◆任 超 ◆翁盈盈

內(nèi)容提要：數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展對跨國企業(yè)營業(yè)所得的稅款征收提出了挑戰(zhàn)，常設(shè)機構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度正面臨弱化問題，常設(shè)機構(gòu)脫實入虛和人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)構(gòu)成等問題正加劇稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，并帶來了新的稅收不公。為此，世界各國及國際組織進行了三重思路的探索：微調(diào)常設(shè)機構(gòu)定義的解釋型思路，重構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度規(guī)則的變革型思路，征收預(yù)提所得稅的回避型思路。借鑒國際經(jīng)驗，我國可從三個時間維度構(gòu)建應(yīng)對上述問題的策略，短期內(nèi)修改部分雙邊稅收協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)的概念，長期內(nèi)研究以“顯著經(jīng)濟存在”重構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度，并將在所得稅框架內(nèi)征收預(yù)提稅作為臨時應(yīng)對措施。

數(shù)字經(jīng)濟背景下，借助常設(shè)機構(gòu)對跨國營業(yè)所得征稅的規(guī)則正遭受巨大沖擊。依托互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)生發(fā)的商業(yè)模式正逐步摒棄物理場所，使常設(shè)機構(gòu)規(guī)則無從適用，稅收利益難以在各國之間公平分配。與此同時，跨國企業(yè)頻繁利用現(xiàn)有規(guī)則的局限，通過各種復(fù)雜的稅收籌劃規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，從而免于履行納稅義務(wù)。為此，世界各國和國際組織正積極推動國際稅收規(guī)則的解釋、修改和完善。如何同國際稅改相銜接，充分吸納國際稅改有益成果，提出適合于我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略的國際稅收新規(guī)則是我國應(yīng)考慮的重要問題。目前，國內(nèi)一些學(xué)者依據(jù)制定主體對經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OCED）、聯(lián)合國、歐盟及部分國家的稅改措施做出了縱向維度的介紹。本文擬根據(jù)各稅改方案的內(nèi)容，以稅收關(guān)聯(lián)度為結(jié)點，通過橫向比較各稅改方案的異同來探尋其內(nèi)在邏輯，提出我國應(yīng)對稅收關(guān)聯(lián)度弱化問題的可行之策。

一、常設(shè)機構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度的重要性

收入來源、關(guān)聯(lián)度及稅基確定是國際稅收領(lǐng)域管轄權(quán)分配的重要問題。其中，稅收關(guān)聯(lián)度是對跨國營業(yè)所得行使稅收管轄權(quán)的門檻標(biāo)準(zhǔn)，只有滿足關(guān)聯(lián)度的標(biāo)準(zhǔn)，稅收管轄權(quán)才產(chǎn)生（毛彥，2023）。在很長一段時間里，稅收關(guān)聯(lián)度的確定一直依賴“常設(shè)機構(gòu)”這一概念。因此，可以說常設(shè)機構(gòu)規(guī)則是傳統(tǒng)關(guān)聯(lián)度規(guī)則的基礎(chǔ)，也是分配跨國營業(yè)利潤稅收管轄權(quán)的關(guān)鍵。一般認(rèn)為，常設(shè)機構(gòu)規(guī)則以1923 年《關(guān)于雙重征稅的報告》（以下簡稱“1923 年報告”）①《關(guān)于雙重征稅的報告》，1921 年，國際聯(lián)盟（League of Nations）委派四位經(jīng)濟學(xué)家共同撰寫，于兩年后發(fā)布。中提出的“經(jīng)濟關(guān)聯(lián)”（或稱“經(jīng)濟效忠”）為理據(jù)，是經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則在實踐層面的具象表現(xiàn)。而經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則又被視為當(dāng)代國際稅收管轄權(quán)分配的理論基石。

在國際稅收管轄權(quán)分配理論的早期探索中，受益原則曾被納入討論范圍。受益原則是指納稅人應(yīng)就其享受一國政府提供的公共產(chǎn)品中所獲取的收益納稅，納稅的多少與受益的程度成正比。在受益原則下，稅收是納稅人享受公共服務(wù)的對價，是國家支出的補償，是一種公法之債。雖然受益原則為國家稅收管轄權(quán)的行使提供了正當(dāng)性基礎(chǔ)，但在實際操作中可能導(dǎo)致國際稅收管轄權(quán)的泛化以及征稅門檻和應(yīng)稅所得的模糊。即，由于資本要素的跨國流動，納稅人的某項收益可能同時受益于多個國家，若每個稅收管轄區(qū)都依據(jù)受益原則行使征稅權(quán)，則會加劇國際稅收秩序的混亂。加之，受益原則以受益量為征稅對象，而受益與收益并不必然正相關(guān)，企業(yè)經(jīng)營難免有盈虧，但不論盈虧都享受了一定數(shù)量的公共服務(wù)，依據(jù)受益原則須得納稅，與量能課稅相悖。此外，受益的量化也是難題，盡管受益量可以通過企業(yè)的利潤、規(guī)模等體現(xiàn)，但各國公共服務(wù)的對象具有不特定多數(shù)性，在技術(shù)上很難將某一企業(yè)在某一國的受益量單獨分離（毛彥，2023）。

正是在這一背景下，“1923 年報告”將經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則作為其核心理念。經(jīng)濟關(guān)聯(lián)是指財產(chǎn)或所得與某個國家的經(jīng)濟關(guān)聯(lián)程度，納稅人應(yīng)根據(jù)稅收負(fù)擔(dān)能力，向其在經(jīng)濟上關(guān)聯(lián)的稅收管轄區(qū)支付稅款。能夠構(gòu)成經(jīng)濟關(guān)聯(lián)的因素包括：（1）財產(chǎn)或所得的來源；（2）財產(chǎn)或所得的所在地；（3）對財產(chǎn)或所得的支配權(quán)；（4）財產(chǎn)或所得處置權(quán)人的居住地或永久居住地。其中，來源地和處置權(quán)人的居住地在財產(chǎn)和所得的創(chuàng)造中發(fā)揮的作用最為重要。因此，應(yīng)根據(jù)財產(chǎn)和所得的類型在來源國和居民國之間分配稅收管轄權(quán)。借鑒這一思路，OCED 和聯(lián)合國先后擬定國際稅收協(xié)定范本，在協(xié)調(diào)跨國所得的稅收管轄權(quán)沖突問題上，其共同采取的方式是“來源分類與分配”，即對不同類型的所得適用不同的征稅權(quán)分配規(guī)則。對于營業(yè)所得，依據(jù)協(xié)定的內(nèi)容，締約國一方居民企業(yè)的營業(yè)利潤應(yīng)僅在該國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)進行營業(yè)活動所獲得的利潤除外。因此，常設(shè)機構(gòu)的有無決定了締約國一方是否可以對非居民企業(yè)的營業(yè)利潤行使稅收管轄權(quán)。對于其他類型的所得，如股息、利息、特許權(quán)使用費及不動產(chǎn)所得等，協(xié)定中則有特別規(guī)定。

