◆國家稅務(wù)總局廈門市湖里區(qū)稅務(wù)局課題組

內(nèi)容提要：破產(chǎn)企業(yè)注銷難是橫亙在稅務(wù)部門與法院、破產(chǎn)管理人之間的突出問題。2019 年國家稅務(wù)總局出臺(tái)相關(guān)文件，提出實(shí)行破產(chǎn)便利化注銷，引起了理論界與實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，但并未完全解決破產(chǎn)注銷在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)具體實(shí)施及應(yīng)用中存在的現(xiàn)實(shí)困境。實(shí)踐中，破產(chǎn)稅務(wù)注銷也出現(xiàn)一些需要引起各方重視的新跡象。文章以一起破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)注銷案作為切入點(diǎn)，從《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》關(guān)于破產(chǎn)注銷的法律沖突、基層稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的現(xiàn)實(shí)困境、解決破產(chǎn)注銷難的價(jià)值取向等幾個(gè)方面展開討論，繼而提出完善破產(chǎn)注銷的制度路徑。

一、引言

2021 年6 月，某破產(chǎn)企業(yè)法定代表人林某持法院出具的終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書至某市某區(qū)稅務(wù)局辦理稅務(wù)注銷，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)以主體不適格為由作出《不予受理注銷通知書》。2021 年12 月，林某一紙?jiān)V狀將稅務(wù)局告上法庭，要求法院撤銷稅務(wù)局作出的《不予受理注銷通知書》，并依法為該企業(yè)辦理稅務(wù)登記注銷。法院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》）第一百二十一條的規(guī)定，管理人應(yīng)當(dāng)自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起十日內(nèi)，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記；該企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，林某并非提請稅務(wù)注銷登記的適格主體，因此駁回其起訴。然而，本案的最大爭議焦點(diǎn)并不在于主體是否適格問題。該企業(yè)屬一虛開增值稅專用發(fā)票專案的受票企業(yè)，欠繳查補(bǔ)欠稅3970 余萬元及罰款3500 余萬元至今未繳納。對于該類涉稽查欠稅的破產(chǎn)企業(yè)能否為其辦理稅務(wù)注銷，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部引發(fā)了不少爭議與討論。

二、現(xiàn)行法律法規(guī)關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)注銷的規(guī)定

《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十一條規(guī)定，管理人應(yīng)當(dāng)自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起十日內(nèi)，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第十六條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》）第十六條進(jìn)一步規(guī)定，納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。在實(shí)踐中，企業(yè)破產(chǎn)管理人持人民法院的破產(chǎn)裁定書至稅務(wù)部門辦理注銷登記時(shí)，稅務(wù)部門往往因企業(yè)未清繳全部稅款而無法辦理破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)注銷手續(xù)。

針對破產(chǎn)企業(yè)注銷難問題，2019 年國家稅務(wù)總局出臺(tái)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于深化“放管服”改革更大力度推進(jìn)優(yōu)化稅務(wù)注銷辦理程序工作的通知》（稅總發(fā)〔2019〕64 號(hào)）規(guī)定，經(jīng)人民法院裁定宣告破產(chǎn)的納稅人，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請稅務(wù)注銷的，稅務(wù)機(jī)關(guān)即時(shí)出具清稅文書，按照有關(guān)規(guī)定核銷“死欠”。該份文件的出臺(tái)，無疑是稅務(wù)機(jī)關(guān)在解決長期以來破產(chǎn)企業(yè)注銷難問題上邁出的關(guān)鍵一步，故而一經(jīng)出臺(tái)便引起了法院、破產(chǎn)管理人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的極大關(guān)注。但即便如此，在實(shí)踐中也難以消除基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的疑慮，特別是文章開頭所述的存在因稽查而產(chǎn)生巨額欠稅的破產(chǎn)企業(yè)，是否符合破產(chǎn)便利化注銷政策的實(shí)施范圍。

三、破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)注銷難的現(xiàn)實(shí)困境

法域?qū)傩缘牟町愅遣煌梢?guī)定沖突的根源?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》屬私法領(lǐng)域，其立法宗旨在于社會(huì)整體利益，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一條明確規(guī)定，該法以規(guī)范破產(chǎn)程序，公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序?yàn)槟康摹６抖愂照鞴芊ā穼俟I(lǐng)域，其立法宗旨在于保障國家稅收利益，其第一條明確規(guī)定以加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展為目的。二者價(jià)值取向的不一致必然導(dǎo)致具體規(guī)則適用沖突，破產(chǎn)法學(xué)界對此已經(jīng)進(jìn)行了較為深入的法理探討，因此不再贅述。本文著重關(guān)注破產(chǎn)注銷在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)具體實(shí)施及應(yīng)用中存在的現(xiàn)實(shí)困境。

