由買受人“買單”，也無(wú)需考慮不能被清償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。

一方面，包稅條款表達(dá)對(duì)“先稅后證”的妥協(xié)。在“先稅后證”制度的擠壓下，為了提高執(zhí)行效率，保障買受人能夠正常進(jìn)行權(quán)屬變更登記，人民法院在司法拍賣公告中增加了包稅條款，將稅務(wù)機(jī)關(guān)和不動(dòng)產(chǎn)登記部門工作阻力轉(zhuǎn)嫁給了買受人。從表面上看，有利于提升執(zhí)行效率，但就本質(zhì)而言，是民事債權(quán)對(duì)稅收債權(quán)的讓步。另一方面，包稅條款損及買受人權(quán)益?！抖愂照鞴芊ā返谒臈l明定，稅款理應(yīng)由納稅主體依法規(guī)定各自負(fù)擔(dān)。然而，對(duì)于買受人而言，包稅條款有違于稅收法定原則，改變了納稅主體的身份。買受人承擔(dān)了本應(yīng)由被執(zhí)行人繳納的稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)借助包稅條款向買受人征收應(yīng)由被執(zhí)行人繳納的稅款。實(shí)踐中，有的法院已開(kāi)始嘗試放棄包稅條款，而采取以買受人先行墊付稅款，然后從拍賣價(jià)款中優(yōu)先扣除的方式。例如，在楊新忠買賣合同糾紛執(zhí)行審查一案中，人民法院認(rèn)為，司法拍賣公告違反了法釋（2016）18 號(hào)文件的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)扣除并返還買受人墊付的稅款，將剩余執(zhí)行案款給付債權(quán)人抵償其剩余債權(quán)。盡管如此，由于稅收絕對(duì)優(yōu)先邏輯根深蒂固，當(dāng)執(zhí)行裁定或執(zhí)行依據(jù)被撤銷，需要退稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能將稅款退還給被執(zhí)行人，如果被執(zhí)行人下落不明或拒不配合，買受人不僅面臨交易失敗的處境，而且要承擔(dān)額外的稅款。此外，包稅條款還減損被執(zhí)行人的利益。對(duì)于被執(zhí)行人而言，雖然包稅條款使其免予承擔(dān)稅款，看似對(duì)被執(zhí)行人有利。然而，在不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣中，由于稅款的不確定，特別是商業(yè)地產(chǎn)難以估量土地增值稅額，導(dǎo)致買受人為了降低計(jì)稅價(jià)格而壓低拍賣價(jià)格，最終使拍賣成交價(jià)格反而低于市場(chǎng)實(shí)際價(jià)值，導(dǎo)致被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)價(jià)值縮水。包稅條款原本是為了避免被執(zhí)行人不履行納稅義務(wù)產(chǎn)生稅收流失的情形，但是現(xiàn)實(shí)情況卻偏離了設(shè)立包稅條款的初衷，被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)拍賣成交價(jià)格低于其實(shí)際價(jià)值，使被執(zhí)行人情況雪上加霜。加之，包稅條款加速稅收債權(quán)的到期，同樣對(duì)被執(zhí)行人權(quán)利造成損害。就拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款而言，買受人是非法定納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)向其出具的完稅憑證中納稅人一欄的姓名為被執(zhí)行人。如果買受人主張包稅條款無(wú)效，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)只能向被執(zhí)行人征收稅款。此時(shí)，被執(zhí)行人不但面臨財(cái)產(chǎn)價(jià)格貶值的處境，而且還需要承擔(dān)相應(yīng)的稅款。

（三）征稅行為的模糊性

關(guān)于征稅行為的屬性討論，學(xué)界主要形成經(jīng)濟(jì)行為、法律行為和行政行為三種觀點(diǎn)。從經(jīng)濟(jì)法視角，對(duì)征稅行為的理解主要有三種表現(xiàn)形式：第一種是直接在經(jīng)濟(jì)法總論或行為理論中，討論稅法上的行為；第二種并未直接討論行為，而是在經(jīng)濟(jì)法總論中，將行為作為經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系的客體，在分論中討論稅收法律制度，這也是將征稅行為間接理解為經(jīng)濟(jì)法上行為的一種表述；第三種是以制度安排替代理論討論，將稅收法律制度歸入宏觀調(diào)控制度中。對(duì)此，我們認(rèn)為，征稅行為與民事法律行為差異的本質(zhì)在于公法債權(quán)與私法債權(quán)屬性的不同。私法債權(quán)債務(wù)關(guān)系是平等民事主體之間的對(duì)立與妥協(xié)關(guān)系，二者利益協(xié)調(diào)由私主體自主的意思表示一致即可。作為公法債權(quán)人的國(guó)家，代表納稅人共同體的整體利益，二者之間為公益與私益之間的對(duì)立。并且，作為債權(quán)人國(guó)家與作為債務(wù)人納稅人之間的地位呈非對(duì)等性，這意味著公法債權(quán)人的行為可不受納稅人意思表示的影響。同時(shí)，征稅行為又不同于經(jīng)濟(jì)行為。對(duì)征稅行為的理解大多是從經(jīng)濟(jì)層面展開(kāi)的，更準(zhǔn)確地說(shuō)，是在我國(guó)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)走向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中，在經(jīng)濟(jì)學(xué)與財(cái)政學(xué)推動(dòng)國(guó)家財(cái)政向公共財(cái)政的轉(zhuǎn)型過(guò)程中，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)援引、借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控理念中，基于強(qiáng)化征稅行為的經(jīng)濟(jì)屬性，淡化行政屬性之目的，將征稅行為理解為一種廣義上的宏觀調(diào)控行為。然而，宏觀調(diào)控其實(shí)只是征稅行為的非常態(tài)的、次要的和附隨的功能，征稅的主要功能在于規(guī)范理財(cái)行為、促進(jìn)社會(huì)公平、保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