按照OECD 的解釋，常設(shè)機構(gòu)實際上是判斷非居民企業(yè)與市場國之間經(jīng)濟關(guān)聯(lián)度的一項門檻標(biāo)準(zhǔn)。在某一國家擁有市場并不直接意味著能在所得稅方面構(gòu)成征稅權(quán)，只有當(dāng)非居民企業(yè)在市場國形成一定的“經(jīng)濟存在”（為參與一國經(jīng)濟而投入人員和機構(gòu)的規(guī)模），市場國才有權(quán)就該企業(yè)來源于境內(nèi)的所得征稅。由此可見，常設(shè)機構(gòu)實為特定經(jīng)濟條件下一定“經(jīng)濟存在”的具象標(biāo)準(zhǔn)，而“經(jīng)濟存在”與此前的“經(jīng)濟關(guān)聯(lián)”又不無關(guān)系。與受益原則相比，以經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則為土壤生發(fā)的常設(shè)機構(gòu)規(guī)則，不僅限縮了跨國營業(yè)所得國際稅收管轄權(quán)的行權(quán)主體，亦明確了征稅門檻和應(yīng)稅所得的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，具備穩(wěn)定可行的制度優(yōu)勢。在后續(xù)百年的時間里，常設(shè)機構(gòu)作為由來已久的國際共識得到各國的遵循，在國際稅收利益的分配中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。

二、常設(shè)機構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度的弱化：數(shù)字經(jīng)濟時代國際征稅權(quán)分配的難題

伴隨著技術(shù)的進步，全球范圍的商業(yè)模式正發(fā)生持續(xù)性變革。數(shù)字經(jīng)濟同傳統(tǒng)經(jīng)濟高度融合，其所具備的多項特質(zhì)令常設(shè)機構(gòu)規(guī)則面臨適用難題。一方面，常設(shè)機構(gòu)脫實入虛趨勢明顯，企業(yè)即使沒有實體存在也能在市場國具有超高的經(jīng)濟參與度，卻不負(fù)有納稅義務(wù)。另一方面，跨國企業(yè)正通過人為安排切斷其與市場國的關(guān)聯(lián)，從而規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

（一）常設(shè)機構(gòu)脫實入虛

常設(shè)機構(gòu)包括場所型常設(shè)機構(gòu)和代理型常設(shè)機構(gòu)①場所型常設(shè)機構(gòu)：企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所或設(shè)施。但是，如果企業(yè)通過某種固定場所或設(shè)施進行非營業(yè)性質(zhì)的活動，而只是某種準(zhǔn)備性或輔助性的活動，那么這種性質(zhì)的固定場所或設(shè)施并不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。代理型常設(shè)機構(gòu)：企業(yè)雖未設(shè)定固定場所或設(shè)施，但授權(quán)非獨立營業(yè)代理人代表企業(yè)經(jīng)常與他人簽訂屬于企業(yè)經(jīng)營范圍內(nèi)容的合同。，以上兩種類型均要求非居民企業(yè)在市場國具有一定程度的經(jīng)濟存在。傳統(tǒng)經(jīng)濟背景下，企業(yè)跨國業(yè)務(wù)的開展有賴于固定的本地機構(gòu)和人員，因此“經(jīng)濟存在”便等同于“物理存在”，“常設(shè)機構(gòu)”便等同于“物理機構(gòu)”。但在數(shù)字經(jīng)濟時代，企業(yè)的遠程經(jīng)營能力大幅提升，過去許多依賴“物理存在”開展的業(yè)務(wù)都可以被技術(shù)構(gòu)建的“數(shù)字存在”替代，而這一“數(shù)字存在”是否可被解釋為常設(shè)機構(gòu)便遭質(zhì)疑。例如，零售商起初依靠實體商店在全球銷售產(chǎn)品，而亞馬遜、淘寶等電子商務(wù)平臺的興起使得多數(shù)零售商關(guān)閉線下商店、撤出市場國，轉(zhuǎn)而借助線上商店繼續(xù)服務(wù)全球消費者。廣告、教育等行業(yè)亦是如此，在線廣告、遠程課程的興起只是改變了企業(yè)參與一國經(jīng)濟的形式，但并未改變其參與一國經(jīng)濟的事實。

此外，在數(shù)字經(jīng)濟中，用戶不再是單純的消費者，用戶的價值創(chuàng)造作用正在凸顯，市場國能否以此重構(gòu)常設(shè)機構(gòu)定義從而取得稅收管轄權(quán)同樣值得深思。在某些數(shù)字平臺中，市場國的用戶通過參與為平臺創(chuàng)造了海量的數(shù)據(jù)和內(nèi)容，平臺又通過各種方式將用戶創(chuàng)造的數(shù)據(jù)和內(nèi)容轉(zhuǎn)化為收入。比如，F(xiàn)acebook 的用戶通過優(yōu)質(zhì)的內(nèi)容創(chuàng)造吸引更多瀏覽者，平臺的活躍用戶因此增加，用戶市場的壯大也開拓了廣告市場，用戶規(guī)模成為平臺收取在線廣告服務(wù)費的議價籌碼。在上述過程中，用戶并不會因為自己的貢獻而獲得酬勞，平臺卻因為用戶的參與而不斷獲益。用戶既是購買產(chǎn)品和服務(wù)的消費者，又是數(shù)據(jù)產(chǎn)品和內(nèi)容服務(wù)的生產(chǎn)者。用戶的價值創(chuàng)造作用，已經(jīng)超越了產(chǎn)品和服務(wù)的支付，成為現(xiàn)代數(shù)字經(jīng)濟的核心特征。