（一）利用破產(chǎn)注銷便利制度達(dá)到惡意逃避繳納稅款目的

破產(chǎn)制度是指債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，由法院依照法律規(guī)定清算其全部財(cái)產(chǎn)，抵償所欠債務(wù)的一種程序。英國《安娜法案》創(chuàng)立近代意義上的破產(chǎn)法律制度，實(shí)質(zhì)上明確了破產(chǎn)三原則，一是全面清算，二是平等清償，三是債務(wù)豁免。關(guān)于債務(wù)豁免，即用債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)償債以后，還有不能履行的剩余債務(wù)的，對債務(wù)人予以豁免。對不能履行的剩余債務(wù)的豁免，雖然是對債權(quán)人債權(quán)的限制，但從破產(chǎn)法的立法本意看，這種限制只針對“誠實(shí)而不幸”的債務(wù)人，不應(yīng)包括惡意逃債的債務(wù)人。在前述案例中，該破產(chǎn)企業(yè)因取得虛開增值稅專用發(fā)票被查而惡意走逃，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行人員對該案的《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰決定書》《限期繳納稅款通知書》《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》只能采用公告送達(dá)，但該企業(yè)至公告期滿仍拒不配合。特別需要關(guān)注的是，在債權(quán)人申報(bào)的全部7534 萬元債權(quán)中，稅收債權(quán)占比達(dá)到99.2%；在法院駁回起訴后，該破產(chǎn)企業(yè)法定代表人又多次通過信訪、投訴、市長熱線等渠道要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為其辦理注銷。與其他破產(chǎn)企業(yè)法定代表人置之不理的態(tài)度相比，該法定代表人對注銷的急不可待，不得不引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的極大懷疑與擔(dān)憂。因巨額稽查欠稅進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)，顯然不應(yīng)歸為“誠實(shí)而不幸”的債務(wù)人，也不應(yīng)屬于破產(chǎn)制度的救贖對象。

（二）現(xiàn)有制度并未規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)放棄對破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款的絕對追繳

盡管為解決《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》的沖突，稅務(wù)總局通過稅總發(fā)〔2019〕64 號(hào)文在注銷問題上作出了調(diào)整。但需要注意的是，該份文件屬稅收規(guī)范性文件，位階較低，作為其上位法，《稅收征管法》以及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》至今仍未修訂，有關(guān)先結(jié)清稅款再辦理注銷的規(guī)定仍然有效。在此情形下，執(zhí)行稅總發(fā)〔2019〕64 號(hào)文面臨著極大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)甚至玩忽職守的可能。特別是，關(guān)于不放棄追繳欠稅的規(guī)定仍在不同文件中進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于核銷“死欠”有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2002〕803 號(hào)）規(guī)定，“核銷死欠”僅指稅收會(huì)計(jì)在賬務(wù)處理上的核銷，是一種內(nèi)部會(huì)計(jì)處理方法，并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)放棄追繳稅款的權(quán)利。①參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于核銷“死欠”有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2002〕803 號(hào)）。國家稅務(wù)總局《對十三屆全國人大一次會(huì)議第2304 號(hào)建議的答復(fù)》亦指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)的核銷行為屬于內(nèi)部管理措施，并不產(chǎn)生免除企業(yè)補(bǔ)繳欠稅及滯納金的法律效果。②參見《對十三屆全國人大一次會(huì)議第2304 號(hào)建議的答復(fù)》。這一答復(fù)顯然是對國稅函〔2002〕803 號(hào)文的再度強(qiáng)調(diào)。此外，稅務(wù)總局亦關(guān)注到可能有不法分子利用破產(chǎn)注銷制度漏洞達(dá)到逃避繳納稅款的目的?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化辦理企業(yè)稅務(wù)注銷程序的通知》（稅總發(fā)〔2018〕149 號(hào)）指出，稅務(wù)注銷是稅收征收管理的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，事關(guān)國家稅收安全。尤其是在當(dāng)前虛開增值稅發(fā)票等涉稅違法案件高發(fā)的態(tài)勢下，應(yīng)防止不法分子鉆制度空子、造成稅收流失。③參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化辦理企業(yè)稅務(wù)注銷程序的通知》（稅總發(fā)〔2018〕149 號(hào)）。

因此，在當(dāng)前稅務(wù)總局層面對“不放棄追繳欠稅”原則的堅(jiān)定態(tài)度下，稅總發(fā)〔2019〕64 號(hào)文的出臺(tái)并未從實(shí)質(zhì)上解決基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)便利化注銷的顧慮。在前述案例中，該稅務(wù)局部分干部寧愿破產(chǎn)管理人起訴稅務(wù)機(jī)關(guān)乃至承擔(dān)敗訴結(jié)果，亦不愿主動(dòng)為其辦理注銷，可見稅務(wù)干部對于破產(chǎn)便利化注銷政策疑慮之深。