由于對(duì)征稅行為的屬性界定模糊，以至于一些稅務(wù)機(jī)關(guān)有“搭便車”行為，導(dǎo)致征稅對(duì)象出現(xiàn)偏差，引發(fā)公權(quán)領(lǐng)域的征稅權(quán)與私法債權(quán)相較問(wèn)題。關(guān)于征稅對(duì)象問(wèn)題，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》以及《國(guó)家稅務(wù)總局 財(cái)政部 國(guó)土資源部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地稅收管理工作的通知》均規(guī)范的是不特定的相對(duì)人。但是，當(dāng)相對(duì)人未繳稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法強(qiáng)制對(duì)其征繳。由此可以得出，在民事強(qiáng)制執(zhí)行中，即使行政機(jī)關(guān)需要征收被執(zhí)行人欠繳的不動(dòng)產(chǎn)稅，那么其征收的對(duì)象只能是未繳稅款的相對(duì)人，即被執(zhí)行人。并且，根據(jù)我國(guó)法律規(guī)定，稅款應(yīng)當(dāng)各自負(fù)擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅對(duì)象也不應(yīng)是買受人。從稅收發(fā)生的時(shí)間節(jié)點(diǎn)來(lái)看，對(duì)于理應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅等，“先稅后證”的設(shè)定不僅無(wú)法對(duì)抗買受人等實(shí)際權(quán)利人的物權(quán)主張，也并非具備當(dāng)然優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)以及其他民事優(yōu)先權(quán)的效力。按照不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣中的通行做法，由稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先就不動(dòng)產(chǎn)拍賣所得價(jià)款扣除稅費(fèi)后，才允許進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更登記，該做法不僅影響了債權(quán)人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，實(shí)際上更是將征稅行為的效力擴(kuò)張到申請(qǐng)人，該做法明顯有悖法理。對(duì)于征稅權(quán)與私法債權(quán)相較問(wèn)題，單憑公權(quán)優(yōu)于私權(quán)的理論進(jìn)行解釋不足以支撐此種觀點(diǎn)，難免存在缺漏之處?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l后半句規(guī)定“法律另有規(guī)定的除外”。納稅人欠繳的稅款發(fā)生于納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前，稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。也就是說(shuō)，抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的設(shè)定先于應(yīng)繳稅款成立，后者就不具有優(yōu)先效力。故《稅收征管法》規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)并非一律優(yōu)先于私權(quán)。由此可見(jiàn)，稅收優(yōu)先權(quán)的優(yōu)先效力是依時(shí)間條件確定，而非以公權(quán)的絕對(duì)性為基礎(chǔ)。因此，公權(quán)優(yōu)先于私權(quán)的理論難以對(duì)此進(jìn)行解釋，亟需重新審視征稅行為的性質(zhì)，進(jìn)而對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的優(yōu)先效力、范圍作出理性界定。

二、涉稅沖突的法理解析與概念重構(gòu)

（一）征稅行為屬于特殊行政行為

1.征稅行為是公權(quán)力機(jī)關(guān)依法向相對(duì)人收取公法上債權(quán)的行為。從歷史起源上看，奧托·邁耶創(chuàng)設(shè)的“處理具體行政事務(wù)”的行政行為一詞源于警察和稅務(wù)行政活動(dòng)。自由法治國(guó)時(shí)期的行政活動(dòng)是以警察行政和租稅行政等侵害行政為中心，故稅收與防衛(wèi)、警察共同構(gòu)成秩序行政的主體部分，長(zhǎng)期被置于行政法的框架下討論。行政法學(xué)理論體系的核心是關(guān)于行政行為的理論，強(qiáng)調(diào)行政行為具有區(qū)別于私法上法律行為的特殊效力。在我國(guó)稅法實(shí)踐中，稅賦征收作為行政征收的一部分，在行政法中占據(jù)重要地位，與維護(hù)國(guó)家安全和社會(huì)秩序的行為共同構(gòu)成了較為完整的行政行為體系。就稅收本身的性質(zhì)而言，以阿爾拜特·海扎爾為代表的債務(wù)關(guān)系說(shuō)認(rèn)為，稅款本質(zhì)是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，且行政權(quán)的介入屬于充分非必要條件。以?shī)W特·馬亞為代表的權(quán)力關(guān)系說(shuō)認(rèn)為，租稅法律關(guān)系是優(yōu)越權(quán)力主體（國(guó)家或地方公共團(tuán)體）與人民之間的關(guān)系，人民必須服從此種優(yōu)越權(quán)力。由于后者忽視納稅人及其債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)利，過(guò)于強(qiáng)調(diào)優(yōu)越權(quán)力主體與人民雙方地位的不平等性，不利于實(shí)現(xiàn)稅收權(quán)力，同時(shí)浪費(fèi)立法資源，未得到普遍認(rèn)同。故將稅收視為一種公法債權(quán)的觀點(diǎn)逐漸為大陸法系國(guó)家的學(xué)者所廣泛接受，并且得到一些國(guó)家的立法確認(rèn)。