（二）人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)構(gòu)成

目前，常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的例外條款已成為部分非居民企業(yè)規(guī)避市場國納稅義務(wù)的工具。在產(chǎn)銷分離和生產(chǎn)全球化的大背景下，越來越多企業(yè)的機構(gòu)、人員和客戶分布在不同的司法管轄區(qū)。針對場所型常設(shè)機構(gòu)，關(guān)聯(lián)企業(yè)人為將企業(yè)的實質(zhì)經(jīng)營活動切割成若干個輔助性活動，并交由不同實體來完成。如此一來，承擔(dān)這類活動的實體都會被單獨認(rèn)定為輔助性機構(gòu)，而非常設(shè)機構(gòu)。如產(chǎn)品制造商可將產(chǎn)品制造核心環(huán)節(jié)精確分割為若干輔助環(huán)節(jié)，并交由分布在各地的輔助機構(gòu)完成，從而避免在每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅。針對代理型常設(shè)機構(gòu)，企業(yè)通過刻意安排，令市場國的代理人與當(dāng)?shù)乜蛻魧嵸|(zhì)接觸并履行訂立合同的主要職責(zé)，但并不正式訂立合同，卻由被代理企業(yè)與客戶達成一致并最終訂立合同。由此，代理人無法構(gòu)成被代理企業(yè)在市場國的常設(shè)機構(gòu)，市場國對被代理企業(yè)來源于境內(nèi)的所得沒有征稅權(quán)。相關(guān)的規(guī)避手段層出不窮，但核心都在于通過業(yè)務(wù)拆解防止企業(yè)的場所和人員落入常設(shè)機構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)。

數(shù)字經(jīng)濟引發(fā)的另一問題是，一些曾被認(rèn)為只是從事某種準(zhǔn)備性或輔助性工作的機構(gòu)正逐漸成為數(shù)字業(yè)務(wù)的核心組成部分。技術(shù)的進步使得企業(yè)能夠靈活選擇開展生產(chǎn)和儲存資產(chǎn)的地點，甚至可以將以往設(shè)置在市場國的場所逐步剝離至境外，但這種靈活性存在限度。出于種種考慮，企業(yè)仍會在市場國保留部分基礎(chǔ)設(shè)施和人員。例如，在零售行業(yè)，零售商主要在線上促成交易，并借助物流交付商品。因此，快速將商品交付給客戶便成為線上銷售實體產(chǎn)品的核心競爭點之一。為了爭奪客戶或使客戶得到更好的體驗，零售商們通常會在本地設(shè)置更接近客戶的倉庫。同樣，在云計算和證券高頻交易等領(lǐng)域，為了提高服務(wù)質(zhì)量、減少網(wǎng)絡(luò)等待時間，服務(wù)器所處的位置便十分關(guān)鍵。企業(yè)往往會在距離用戶市場或交易市場更近的地方設(shè)置服務(wù)器（OECD，2015）。因此，諸如倉庫、服務(wù)器等以往被認(rèn)為只是從事輔助性活動的機構(gòu)，在數(shù)字經(jīng)濟時代成為某些企業(yè)同市場國唯一的物理聯(lián)結(jié)點，那么這些更接近客戶的本地倉庫和承擔(dān)自動化信息處理的服務(wù)器，是否還能被認(rèn)為是輔助性或準(zhǔn)備性機構(gòu)并被排除適用常設(shè)機構(gòu)規(guī)則就值得商榷。

三、應(yīng)對常設(shè)機構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度弱化的國際實踐

為應(yīng)對常設(shè)機構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度弱化問題，世界各國及國際組織給出了多樣化的解決方案。其中，包括OECD 主導(dǎo)的BEPS 項目所產(chǎn)出的BEPS 系列行動計劃及“雙支柱”方案、歐盟推出的長期解決方案和臨時措施，還有聯(lián)合國新修訂的稅收協(xié)定范本。以上方案基本遵循以下三種思路：微調(diào)常設(shè)機構(gòu)定義的解釋型思路，重構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度規(guī)則的變革型思路，征收預(yù)提所得稅的回避型思路。

（一）解釋型思路：微調(diào)常設(shè)機構(gòu)定義

針對人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)構(gòu)成的問題，BEPS 第七項行動計劃曾制定了專門的解決方案。通過對現(xiàn)有常設(shè)機構(gòu)定義中某些概念的解釋和小范圍增補，來遏制實踐中幾類典型的避稅安排。由于修改的幅度較小而針對性強，第七項行動計劃已得到了各國國內(nèi)法和國際稅收協(xié)定的基本認(rèn)可及采納。

1.場所型常設(shè)機構(gòu)

國際貿(mào)易中，跨國企業(yè)規(guī)避場所型常設(shè)機構(gòu)構(gòu)成的手段主要有：（1）利用特定活動豁免規(guī)則，如倉儲、物流等輔助性機構(gòu)目前還無法被認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)。（2）利用緊密關(guān)聯(lián)方進行活動拆分，如將某一整體業(yè)務(wù)活動進行拆分，并由關(guān)聯(lián)企業(yè)的場所分別實施，從而具備輔助性機構(gòu)的特征。（3）對工程合同進行拆分，控制合同期限，并將合同交由不同的主體履行，從而避免構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