（三）破產(chǎn)責(zé)任追究制度尚未完全建立

稅務(wù)機(jī)關(guān)抗拒破產(chǎn)便利化注銷的另外一大因素是當(dāng)前破產(chǎn)企業(yè)責(zé)任追究制度的欠缺。正常的經(jīng)營失敗導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，我們鼓勵(lì)其通過破產(chǎn)程序?qū)崿F(xiàn)市場正常出清，相關(guān)責(zé)任人亦得以重生，這也正是破產(chǎn)法的立法本意。但也應(yīng)該看到，部分企業(yè)假破產(chǎn)、真逃稅，亦即假借破產(chǎn)之名，行甩掉欠稅和負(fù)債包袱之實(shí)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》雖然對法律責(zé)任做了單獨(dú)一章的規(guī)定，但對于刑事責(zé)任僅僅只有一條，即第一百三十條之規(guī)定；違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。與破產(chǎn)類犯罪相關(guān)的規(guī)定在刑法各章節(jié)中零散分布，包括虛假破產(chǎn)罪，破產(chǎn)欺詐罪，徇私舞弊造成破產(chǎn)虧損罪，隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪等。且不論這些犯罪構(gòu)成要件的嚴(yán)苛與復(fù)雜，相關(guān)證據(jù)材料的搜集也非稅務(wù)機(jī)關(guān)力所能及。

正如部分稅務(wù)干部所認(rèn)為的，企業(yè)不當(dāng)利用稅總發(fā)〔2019〕64 號(hào)文的“（三）經(jīng)人民法院裁定宣告破產(chǎn)的納稅人，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請稅務(wù)注銷的，稅務(wù)機(jī)關(guān)即時(shí)出具清稅文書，按照有關(guān)規(guī)定核銷‘死欠’”的規(guī)定，得以辦理稅務(wù)注銷，此舉將造成巨大的不利影響。若進(jìn)一步擴(kuò)散，許多被稽查欠稅企業(yè)可能也會(huì)效仿，這樣稽查部門辛辛苦苦的打虛打騙、查偷堵漏成果將付之東流，納稅人的稅法遵從度、稅法的剛性也將無從提高。這樣的擔(dān)憂不無道理，破產(chǎn)企業(yè)責(zé)任人通過“破產(chǎn)注銷”達(dá)到其“洗白”目的，卻無需承擔(dān)任何懲戒后果，國家的稅收征管秩序及尊嚴(yán)亦將遭受巨大挑戰(zhàn)。

（四）破產(chǎn)便利化注銷在實(shí)務(wù)中亦存在一定操作障礙

由于虛開發(fā)票、偷逃騙抗等涉稅違法犯罪往往為團(tuán)伙作案，相關(guān)涉案企業(yè)存在違法犯罪關(guān)聯(lián)，如允許其中涉案企業(yè)在稽查案件未結(jié)時(shí)即通過破產(chǎn)便利化注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)將喪失查處已注銷企業(yè)的職權(quán)，也不利于查清整個(gè)團(tuán)伙作案犯罪事實(shí)，將極大損害國家稅收安全與權(quán)威。

四、化解破產(chǎn)企業(yè)注銷難的價(jià)值取向

2021 年3 月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》明確指出，要持續(xù)深化拓展稅收共治格局，強(qiáng)化稅收司法保障。這為新形勢下做好破產(chǎn)辦理工作指明了方向。對于破產(chǎn)涉稅事項(xiàng)而言，無論是稅務(wù)部門還是人民法院，更應(yīng)該積極開展破產(chǎn)法律制度的宣傳與介紹，總結(jié)破產(chǎn)案件辦理的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，提升理論研究的深度和廣度，及時(shí)回應(yīng)實(shí)務(wù)界的焦點(diǎn)問題，為破產(chǎn)法律制度的建設(shè)和完善提供理論支撐和法律文化氛圍，避免部門間的誤讀和誤解。