2.征稅行為具有行政與經(jīng)濟(jì)雙重功效。從權(quán)利外觀上看，征稅行為是由公權(quán)力機(jī)關(guān)代表國(guó)家遵循法定的程序做出的行為，與具體行政行為的權(quán)利外觀一致，其不同之處在于：其他具體行政行為趨向針對(duì)具體的相對(duì)人行為直接進(jìn)行引導(dǎo)，進(jìn)而對(duì)整個(gè)社會(huì)進(jìn)行管理和服務(wù)；而征稅行為則趨向通過(guò)稅收調(diào)控相對(duì)人的經(jīng)濟(jì)水平間接進(jìn)行引導(dǎo)，進(jìn)而維護(hù)社會(huì)公共利益。但二者從本質(zhì)上說(shuō)，均屬于公權(quán)力機(jī)關(guān)執(zhí)行國(guó)家意志的行為。從征稅行為的影響上來(lái)看，征稅行為具有增加國(guó)家財(cái)政收入、引導(dǎo)國(guó)民經(jīng)濟(jì)行為、對(duì)現(xiàn)存占有關(guān)系確定的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分配和糾正等功能。在宏觀層面上，國(guó)家征稅的目的已不再局限于“取之于民，用之于民”，在承擔(dān)經(jīng)濟(jì)調(diào)控、調(diào)節(jié)收入分配等諸多功能的同時(shí)，更聚焦國(guó)家自身的發(fā)展。因此，征稅行為能夠折射出國(guó)家的經(jīng)濟(jì)方針和政策。征稅行為不僅具有管理、服務(wù)社會(huì)的功能，更能夠直接對(duì)國(guó)家發(fā)展產(chǎn)生重要影響。從微觀層面來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)征稅調(diào)整各社會(huì)階層的財(cái)富分配，監(jiān)督和規(guī)范相對(duì)人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的行為，通過(guò)征稅行為分配社會(huì)各集團(tuán)及其成員在國(guó)民收入占有的份額，進(jìn)而影響相對(duì)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為和能力。因此，將征稅行為僅僅理解為行政性，已不能概括其全部?jī)?nèi)容，而認(rèn)為其兼具行政與經(jīng)濟(jì)雙重功能更為和洽。

（二）稅收優(yōu)先范圍的劃定

基于稅款為公法債權(quán)的認(rèn)識(shí)，產(chǎn)生了在其與私法債權(quán)之間權(quán)利沖突時(shí)，何者優(yōu)先以及適用何種保護(hù)手段的問(wèn)題。一般意義而言，稅收優(yōu)先反映了法律面對(duì)兩種以上權(quán)利及其所代表的利益發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)當(dāng)作出怎樣的選擇。立法者可能基于維護(hù)公共利益的目的，規(guī)定稅收具有優(yōu)先受償?shù)男再|(zhì)并給予一定程度上的維護(hù)。但是，稅款作為公法債權(quán)是相對(duì)于私法債權(quán)的優(yōu)先，前者相對(duì)于后者在法律上的優(yōu)先權(quán)邊界也予以明晰。由于擔(dān)保物權(quán)具有保障私法債權(quán)實(shí)現(xiàn)的功效，此時(shí)，忽視私法債權(quán)而過(guò)分強(qiáng)調(diào)公法債權(quán)優(yōu)先實(shí)現(xiàn)，可能會(huì)在一定程度上減損私人交易的安全性，降低經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率。因此，有必要認(rèn)真探討稅收債權(quán)與私法債權(quán)之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題，基于公平與效率平衡的考量，較為合理地配置稅收的一般優(yōu)先權(quán)，以實(shí)現(xiàn)既定的稅收優(yōu)先的立法初衷。

事實(shí)上，各類稅種優(yōu)先受償?shù)谋Ｗo(hù)理應(yīng)依據(jù)具體情形而有所區(qū)分，并非所有稅種項(xiàng)目在任何條件下均具有優(yōu)先性?！氨M管基于公共利益和公共需要，在法律上將優(yōu)先權(quán)配置給了稅收債權(quán)，但作為一般性的債權(quán)優(yōu)先權(quán)制度，它既不能被過(guò)分強(qiáng)調(diào)，也不能缺乏保障，而是需要一系列與之相關(guān)聯(lián)的健全立法，才能充分地發(fā)揮作用?！痹诓粍?dòng)產(chǎn)司法拍賣強(qiáng)制執(zhí)行中，不能簡(jiǎn)單地依靠公權(quán)力機(jī)關(guān)設(shè)置關(guān)卡扣劃，而應(yīng)當(dāng)區(qū)分稅種項(xiàng)目，結(jié)合具體情況，對(duì)特定稅種而非所有稅收項(xiàng)目賦予優(yōu)先性。因此，就民事執(zhí)行中所涉及的稅款征繳引發(fā)的權(quán)屬變更登記的問(wèn)題而言，在嚴(yán)格區(qū)分稅負(fù)責(zé)任主體的同時(shí)，還要關(guān)注對(duì)被執(zhí)行人征稅項(xiàng)目負(fù)擔(dān)與申請(qǐng)人權(quán)利實(shí)現(xiàn)的協(xié)調(diào)問(wèn)題。