對此，BEPS 第七項行動計劃提出了明確的修改建議：（1）調(diào)整輔助性或準(zhǔn)備性機構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對于以往列舉的應(yīng)當(dāng)被視為輔助性或準(zhǔn)備性的機構(gòu)，不再適用自動豁免，而是考慮該場所是否構(gòu)成企業(yè)活動的重要組成部分，對其在整體業(yè)務(wù)活動中的地位和作用進行準(zhǔn)備性或輔助性評估。例如，OECD 曾通過案例指出，借助互聯(lián)網(wǎng)銷售產(chǎn)品的企業(yè)，其用于倉儲或交付的倉庫已成為企業(yè)的重要資產(chǎn)，伴隨有大量的人力投入，因此不能適用豁免規(guī)則。（2）規(guī)制緊密關(guān)聯(lián)方進行活動拆分。即如果某一企業(yè)及其緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)在某國境內(nèi)設(shè)有一個或多個固定場所，并通過該固定場所開展經(jīng)營活動構(gòu)成整體營業(yè)活動中互為補充的部分，且這些固定場所中至少一處構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)或整體結(jié)合起來可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，那么就不能適用特定活動豁免條款。在此情形下，非居民企業(yè)對生產(chǎn)環(huán)節(jié)的分割將不再有效，市場國境內(nèi)所有輔助場所的活動都將被聯(lián)系起來綜合評估是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。（3）對于合同拆分問題，OECD 給出了兩種方案，其中一種借鑒了反活動拆分的思路，即對關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)活動進行整體考察，以確定是否將碎片化的工期累計計入某一企業(yè)的活動時間。判斷活動是否關(guān)聯(lián)，需綜合考慮合同訂立方之間的關(guān)系、合同內(nèi)容之間的聯(lián)系以及雇員的相似性等因素。

2.代理型常設(shè)機構(gòu)

傳統(tǒng)定義下，非獨立代理人需“以企業(yè)名義簽訂合同”。這一規(guī)定包含兩個形式要件，即“企業(yè)名義”和“簽訂合同”。實踐中，部分避稅安排是通過規(guī)避以下三個要件完成的：（1）代理人可能以自己名義簽訂合同，雖然實際代表企業(yè)銷售產(chǎn)品，但由于合同并非以企業(yè)名義簽訂，因此不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。（2）代理人被安排與客戶進行實質(zhì)接觸，履行訂立合同的大部分內(nèi)容，但并不實際簽訂合同，從而難以構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)。（3）在某些情形下，表面上常規(guī)經(jīng)營的獨立代理人可能并非獨立的第三方代理，而是被代理企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。如跨國企業(yè)將子公司包裝成傭金代理人，以自身名義代表企業(yè)銷售產(chǎn)品，從而以傭金繳納所得而非利潤。

為應(yīng)對上述問題，BEPS 第七項行動計劃規(guī)定：（1）擴張了非獨立代理人的范圍，并排除了構(gòu)成獨立代理人的個別情況。非獨立代理人不僅包括以企業(yè)名義簽訂合同的情況，也包括以自己名義簽訂合同但合同實際約束被代理人的情況。（2）非獨立代理人的活動不僅包括“經(jīng)常訂立合同”的情形，也包括“在合同訂立中起主要作用且企業(yè)不對合同進行實質(zhì)性修改”的情形。（3）對于代理人專門或幾乎專門代理一家企業(yè)或與之關(guān)聯(lián)的企業(yè)，且與該企業(yè)存在緊密關(guān)聯(lián)的，排除構(gòu)成獨立代理人（OECD，2015）。

（二）變革型思路：重構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度規(guī)則

重構(gòu)關(guān)聯(lián)度變革以虛擬常設(shè)機構(gòu)的提出為起點，而后OECD和歐盟陸續(xù)開展相關(guān)研究，提出了“顯著經(jīng)濟存在”“顯著數(shù)字存在”“市場收入閾值標(biāo)準(zhǔn)”等關(guān)聯(lián)規(guī)則，以全面應(yīng)對關(guān)聯(lián)度弱化問題。

1.虛擬常設(shè)機構(gòu)

“虛擬常設(shè)機構(gòu)”這一理念主張，即使非居民企業(yè)在市場國并未設(shè)立物理常設(shè)機構(gòu)，但只要其以數(shù)字化形式持續(xù)在市場國開展實質(zhì)經(jīng)營活動，與市場國產(chǎn)生了有效經(jīng)濟聯(lián)系，就可以認(rèn)定構(gòu)成虛擬常設(shè)機構(gòu)，從而應(yīng)就其所得向市場國納稅（Skaar，2000）。

關(guān)于虛擬常設(shè)機構(gòu)，可提供如下三種釋義：第一，虛擬固定營業(yè)場所，指非居民企業(yè)在市場國經(jīng)營的網(wǎng)絡(luò)數(shù)字平臺所掛靠的本地服務(wù)器（擴大了物理型常設(shè)機構(gòu)的范圍）。第二，虛擬代理人，當(dāng)合同可以通過數(shù)字平臺自動與客戶簽訂，而不依賴具體人員時，無論平臺的服務(wù)器位于何處，平臺都可構(gòu)成虛擬代理人型常設(shè)機構(gòu)（擴大了代理型常設(shè)機構(gòu)的范圍）。第三，現(xiàn)場商業(yè)存在。這一概念不要求非居民企業(yè)在市場國具有任何可支配的實體場所，只要其通過電子商業(yè)界面提供服務(wù)即可。由于對存在形式要求極低，因此只適用于企業(yè)在市場國構(gòu)成“顯著”經(jīng)濟活動的情形，具體需要滿足時間、交易額及活動類型等條件。在實踐層面，虛擬常設(shè)機構(gòu)的概念曾得到一些國家的采用。例如，沙特阿拉伯財產(chǎn)所得稅部門曾于2015 年8 月頒布一項指引，若非居民企業(yè)在沙特阿拉伯境內(nèi)向第三人提供服務(wù)的時間不少于183 天，那么該非居民企業(yè)就構(gòu)成沙特阿拉伯境內(nèi)的虛擬常設(shè)機構(gòu)?？傮w而言，虛擬常設(shè)機構(gòu)還未脫離常設(shè)機構(gòu)現(xiàn)有的概念框架，保留了部分物理性存在的要求，是對傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)內(nèi)涵的部分延伸。

2.顯著經(jīng)濟存在

2015 年，OECD 在其發(fā)布的BEPS 第一項行動計劃最終報告中提出了一個極具變革性的概念——顯著經(jīng)濟存在。當(dāng)非居民企業(yè)在某一國家構(gòu)成“顯著經(jīng)濟存在”，即根據(jù)相關(guān)因素可以證明非居民企業(yè)通過科技或其他自動化手段對某一國家的經(jīng)濟產(chǎn)生了有意義且實質(zhì)性的相互影響，則應(yīng)認(rèn)定非居民企業(yè)在該國存在應(yīng)稅實體（OECD，2015）。相較于虛擬常設(shè)機構(gòu)，“顯著經(jīng)濟存在”放棄了對物理場所的要求，顛覆了現(xiàn)有規(guī)則。在這一定義下，“顯著經(jīng)濟存在”將作為衡量非居民企業(yè)和市場國之間經(jīng)濟關(guān)聯(lián)度的門檻標(biāo)準(zhǔn)，并以此為由建立新的稅收關(guān)聯(lián)度，從而為市場國行使稅收管轄權(quán)提供全新依據(jù)。此時“顯著經(jīng)濟存在”的判斷標(biāo)準(zhǔn)就顯得尤為重要，根據(jù)BEPS 第一項行動計劃，該判斷應(yīng)基于對收入因素、數(shù)字化因素和用戶因素的綜合考量。

（1）收入因素。非居民企業(yè)從一國持續(xù)獲取收入是反映“顯著經(jīng)濟存在”事實最清晰的指標(biāo)之一。但由于多層面的商業(yè)模式的存在（如社交平臺的用戶市場和廣告市場），用戶和付費客戶（廣告商）可能并不位于同一國家，因此平臺從付費客戶（廣告商）處獲得的收入難以反映其與用戶所在國的經(jīng)濟聯(lián)系。所以，這一判定指標(biāo)的適用應(yīng)建立在此種假設(shè)之上——由于用戶市場和客戶市場的強烈相關(guān)性（如本地廣告商可能更傾向選擇本地用戶投放廣告），所以在絕大多數(shù)情況下這兩個市場會位于同一國家，用戶及數(shù)據(jù)價值會被反映到非居民企業(yè)在該國的收入之中。此外，在技術(shù)層面，OECD 還對交易范圍及起征點的確定做出了相關(guān)說明。其基本主張是，收入因素應(yīng)涵蓋所有類型的遠程交易，起征點應(yīng)被保持在一個較高的合理水平。

（2）數(shù)字化因素。數(shù)字商業(yè)模式下，非居民企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)存在與某國的用戶或客戶群體建立持久經(jīng)濟聯(lián)系?；谀壳暗募夹g(shù)水平，這種網(wǎng)絡(luò)存在可表現(xiàn)為本地域名、本地數(shù)字平臺和本地付款選擇。第一，本地域名。當(dāng)非居民企業(yè)以某國的用戶作為目標(biāo)客戶群體時，其傾向于使用本地域名進行商業(yè)活動。使用本地域名帶來的好處有很多，例如本地用戶可在本地網(wǎng)站上更快搜索到企業(yè)官網(wǎng)，從而增加曝光度；在知識產(chǎn)權(quán)保護方面，可以降低域名、商標(biāo)被搶注的風(fēng)險。第二，本地數(shù)字平臺。非居民企業(yè)在本地建立數(shù)字平臺向用戶介紹產(chǎn)品和服務(wù)，并融入當(dāng)?shù)卣Z言和文化以最大程度地便利用戶，更好地體現(xiàn)企業(yè)開拓本地市場的主觀意愿和客觀規(guī)模。第三，本地付款選擇。非居民企業(yè)為本地客戶提供無障礙的購物體驗，包括以當(dāng)?shù)刎泿艠?biāo)價、計算好關(guān)稅等費用以及設(shè)置當(dāng)?shù)亓?xí)慣的付款方式等。這些舉措需要大量的人力物力投入，不僅要解決技術(shù)層面的問題，還要考慮商務(wù)、法規(guī)方面的影響。如果不是決心要加入一國的經(jīng)濟市場，企業(yè)通常不會對該事項進行投資。

（3）用戶因素。鑒于用戶對數(shù)字經(jīng)濟的重要影響，用戶及其信息也可作為評估非居民企業(yè)與一國經(jīng)濟聯(lián)系的指標(biāo)。用戶因素的具體子項包括月度活躍用戶數(shù)量、在線合同的訂立數(shù)量和用戶數(shù)據(jù)信息數(shù)量。一個納稅年度內(nèi)，在一國習(xí)慣性居住的居民在數(shù)字平臺上的月度活躍用戶數(shù)量能夠反映非居民企業(yè)在該國的用戶規(guī)模及業(yè)務(wù)緊密度。月度活躍用戶數(shù)量的測算需排除虛假賬戶、一人多戶和自動程序等情況。此外，當(dāng)合同的簽訂可以越過非獨立代理人而由平臺自動完成時，平臺與本地客戶達成的合同數(shù)量就成為了用戶因素中更為直觀的量化標(biāo)準(zhǔn)。隨著用戶數(shù)據(jù)價值的凸顯，數(shù)字平臺收集到的用戶數(shù)據(jù)信息數(shù)量也被納入用戶因素的參照標(biāo)準(zhǔn)，此處關(guān)涉的用戶數(shù)據(jù)并不包括個人信息，主要是用戶創(chuàng)造的內(nèi)容、評價和搜索歷史等。由于企業(yè)并不一定會依照國家來源對數(shù)據(jù)進行分類保存，再加上原始數(shù)據(jù)的價值具有不確定性，因此用戶數(shù)據(jù)信息數(shù)量并不一定能夠真實反映其在非居民企業(yè)從某國取得的收入中所做出的貢獻。

3.顯著數(shù)字存在

為確保利潤在價值創(chuàng)造地被征稅，歐盟提出依據(jù)“顯著數(shù)字存在”建立稅收關(guān)聯(lián)度。這是歐盟為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)所制定的長期方案，針對跨境經(jīng)營的數(shù)字企業(yè)所設(shè)，并將該規(guī)則納入綜合公司稅基征收公司稅。