倘若納稅人未繳納的稅收與其他未償債務(wù)同時(shí)并存，且稅收優(yōu)先一旦與擔(dān)保物權(quán)競(jìng)合，當(dāng)其剩余財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，則可能引發(fā)兩者之間的沖突。從執(zhí)行實(shí)踐來(lái)看，《稅收征管法》確認(rèn)優(yōu)先效力是基于稅收發(fā)生時(shí)間與擔(dān)保物權(quán)設(shè)立時(shí)間的先后。我們發(fā)現(xiàn)，該規(guī)定缺乏可操作性，值得商榷。理由在于，《民法典》物權(quán)編對(duì)擔(dān)保物權(quán)的設(shè)立要件、公示程序及公示效力已作出了相對(duì)完善的規(guī)定，權(quán)利人通過(guò)物權(quán)公示方式獲得擔(dān)保物權(quán)，第三人可以便捷地通過(guò)公示信息衡量交易風(fēng)險(xiǎn)，有利于保證交易安全，維護(hù)物權(quán)優(yōu)先效力。相反，我國(guó)當(dāng)前稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)定是以稅收發(fā)生的時(shí)間為節(jié)點(diǎn)，卻無(wú)相應(yīng)的公示公信。若過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)在抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)中的優(yōu)先性，可能會(huì)侵害享有優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人的利益，也不利于維護(hù)交易安全。

此外，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定以權(quán)利設(shè)定的時(shí)間先后來(lái)決定稅收與留置權(quán)的受償順序，并將留置與抵押、質(zhì)押的效力等同。我們發(fā)現(xiàn)這也存在不合理之處。理由在于，《民法典》合同編規(guī)定,債權(quán)人提供加工承攬、保管、運(yùn)輸?shù)确?wù)享有留置標(biāo)的物的權(quán)利。留置權(quán)的前提是直接占有標(biāo)的物，具有優(yōu)先于抵押權(quán)的效力。在日本，基于對(duì)當(dāng)事人利益的特別平衡，法律規(guī)定留置擔(dān)保屬法定擔(dān)保債權(quán)可以優(yōu)先受償。因此，稅收債權(quán)先于留置行為產(chǎn)生時(shí)，留置權(quán)受償劣后有引發(fā)訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，行使稅收優(yōu)先權(quán)的成本也會(huì)增加。另外，提供加工承攬、保管、運(yùn)輸?shù)确?wù)的債權(quán)人行使留置權(quán)后，仍劣后于稅收債權(quán)受償，可能存在債權(quán)人替代納稅義務(wù)人履行納稅義務(wù)的情況，這種做法有違常理，一定程度上也會(huì)減損留置權(quán)制度的功效。

三、涉稅沖突之協(xié)調(diào)進(jìn)路

（一）特項(xiàng)稅款優(yōu)先扣劃

稅收作為國(guó)家財(cái)政重要來(lái)源之一，具有公益性，體現(xiàn)為個(gè)人利益的集合并服務(wù)于個(gè)人和國(guó)家。從保障國(guó)家稅收的角度考慮，優(yōu)先扣劃特項(xiàng)稅款既不會(huì)引發(fā)制度上的沖突，也不會(huì)損及當(dāng)事人的權(quán)利。這里所說(shuō)的特項(xiàng)稅款，是指包括契稅、印花稅、增值稅、個(gè)人所得稅等在內(nèi)的，由司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅負(fù)項(xiàng)目。在不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣執(zhí)行中，我們認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)優(yōu)先扣劃特項(xiàng)稅款。理由在于，買受人本應(yīng)對(duì)此承擔(dān)納稅義務(wù)，如果超出特項(xiàng)稅款范圍要求買受人負(fù)擔(dān)，稅負(fù)分配的天平就會(huì)發(fā)生傾斜。并且，優(yōu)先扣劃特項(xiàng)稅款不能以稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)置的關(guān)隘為準(zhǔn)，而應(yīng)以司法拍賣終結(jié)的時(shí)間為節(jié)點(diǎn)。在區(qū)分稅種的基礎(chǔ)上，決定是否優(yōu)先扣劃，應(yīng)“以權(quán)利的價(jià)值位階確定優(yōu)先順位，并在相同的程序中遵循同樣的規(guī)則”。如果任由征稅機(jī)關(guān)改變負(fù)稅主體身份，不僅損害當(dāng)事人的合法權(quán)益，更不利于稅法價(jià)值目標(biāo)的落實(shí)。換言之，特項(xiàng)稅種優(yōu)先扣劃，在滿足國(guó)家稅款及時(shí)稽征入庫(kù)的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)兼顧稅負(fù)公平分配價(jià)值目標(biāo)的達(dá)成，以及當(dāng)事人法益的保障。

征稅機(jī)關(guān)在司法拍賣結(jié)束后，向人民法院出具記載特項(xiàng)稅款的書(shū)面證明，由人民法院從收取的司法拍賣款項(xiàng)賬戶中，優(yōu)先扣劃相應(yīng)稅款。

1.核定特項(xiàng)稅款。一般而言，被執(zhí)行人應(yīng)主動(dòng)申報(bào)稅款再由征稅機(jī)關(guān)核定。然而，被執(zhí)行人履行能力不足或者無(wú)法履行時(shí)，主動(dòng)申報(bào)稅款的可期待性幾乎為零，且該稅款理應(yīng)依法繳納。故在司法拍賣終結(jié)后，及時(shí)審核確定特定稅款，以確保征稅機(jī)關(guān)優(yōu)先扣劃稅款數(shù)額的及時(shí)與準(zhǔn)確。

2.出具扣劃函件。征稅機(jī)關(guān)在核定稅款后，應(yīng)向拍賣的人民法院出具扣劃函件，該函件需要載明優(yōu)先扣劃的特項(xiàng)稅款及其指定賬戶，并商請(qǐng)人民法院協(xié)助優(yōu)先扣劃稅款。