根據(jù)歐盟委員會的提案，判斷是否構(gòu)成“顯著數(shù)字存在”，應(yīng)考慮數(shù)字服務(wù)的收入、數(shù)字服務(wù)的用戶數(shù)量以及數(shù)字服務(wù)的合同數(shù)量。具體而言，如果非居民企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)通過數(shù)字接口提供數(shù)字服務(wù)，并滿足以下一項或多項標(biāo)準(zhǔn)，就會被認(rèn)定構(gòu)成“顯著數(shù)字存在”：第一，在某一成員國向用戶提供數(shù)字服務(wù)所獲得的總收入超過700 萬歐元；第二，數(shù)字服務(wù)的用戶數(shù)量在某一成員國內(nèi)超過10 萬；第三，某一成員國內(nèi)的用戶訂購數(shù)字服務(wù)商業(yè)合同的數(shù)量超過3000 個。上述指標(biāo)反映了數(shù)字企業(yè)對市場國用戶基礎(chǔ)、用戶粘性、用戶貢獻和用戶價值的極大依賴，并能夠適用于不同類型的商業(yè)模式。

不難看出，“顯著數(shù)字存在”與“顯著經(jīng)濟存在”一脈相承，歐盟委員會關(guān)于“顯著數(shù)字存在”的提案選取了OECD 關(guān)于“顯著經(jīng)濟存在”判定中的個別因素，并結(jié)合境內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展情況對具體的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定，是對OECD 方案的細(xì)化和落實，表明了歐盟對這一全新方案的態(tài)度和立場。

4.市場收入閾值標(biāo)準(zhǔn)

2020 年10 月，OECD/G20《第一支柱藍圖報告》（以下簡稱“支柱一”）發(fā)布。支柱一包括金額A、金額B 和稅收確定性三部分。其中，金額A 對新的稅收關(guān)聯(lián)度——“市場收入閾值標(biāo)準(zhǔn)”進行了詳細(xì)闡述，并明確了市場國對跨國企業(yè)剩余利潤的稅收管轄權(quán)。金額A 將適用于全球營業(yè)收入超過200 億歐元，且利潤率高于10%的跨國企業(yè)（包括數(shù)字企業(yè)和非數(shù)字企業(yè)）?？鐕髽I(yè)合并利潤中超過收入10%的部分將被定義為剩余利潤，剩余利潤的25%將被確定為金額A。市場所在地管轄區(qū)對金額A 分配資格的取得以“市場收入閾值”為關(guān)聯(lián)度標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)滿足全球收入標(biāo)準(zhǔn)的跨國企業(yè)在某一市場所在地管轄區(qū)的收入達到100 萬歐元時，則將金額A 分配給該管轄區(qū)；對于GDP 低于400 億歐元的管轄區(qū)，收入門檻將設(shè)定為25 萬歐元（OECD，2020）。新的關(guān)聯(lián)度規(guī)則并不排斥常設(shè)機構(gòu)規(guī)則，那些被排除在適用范圍外的跨國企業(yè)仍然適用舊規(guī)（李奇玥和李蕊，2022）。

“市場收入閾值標(biāo)準(zhǔn)”將收入因素作為單一標(biāo)準(zhǔn)，排除了用戶和數(shù)據(jù)因素的考量，在關(guān)聯(lián)度問題的操作上更簡便。更具創(chuàng)新的是，決定“市場收入閾值標(biāo)準(zhǔn)”并非一成不變。由于各國供給能力的不同，企業(yè)獲得收益的大小也有所區(qū)別。因此，對于經(jīng)濟體量較小的國家，相應(yīng)的閾值標(biāo)準(zhǔn)也會降低。這種因地制宜的關(guān)聯(lián)度規(guī)則不會偏私大國，有助于國際共識的達成（毛彥，2023）。

（三）回避型思路：征收預(yù)提所得稅

預(yù)提所得稅是OECD 在BEPS 第一項行動計劃最終報告中提出的第二項備選方案，即對一國居民向非居民企業(yè)在線購買商品或服務(wù)所支付的費用征收預(yù)提稅，與歐盟數(shù)字服務(wù)稅、印度衡平稅相似。理論上，該預(yù)提稅可以作為一項獨立的基于收入總額的最終預(yù)提稅，也可以作為支持顯著經(jīng)濟存在方案（基于利潤征稅）實施的征收機制。前者直接繞開關(guān)聯(lián)度規(guī)則，采取擴張預(yù)提所得稅范圍的方式對跨國營業(yè)利潤征稅。不過，采用獨立的預(yù)提稅可能會與歐盟層面的稅收指令和國際貿(mào)易相關(guān)法律規(guī)則沖突。同時，由于收入總額并不一定能準(zhǔn)確反映非居民企業(yè)的利潤水平，加之B2C 交易模式下針對個人消費群體進行稅收征管可能面臨較大困難，因此OECD 認(rèn)為更為切實可行的方案是將預(yù)提稅作為依據(jù)顯著經(jīng)濟存在執(zhí)行凈額征稅的征收機制（OECD，2015）。

由于多邊共識難以達成，聯(lián)合國意圖回避主要矛盾，采取迂回的預(yù)提稅方案以促成雙邊共識的達成。借鑒上述思路，聯(lián)合國在《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅協(xié)定范本》（以下簡稱《聯(lián)合國協(xié)定范本》）2021年更新版中新增12B條款，允許締約一國向締約另一國的付款征收預(yù)提所得稅。12B 條款僅適用于自動化數(shù)字業(yè)務(wù)（ADS）所得，征收率不得超過締約國雙方在協(xié)定中約定的比例（建議的比例為3%或4%），同時允許非居民企業(yè)按照年度凈利潤法納稅。12B 條款無意改變常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的效力，如果非居民企業(yè)通過常設(shè)機構(gòu)或固定基地在締約另一國經(jīng)營業(yè)務(wù)，并且其ADS 所得與常設(shè)機構(gòu)或固定基地具備有效關(guān)聯(lián)，或者屬于通過常設(shè)機構(gòu)在締約另一國經(jīng)營相同或類似業(yè)務(wù)的，則適用《聯(lián)合國協(xié)定范本》第7 條和第14 條關(guān)于營業(yè)利潤和獨立個人服務(wù)的規(guī)定，12B 條款不再適用。因此，12B 條款的效力僅局限于從事ADS 業(yè)務(wù)的非居民企業(yè)在締約一國未設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的情形（勵賀林等，2021）。預(yù)提所得稅方案的出彩之處在于不貿(mào)然沖擊現(xiàn)行國際稅收框架，而通過更溫和、簡便的方式擴大市場國的征稅權(quán)。