3.采取扣劃措施。人民法院收到征稅機(jī)關(guān)函件后，及時(shí)予以審查、確定，并將征稅機(jī)關(guān)核定的特項(xiàng)稅款及時(shí)扣劃至指定賬戶。對(duì)此，有觀點(diǎn)指出，人民法院不是金融機(jī)構(gòu)，無(wú)需協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)扣繳欠稅。對(duì)此，我們認(rèn)為，根據(jù)稅收法定原則，征收稅款既是稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)，也是法定義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)具體情況決定是否采取稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行等措施，這些規(guī)定本身是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的賦權(quán)。然而，可能存在稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)槿狈{稅人的財(cái)產(chǎn)信息或沒(méi)有足夠征管能力導(dǎo)致客觀上無(wú)法行使法定職責(zé)的情況。因此，要求征稅機(jī)關(guān)毫無(wú)缺漏行使稅收權(quán)力，顯得過(guò)于苛刻。反過(guò)來(lái)說(shuō)，納稅人逾期未進(jìn)行納稅申報(bào)或繳納稅款的違法事實(shí)，以及納稅人繳納稅款的義務(wù)，不能因稅務(wù)機(jī)關(guān)未采取稅收保全措施或者未行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)而免除。此外，不動(dòng)產(chǎn)拍賣成交后，價(jià)款并非直接交付被執(zhí)行人，而是直接流向法院賬戶由法院進(jìn)行分配。此時(shí)，法院已承擔(dān)了金融機(jī)構(gòu)的部分職能，故征稅機(jī)關(guān)請(qǐng)求法院對(duì)被執(zhí)行人特項(xiàng)稅款優(yōu)先扣劃具有正當(dāng)性和可操作性。

（二）征稅機(jī)關(guān)有權(quán)參與分配

在不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣執(zhí)行中，征稅機(jī)關(guān)能否有權(quán)參與分配，實(shí)踐中大致有三種做法：第一種做法是征稅機(jī)關(guān)以《稅收征管法》第四十五條為依據(jù)，參與分配；第二種做法是征稅機(jī)關(guān)以《稅收征管法》第五條為依據(jù)，將扣劃稅款行為作為法院對(duì)其的協(xié)助義務(wù)，回避征稅機(jī)關(guān)能否參與分配的問(wèn)題；第三種做法是根據(jù)《民事訴訟法》的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)作為公權(quán)力機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)參與分配。對(duì)于第一種做法，多數(shù)法院以《稅收征管法》第四十五條為依據(jù)，確認(rèn)征稅機(jī)關(guān)參與分配，但從程序法上缺少認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)身份的過(guò)程，更遑論稅務(wù)機(jī)關(guān)參與分配的具體程序。對(duì)于第二種做法，在參與分配中，成立于應(yīng)征稅款之前的擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先受償，征稅機(jī)關(guān)征收稅款在其后，這本質(zhì)上仍處于參與分配程序之中，難以將其認(rèn)定為法院對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)助行為。對(duì)于第三種做法，征稅機(jī)關(guān)享有稅收債權(quán)，在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人參與分配具有合理性。理由在于，允許征稅機(jī)關(guān)在被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)不足以清償所有債權(quán)時(shí)申請(qǐng)參與分配，但在參與分配的過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得行使稅收優(yōu)先權(quán)，只能在拍賣或變賣價(jià)款清償申請(qǐng)人的債權(quán)后從剩余款項(xiàng)中清償，這更有利于消解民事執(zhí)行權(quán)與征稅權(quán)的沖突。具言之，一是征稅機(jī)關(guān)在被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)不足以清償債權(quán)時(shí)，參與分配，不會(huì)損害債權(quán)人的利益。否則，債權(quán)人辛苦查找被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)并經(jīng)過(guò)參與分配一系列程序之后，可能是“竹籃打水”，所有款項(xiàng)均作為稅款被稅務(wù)機(jī)關(guān)扣劃。債權(quán)人合理預(yù)期得不到尊重，市場(chǎng)交易成本增加導(dǎo)致市場(chǎng)交易規(guī)模萎縮，反而會(huì)影響國(guó)家稅收。二是在參與分配程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)享受稅收優(yōu)先權(quán)。但有學(xué)者提出，因征收稅款需要受到程序和時(shí)間的限制，相比于一般債權(quán)求償機(jī)會(huì)較少且時(shí)間較長(zhǎng)，故應(yīng)承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)。

我們認(rèn)為，相較于私法債權(quán)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，稅收債權(quán)的收取方式和保障措施更為豐富。并且，過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)對(duì)私債權(quán)的優(yōu)先權(quán)，將損害私人交易的安全性，甚至破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基本秩序。此外，從域外各國(guó)立法上來(lái)看，取消稅收優(yōu)先權(quán)可能已成為一種趨勢(shì)。如德國(guó)、澳大利亞均先后取消了稅收優(yōu)先權(quán)。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)參與分配是法院協(xié)助征收稅款的體現(xiàn)。人民法院也負(fù)有協(xié)助征稅的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在此情況下申請(qǐng)參與分配實(shí)際上是要求法院協(xié)助征稅。并且，法院在解決執(zhí)行難過(guò)程中建立了“總對(duì)總”網(wǎng)絡(luò)執(zhí)行查控系統(tǒng)，基本實(shí)現(xiàn)了查人找物全網(wǎng)查控。相較于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，可以及時(shí)全面查控到被執(zhí)行人的可供執(zhí)行財(cái)產(chǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人或者被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)時(shí)，申請(qǐng)參與分配對(duì)于保障稅款及時(shí)足額征繳入庫(kù)具有重要意義。

為了保證稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)參與分配不打破各主體間的利益平衡，稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)參與分配需要滿足以下構(gòu)成要件和程序要求：

1.主體要件。稅務(wù)機(jī)關(guān)以載明應(yīng)繳稅款數(shù)額的公文書(shū)作為執(zhí)行依據(jù)申請(qǐng)參與金錢債權(quán)的分配，并且，被執(zhí)行人需要是公民或者其他組織，不能是企業(yè)法人，如果被執(zhí)行人是企業(yè)法人，應(yīng)該適用破產(chǎn)程序?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)民事訴訟法〉的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《民訴法解釋》）第五百零六條第1 款對(duì)參與分配的主體資格進(jìn)行了嚴(yán)格限定。從執(zhí)行實(shí)務(wù)來(lái)看，如果允許稅務(wù)機(jī)關(guān)未出具到期應(yīng)繳稅款公文書(shū)參與分配，不僅變相加速稅款到期從而違反法律規(guī)定，而且還會(huì)影響其他債權(quán)人權(quán)利。此外，如果其他債權(quán)人以交付標(biāo)的物為執(zhí)行依據(jù)，由于不涉及財(cái)產(chǎn)的變價(jià)，那么則可能由執(zhí)行競(jìng)合解決而非參與分配。如果執(zhí)行標(biāo)的為某種行為，由于不直接指向財(cái)產(chǎn)，與征繳稅款無(wú)關(guān)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)參與之必要。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)參與分配應(yīng)限于金錢債權(quán)。例外的是，對(duì)于特定物損毀滅失后轉(zhuǎn)化為賠償款、補(bǔ)償款，稅務(wù)機(jī)關(guān)在滿足其他條件的情況下，依然有權(quán)參與分配。

2.客觀要件。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能在債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有債權(quán)時(shí)，才能申請(qǐng)參與分配。根據(jù)《民訴法解釋》第五百零六條第1 款的規(guī)定，債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有債權(quán)是債權(quán)人申請(qǐng)參與分配的條件之一。若債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)可以清償所有債權(quán)，則不存在欠繳稅款的問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需按常規(guī)流程征稅即可。對(duì)于債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有債權(quán)的證明問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)在申請(qǐng)時(shí)需要提供明確的證據(jù)。具體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)在依法征稅過(guò)程中，若發(fā)現(xiàn)債務(wù)人已無(wú)財(cái)產(chǎn)繳納稅款，并且債務(wù)人名下財(cái)產(chǎn)均已被法院采取強(qiáng)制措施時(shí)，則在申請(qǐng)參與分配的同時(shí)需要將該證據(jù)提交法院。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在查找財(cái)產(chǎn)方面可能存在一定局限性，故只要證明債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有債權(quán)的可能性即可。

3.時(shí)間要件。稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)參與分配的期間應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行開(kāi)始后，債務(wù)人財(cái)產(chǎn)執(zhí)行終結(jié)前。根據(jù)《民訴法解釋》第五百零七條第2 款，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能作為普通債權(quán)人申請(qǐng)參與分配。在執(zhí)行實(shí)踐中，對(duì)于“執(zhí)行開(kāi)始”的節(jié)點(diǎn)爭(zhēng)議不大，因涉及執(zhí)行成果共享問(wèn)題，對(duì)于“執(zhí)行終結(jié)”的節(jié)點(diǎn)存在兩種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)是將財(cái)產(chǎn)拍賣或變賣成交、物權(quán)轉(zhuǎn)移視為執(zhí)行終結(jié)；第二種觀點(diǎn)是將價(jià)款轉(zhuǎn)付給申請(qǐng)執(zhí)行人視為執(zhí)行終結(jié)。對(duì)此，我們認(rèn)為，第二種觀點(diǎn)更為和洽。主要理由在于：第一，金錢債權(quán)的執(zhí)行以實(shí)現(xiàn)申請(qǐng)執(zhí)行人金錢債權(quán)為目的，單純將財(cái)產(chǎn)變價(jià)還是未能實(shí)現(xiàn)債權(quán)人金錢債權(quán)。價(jià)款是財(cái)產(chǎn)變價(jià)后的替代物，將其交付給申請(qǐng)人才能實(shí)現(xiàn)債權(quán)人的金錢債權(quán)；第二，買受人可能在拍賣、變賣后反悔，此時(shí)，無(wú)論是以第一次拍賣、變賣成交的時(shí)間還是以第二次拍賣、變賣成交的時(shí)間作為執(zhí)行終結(jié)點(diǎn)均存在較大爭(zhēng)議，且可能存在多次買受人反悔的情形。如此一來(lái)，不如將該時(shí)間點(diǎn)向后移至成交價(jià)款轉(zhuǎn)付給申請(qǐng)執(zhí)行人之時(shí)。當(dāng)然，對(duì)于強(qiáng)制執(zhí)行法院已制作了分配方案的情況，為了避免執(zhí)行法院費(fèi)時(shí)費(fèi)力重復(fù)制作分配方案，宜以分配方案送達(dá)任一債權(quán)人的前一日作為申請(qǐng)參與分配的截止日期。