四、我國應(yīng)對常設(shè)機構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度弱化應(yīng)采取的策略

BEPS 第七項行動計劃對常設(shè)機構(gòu)定義的微調(diào)仍未脫離原有框架；更加全新的概念從“虛擬常設(shè)機構(gòu)”發(fā)展到“顯著經(jīng)濟/數(shù)字存在”已然體現(xiàn)國際稅改的趨勢之一；在多邊共識達成之前，回避思路或可成為保護稅基的臨時方案。于我國而言，分期制定相應(yīng)策略，從長遠看有利于保障制度供給，從當(dāng)下看有利于保障稅收收入。

（一）短期策略：修訂部分雙邊稅收協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)的概念

BEPS 第七項行動計劃的影響雖然有限，但若在常設(shè)機構(gòu)定義中相應(yīng)增設(shè)應(yīng)對人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)的若干規(guī)定，可有效規(guī)制實踐中普遍存在的活動拆分、傭金代理人等避稅安排。我國作為典型的成文法國家，若要對相關(guān)國際成果進行轉(zhuǎn)化，需要修改國內(nèi)企業(yè)所得稅法或者稅收協(xié)定。由于稅收協(xié)定的效力高于企業(yè)所得稅法，因此上述成果大部分要通過修改稅收協(xié)定最終落實。對于沒有與我國簽訂雙邊稅收協(xié)定的國家，我國也不必急于修改國內(nèi)法。與國內(nèi)法相比，雙邊稅收協(xié)定的靈活性更強，可以根據(jù)締約國之間的貿(mào)易情況作具體磋商，制定更符合兩國利益的稅收框架。所以，利用雙邊稅收協(xié)定協(xié)調(diào)國家之間的稅權(quán)是較優(yōu)的選擇；但不可否認(rèn)雙邊協(xié)定的達成需要較高的時間成本，在多邊框架形成前，如果確有必要也可修訂國內(nèi)法。

需要注意的是，常設(shè)機構(gòu)定義的變動事關(guān)國家稅收利益及經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃，需要充分考慮本國國情。若過分?jǐn)U大常設(shè)機構(gòu)定義范圍，會影響我國企業(yè)走出國門。若過分限制常設(shè)機構(gòu)定義范圍，則會導(dǎo)致跨國貿(mào)易中稅基的流失。從具體國情出發(fā)，制定最有利于我國經(jīng)濟發(fā)展的稅收政策應(yīng)是我們不變的立場。出于對締約國雙邊投資結(jié)構(gòu)和企業(yè)所得稅稅率的考慮，不建議對所有的雙邊稅收協(xié)定進行一刀切式的修改。我國對外投資的領(lǐng)域集中在批發(fā)零售行業(yè)、建筑行業(yè)等，這類行業(yè)受第七項行動計劃影響較大，跨境電商的海外倉庫和建設(shè)工程合同在新的定義下很可能落入常設(shè)機構(gòu)的范圍。因此，相比跨國公司在我國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，我國公司在境外構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的概率更大，此時便不宜在雙邊稅收協(xié)定中擴大常設(shè)機構(gòu)適用范圍。在企業(yè)所得稅稅率較高的國家，也不宜擴大常設(shè)機構(gòu)適用范圍，以免我國企業(yè)在境外構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的可能性增加，從而導(dǎo)致在境外的納稅額高于我國企業(yè)所得稅抵免限額，無法獲得全額抵免（崔曉靜，2017）。

（二）長期策略：研究以顯著經(jīng)濟存在重構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度

目前，由于互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域的市場管制，境外數(shù)字企業(yè)在我國的市場份額有限。因此，與歐洲和東南亞地區(qū)相比，我國關(guān)于重構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度的需求并不那么迫切。但這并不代表我國不存在BEPS 問題，實際上，傳統(tǒng)行業(yè)的數(shù)字化趨勢同樣不容忽視。近年來，由于跨國企業(yè)全球戰(zhàn)略的調(diào)整，與之相關(guān)的許多商業(yè)實體紛紛撤離中國，代之以數(shù)字化的形式營業(yè)。數(shù)字經(jīng)濟化正逐步演變?yōu)榻?jīng)濟數(shù)字化，數(shù)字經(jīng)濟難以同實體經(jīng)濟完全割裂，數(shù)字經(jīng)濟需要被納入現(xiàn)行公司所得稅體系。

以常設(shè)機構(gòu)為基礎(chǔ)建立的傳統(tǒng)關(guān)聯(lián)規(guī)則終將面臨變革。實際上，常設(shè)機構(gòu)只是一個人為創(chuàng)設(shè)的技術(shù)性概念，如果市場管轄區(qū)唯有依賴這一概念才能行使征稅權(quán)的話，那么這一概念毫無疑問是失敗的。回到稅權(quán)分配的邏輯起點思考，不論是對營業(yè)所得采取常設(shè)機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，還是對不動產(chǎn)所得采取不動產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)，都是依據(jù)經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則對相關(guān)要素進行權(quán)衡比較的結(jié)果，最終選取與財產(chǎn)或所得具有最密切聯(lián)系的地點作為征稅地。但這種選擇并非一成不變，由于現(xiàn)代經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜性，這種帶有主觀色彩的固化標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)了不適配的現(xiàn)象，這就要求我們重新選取最能體現(xiàn)經(jīng)濟及稅收聯(lián)系的要素標(biāo)準(zhǔn)（張澤平，2015）。