4.形式要件。稅務(wù)機(jī)關(guān)滿足上述構(gòu)成要件，向有管轄權(quán)的法院書(shū)面申請(qǐng)參與分配。根據(jù)《民事訴訟法》二百三十一條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向財(cái)產(chǎn)所在地的法院提交申請(qǐng)書(shū)。如果財(cái)產(chǎn)所在地法院雖然是首封法院，但該法院只對(duì)財(cái)產(chǎn)采取了保全措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然可以向其提交書(shū)面申請(qǐng)，由該法院將書(shū)面申請(qǐng)轉(zhuǎn)交給終局執(zhí)行法院。

5.分配方案。法院制作分配方案，確定參與分配的主體、客體和順序，并將分配方案送達(dá)稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他債權(quán)人。根據(jù)《民訴法解釋》第五百零八條的規(guī)定，普通債權(quán)的清償數(shù)額由其占全部申請(qǐng)參與分配債權(quán)總數(shù)的比例確定。由于參與分配的稅務(wù)機(jī)關(guān)不享有稅收優(yōu)先權(quán)，故債務(wù)人欠繳稅款也只能按照普通債權(quán)的方式清償。當(dāng)然，如果清償數(shù)額不足以滿足欠繳稅款，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)此后發(fā)現(xiàn)債務(wù)人其他可供執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)時(shí)，可以自行采取措施征收稅款。

6.異議救濟(jì)?！睹裨V法解釋》第五百零九條規(guī)定，債權(quán)人或債務(wù)人對(duì)分配方案有異議的，向執(zhí)行法院提出書(shū)面異議。由此，需要思考的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分配方案是否享有異議權(quán)？對(duì)此，我們認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不享有異議權(quán)更有利于保證參與分配的公平性。理由在于：一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公權(quán)力機(jī)關(guān)以提出反對(duì)意見(jiàn)的債權(quán)人、被執(zhí)行人作為被告向執(zhí)行法院提起訴訟不免有“以大欺小”之嫌疑，易引起理論上的爭(zhēng)議；另一方面，分配方案異議主要涉及債權(quán)人資格、債權(quán)人參與分配的債權(quán)數(shù)額、被執(zhí)行人可供執(zhí)行財(cái)產(chǎn)范圍和分配順序等內(nèi)容，相較于債權(quán)人和被執(zhí)行人維護(hù)權(quán)利途徑的匱乏而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有更多救濟(jì)手段和方式。

（三）信用懲戒的運(yùn)用

上述對(duì)不動(dòng)產(chǎn)執(zhí)行領(lǐng)域中“先稅后證”的調(diào)整，一定程度上緩解了稅務(wù)機(jī)關(guān)限制不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的問(wèn)題，從某種意義上說(shuō)，也避免了稅務(wù)機(jī)關(guān)“搭便車”現(xiàn)象。然而，在不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬正常登記的前提下，是否可以對(duì)經(jīng)強(qiáng)制執(zhí)行仍未繳清稅款且有償還能力的被執(zhí)行人采取信用懲戒措施，督促其及時(shí)履行納稅義務(wù)呢？所謂信用懲戒措施，是指限制不履行生效法律文書(shū)確定義務(wù)且具有相應(yīng)法定情形的被執(zhí)行人，給予一定行為的制裁方式和手段。對(duì)此，我們認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣可以使用信用懲戒措施，督促被執(zhí)行人及時(shí)履行納稅義務(wù)。目前，學(xué)界討論行政機(jī)關(guān)使用信用懲戒措施多數(shù)圍繞該行為是否屬于行政處罰或其他行政行為，對(duì)能否行使該行為多數(shù)持肯定態(tài)度。雖然限制被執(zhí)行人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、行業(yè)準(zhǔn)入等行為一定程度上侵犯了被執(zhí)行人的自由，但是，“這種限制被執(zhí)行人行為自由的制裁方式，是司法裁決的延續(xù)，是對(duì)未依法履行法定義務(wù)和違反法律裁決的懲罰?！睆闹黧w上看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)被執(zhí)行人享有稅收債權(quán)，如果被執(zhí)行人有履行能力而拒不繳稅，采用隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)或暴力、脅迫等手段抗拒、規(guī)避履行納稅義務(wù)，那么與被執(zhí)行人“老賴”行為并無(wú)差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)法院對(duì)被執(zhí)行人采取信用懲戒措施也在情理之中。從制度安排上來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅能通過(guò)收取滯納金的方式，督促被執(zhí)行人履行納稅義務(wù)，面對(duì)被執(zhí)行人“花式”轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)、拒不履行納稅義務(wù)的情況，前述方式相對(duì)單一且威懾力不足，但信用懲戒措施恰好能夠彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅保障措施的短板，并且能夠有效銜接民事強(qiáng)制執(zhí)行制度與稅收制度。從效果上看，信用懲戒措施一定程度上能夠督促被執(zhí)行人積極納稅。信用懲戒措施的功效在于限制被執(zhí)行人的行為和商品需求，相當(dāng)于為其戴上了“緊箍咒”。具言之，限制高額消費(fèi)、乘坐高鐵以及某些行為等，對(duì)實(shí)際上沒(méi)有履行能力的被執(zhí)行人而言影響微乎其微，且法律也賦予其申請(qǐng)撤銷信用懲戒的權(quán)利，以緩和強(qiáng)制執(zhí)行帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)上沖擊。但是，反過(guò)來(lái)講，對(duì)于確有履約能力的被執(zhí)行人而言，限制其高消費(fèi)、購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)等行為，會(huì)使其不繳納稅款而進(jìn)行消費(fèi)或從事特定行為的愿望落空?？梢哉f(shuō)，在一定程度上信用懲戒措施倒逼被執(zhí)行人選擇履行義務(wù)，以實(shí)現(xiàn)行為和金錢交易活動(dòng)的自由。誠(chéng)然，如果被執(zhí)行人經(jīng)司法拍賣后，未繳清稅款且仍對(duì)債權(quán)人負(fù)有償還義務(wù)，并且具有履行義務(wù)的能力而拒不履行時(shí)，雖不能對(duì)同一被執(zhí)行人采取兩次失信懲戒措施，但不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院分別將其納入“黑名單”中。當(dāng)被執(zhí)行人履行義務(wù)后，即可向稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院申請(qǐng)撤銷信用懲戒措施。盡管信用懲戒措施存在一定短板，如未針對(duì)特定人群制定特定的政策，統(tǒng)一按相同措施執(zhí)行可能會(huì)造成一定程度上資源的浪費(fèi)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)以此督促被執(zhí)行人履行納稅義務(wù)的功效是值得肯定的。

為了確保信用懲戒措施規(guī)范、有序的良性運(yùn)作，我們主張，稅務(wù)機(jī)關(guān)適用信用懲戒措施應(yīng)滿足如下條件：

首先，被執(zhí)行人不履行納稅義務(wù)，并且存在有能力履行而不履行或偽造證據(jù)、暴力、威脅等方法妨礙、抗拒履行或通過(guò)隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)等方法規(guī)避履行納稅義務(wù)等情形。信用懲戒措施針對(duì)的是被執(zhí)行人惡意不履行納稅義務(wù)，如果被執(zhí)行人不具有前述情形，那么就不能對(duì)其采取信用懲戒措施。歸根結(jié)底，信用懲戒措施是通過(guò)限制被執(zhí)行人行為和權(quán)利，達(dá)到督促其履行義務(wù)的目的，當(dāng)被執(zhí)行人客觀上確無(wú)能力履行義務(wù)并且主觀上具有履行意愿，此時(shí)對(duì)其采取信用懲戒措施可能起到相反的效果。

其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要向被執(zhí)行人送達(dá)實(shí)施信用懲戒通知書(shū)，告知其一定期間內(nèi)不履行納稅義務(wù)將對(duì)其采取信用懲戒措施。信用懲戒措施對(duì)被執(zhí)行人的影響巨大，故有必要保證其程序上的權(quán)利。如果不經(jīng)告知程序直接對(duì)被執(zhí)行人采取信用懲戒措施，一方面，可能剝奪了被執(zhí)行人提供證據(jù)予以申辯的權(quán)利，雖可以事后申請(qǐng)撤銷，但難免造成行政資源的浪費(fèi)并可能給被執(zhí)行人帶來(lái)意料之外的負(fù)面影響；另一方面，事前通知能夠在一定程度上避免信用懲戒措施走向極端。稅務(wù)機(jī)關(guān)不能一味追求對(duì)被執(zhí)行人施以懲戒，這有違制度的初衷。事前通知被執(zhí)行人履行義務(wù)，給予其心理上的壓力迫使其履行義務(wù)，與該制度的初衷并不相悖，甚至可能起到更好的效果。

最后，如果存在被執(zhí)行人履行了納稅義務(wù)、提供證據(jù)證明確無(wú)可供執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)且稅務(wù)機(jī)關(guān)至少已查詢二次以上等情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以撤銷對(duì)被執(zhí)行人的信用懲戒措施。稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施信用懲戒措施應(yīng)符合比例原則，“根據(jù)失信人財(cái)富創(chuàng)造可能性以及償債的主觀動(dòng)態(tài)，動(dòng)態(tài)評(píng)估、選擇和調(diào)整懲戒措施?！睋Q言之，一味地將被執(zhí)行人置于信用懲戒措施之下可能壓迫其自救空間，在滿足一定條件時(shí)，解除被執(zhí)行人的信用懲戒措施給予其主動(dòng)履行義務(wù)的空間可能更具合理性。此外，對(duì)于被執(zhí)行人提供的證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其審查，并可提供相對(duì)人申辯的機(jī)會(huì)。被執(zhí)行人對(duì)稅務(wù)處理有異議的，可以向相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議或行政訴訟。

四、結(jié)語(yǔ)

不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣中，涉及對(duì)土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)的稅款征收?！跋榷惡笞C”反映出我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)行與民事強(qiáng)制執(zhí)行的法律規(guī)范在立法過(guò)程中相對(duì)割裂的情況，引發(fā)民事執(zhí)行權(quán)與稅收權(quán)之間的沖突。本文對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的范圍予以厘清，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)特項(xiàng)稅款予以優(yōu)先扣劃。同時(shí)深入分析征稅行為的屬性，明晰欠繳稅款屬于公法上的債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳對(duì)象應(yīng)符合稅收法定原則。為了保障國(guó)家稅收的穩(wěn)定、督促被執(zhí)行人履行納稅義務(wù)，建議賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)參與分配權(quán)和信用懲戒實(shí)施權(quán)。本文結(jié)合現(xiàn)有研究成果做了進(jìn)一步的補(bǔ)充、細(xì)化和完善，一定程度上協(xié)調(diào)了民事執(zhí)行權(quán)與稅收權(quán)之間的矛盾。但是，現(xiàn)有法律規(guī)范仍在一定程度上呈現(xiàn)出制度供給不足，徹底消解兩者之間的沖突亟待學(xué)者做進(jìn)一步研究，以填補(bǔ)立法上的空白，使稅收?qǐng)?zhí)行與民事強(qiáng)制執(zhí)行法律規(guī)范有機(jī)融合，確保稅負(fù)公平、分配規(guī)范。