所以，理論上重構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度規(guī)則可從根源上解決關(guān)聯(lián)度弱化問題，涵蓋沒有應(yīng)稅實體但又獲得巨額收入的非居民企業(yè)在市場國的經(jīng)濟形態(tài)。對常設(shè)機構(gòu)定義小范圍的增補只能聚焦部分問題，而無法從源頭上解決市場國無法行使征稅權(quán)的問題。征收預(yù)提稅有其固有缺陷，會對居民企業(yè)和非居民企業(yè)造成歧視，與現(xiàn)有國際原則構(gòu)成沖突。從長遠來看，“顯著經(jīng)濟存在”的方案更具優(yōu)勢。一方面，數(shù)字經(jīng)濟的特性要求稅收關(guān)聯(lián)度規(guī)則不能一直沿用20 世紀(jì)20 年代陳舊框架，而應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)新的指標(biāo)確定是否構(gòu)成實際聯(lián)系（王偉域，2022）。相比“市場收入閾值標(biāo)準(zhǔn)”，“顯著經(jīng)濟存在”綜合考慮了收入、數(shù)字化和用戶因素，對居民國和市場國的征稅權(quán)進行平衡，更能體現(xiàn)國際稅收公平（陳勃，2020）。但“市場收入閾值標(biāo)準(zhǔn)”對不同國家設(shè)定不同門檻的想法值得借鑒。另一方面，“顯著經(jīng)濟存在”脫胎于傳統(tǒng)規(guī)則，保留了常設(shè)機構(gòu)經(jīng)濟關(guān)聯(lián)的本質(zhì)，若能解決與之相關(guān)的收入定性和利潤歸屬問題，能與原有制度較好銜接。

對此，我國應(yīng)積極主動開展涉外法治研究，借鑒國際先進方案，探索以“顯著經(jīng)濟存在”重構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度的理論基礎(chǔ)和實踐進路，形成符合我國國家利益及世界各國整體利益的制度范本。在理論層面，要明確重構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度規(guī)則的理論依據(jù)。面對數(shù)字經(jīng)濟帶來的挑戰(zhàn)，現(xiàn)有的國際稅改方案和前沿理論研究正通過價值創(chuàng)造理論、新受益理論和量能課稅等為稅收管轄權(quán)分配提供新的理據(jù)。在實踐層面，評估相關(guān)國家以“顯著經(jīng)濟存在”或類似概念構(gòu)建稅收關(guān)聯(lián)度的實施情況，研究較為可行的考察因素和量化標(biāo)準(zhǔn)，明確新舊稅收關(guān)聯(lián)度之間的適用關(guān)系。

（三）臨時策略：在所得稅框架內(nèi)征收預(yù)提稅

毫無疑問，在短期內(nèi)難以實現(xiàn)對現(xiàn)有規(guī)則的重構(gòu)。篩選應(yīng)對關(guān)聯(lián)度弱化問題的臨時策略，預(yù)提所得稅或成為最佳選擇。在國際稅改中，預(yù)提所得稅因具備一些優(yōu)勢而得到某些國家的青睞。首先，預(yù)提所得稅以收入計征，計算簡便、稅源穩(wěn)定，可以提高稅收征管效率，在短期內(nèi)增加財政收入。其次，預(yù)提所得稅受到稅收協(xié)定約束，可以進行稅收抵免，在一定程度上避免國際重復(fù)征稅。最后，相較于其他方案，預(yù)提所得稅對現(xiàn)行制度的沖擊更小，更易于接受。但預(yù)提所得稅也有其固有缺陷，對未設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的非居民企業(yè)適用預(yù)提所得稅，而對居民企業(yè)和設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的非居民企業(yè)適用企業(yè)所得稅，且前者依照收入計稅，后者依照利潤計稅，容易導(dǎo)致稅負(fù)不公。因此，預(yù)提所得稅只能是新規(guī)實行前的權(quán)宜之計。

目前，在我國企業(yè)所得稅領(lǐng)域，主要對股息、紅利等消極收入征收預(yù)提稅，而數(shù)字服務(wù)的相關(guān)收入則傾向于被認(rèn)定為積極所得。為此，可借鑒BEPS 第一項行動計劃和《聯(lián)合國協(xié)定范本》12B條款的規(guī)定，拓展我國預(yù)提所得稅的征收范圍，并優(yōu)化相應(yīng)的稅收征管規(guī)則。具體而言，增設(shè)“數(shù)字服務(wù)所得”這一類型，并明確其內(nèi)涵。參照股息、紅利等，依照來源地標(biāo)準(zhǔn)，對在我國境內(nèi)未設(shè)立應(yīng)稅實體的非居民企業(yè)提供數(shù)字服務(wù)獲取的收入征收預(yù)提所得稅（郭昌盛，2022）。在B2B 模式下，由境內(nèi)購買數(shù)字服務(wù)的企業(yè)代扣代繳；在B2C 模式下，由于個人消費者的納稅遵從度較低，通過銀行或第三方支付平臺進行扣繳更為適宜。在稅率確定上，因為是依照收入計算應(yīng)納稅所得額，所以基于成本費用的考量，需要將稅率設(shè)置在較低的水平以保障稅負(fù)公平。此外，OECD 曾提出預(yù)提所得稅可作為依據(jù)“顯著經(jīng)濟存在”進行凈額征稅的執(zhí)行機制。若“顯著經(jīng)濟存在”方案或類似方案在將來得以實現(xiàn)，屆時預(yù)提所得稅制度可以進行適度調(diào)整并與之兼容。

五、總結(jié)

數(shù)字經(jīng)濟背景下，常設(shè)機構(gòu)稅收關(guān)聯(lián)度的弱化限制了國際征稅權(quán)的行使，也呼吁著國際征稅權(quán)的再分配。有鑒于此，各國際組織和主權(quán)國家正從不同思路出發(fā)探索應(yīng)對方案。“適合21 世紀(jì)的國際稅收制度是什么？”2021 年全球稅收研討會上拋出的問題至今還沒有方案能夠完美回答。數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)也遠不止關(guān)聯(lián)度這一項問題，包括收入定性、利潤歸屬等在內(nèi)的諸多問題還有待解決。作為數(shù)字經(jīng)濟輸入和輸出大國，站在國際稅改的風(fēng)潮浪口，我國要充分發(fā)揮價值引領(lǐng)作用，倡導(dǎo)建立積極健康的新國際稅收體系，推動雙邊、多邊共識的達成。