（一）企業(yè)破產(chǎn)法和稅收征管法實(shí)現(xiàn)理念融合和制度銜接是應(yīng)然趨勢

盡管《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》分屬私法、公法領(lǐng)域，但二者實(shí)現(xiàn)理念融合和制度銜接是必然趨勢。一方面，破產(chǎn)會(huì)涉及大量的稅收行政事項(xiàng)，諸如納稅申報(bào)、發(fā)票開具、破產(chǎn)重整優(yōu)惠，凡此種種，均需要稅務(wù)機(jī)關(guān)同人民法院的密切配合，破產(chǎn)案件的進(jìn)展才能有效推進(jìn)。僅就注銷一項(xiàng)，便牽扯甚多。因此，人民法院要在一定程度上尊重稅收行政權(quán)，理解其處理破產(chǎn)涉稅事項(xiàng)時(shí)的立場，建立順暢的稅務(wù)司法溝通協(xié)調(diào)機(jī)制。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)意識(shí)到破產(chǎn)程序是企業(yè)處于非正常狀態(tài)下的特殊處置，不可將其完全等同于正常經(jīng)營企業(yè)處理；稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人參與破產(chǎn)程序時(shí)，應(yīng)優(yōu)先遵循破產(chǎn)法的基本規(guī)則；同時(shí)，承認(rèn)司法權(quán)中心主義下的法院破產(chǎn)裁定書的終局性，在行使稅收行政權(quán)時(shí)保持該有的謙抑性，這也是新時(shí)代下建設(shè)法治國家、法治政府、法治社會(huì)的應(yīng)有之義。如此，二者達(dá)成某種程度的讓步與默契，破產(chǎn)司法權(quán)與稅收行政權(quán)行使的相對平衡就能達(dá)成。

（二）一概豁免原則在當(dāng)前中國的社會(huì)信用體系下并不可取

破產(chǎn)豁免原則是破產(chǎn)法發(fā)展到一定階段后，在保障債權(quán)人公平受償?shù)耐瑫r(shí)，為實(shí)現(xiàn)債務(wù)人的更生目標(biāo)而確立的原則，其立法目的在于鼓勵(lì)債務(wù)人在破產(chǎn)之后能積極地參與社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為社會(huì)和個(gè)人創(chuàng)造財(cái)富。①劉 敏：《〈關(guān)于正確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序提供司法保障若干問題的意見〉的理解與適用》，《人民司法》，2009 年第15 期?；砻庠瓌t的正確、積極運(yùn)用，有賴于完備的社會(huì)信用體系與有效的責(zé)任追究機(jī)制，否則將存在被濫用的風(fēng)險(xiǎn)。中國社會(huì)信用體系經(jīng)過多年發(fā)展已取得長足進(jìn)展，但仍然面臨著信用體系建設(shè)缺乏頂層立法、信用數(shù)據(jù)的收集共享仍存在較多困難、信用服務(wù)市場主體總體活力受限等問題，特別是虛開、偷逃稅款層出不窮的情況下，一概豁免原則值得商榷。筆者認(rèn)為，在一概豁免原則下，即便可以對一般性的正常申報(bào)欠稅放棄追究，但對于惡意逃避納稅義務(wù)的企業(yè)仍不應(yīng)放棄責(zé)任追究權(quán)利。正如美國破產(chǎn)法專家查爾斯·J.泰步對美國破產(chǎn)法的歸納，給予債務(wù)人全新開始機(jī)會(huì)的政策依然要讓步于保護(hù)公共財(cái)政的目標(biāo)。

（三）稅務(wù)注銷登記制度不應(yīng)賦予過重的責(zé)任

稅務(wù)注銷登記制度是國家為加強(qiáng)稅源監(jiān)控、維護(hù)稅收征管秩序的一項(xiàng)制度性安排。多年來，稅務(wù)注銷登記制度一直被視為稅務(wù)機(jī)關(guān)管控稅源和防止登記納稅人逃避繳納稅款的最后一道防線?？梢哉f，這一觀點(diǎn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部根深蒂固。但這種重末端輕過程管理的思路也給稅務(wù)注銷登記環(huán)節(jié)造成了極大的壓力。企業(yè)的順利退出是其依法享有的商事活動(dòng)自由的應(yīng)有之義，法律不僅鼓勵(lì)投資興業(yè)，同時(shí)也要保證企業(yè)順利退市。②蔣衛(wèi)君：《破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)登記注銷制度的完善》，《稅務(wù)研究》，2015 年第12 期。近幾年，隨著簡政放權(quán)和“放管服”改革深入推進(jìn)，國家簡化企業(yè)注銷登記手續(xù)的態(tài)度愈發(fā)明確。相應(yīng)地，針對稅務(wù)注銷登記的功能定位，稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)干部也應(yīng)有新的認(rèn)識(shí)，緊抓終結(jié)破產(chǎn)程序的“空殼”“虛擬”企業(yè)主體對欠繳稅款的追繳并無多大裨益，而是要將管理型的注銷登記轉(zhuǎn)向服務(wù)型的注銷登記，同時(shí)將現(xiàn)有的“重征管、重服務(wù)”理念向“重稽查、重服務(wù)”轉(zhuǎn)變，開展有力、有效的中間過程管理，將該有的稅源監(jiān)控、稅務(wù)稽查、稅款強(qiáng)制執(zhí)行工作在企業(yè)正常經(jīng)營期間便落實(shí)到位，讓注銷登記回歸其應(yīng)有的角色定位。

五、化解破產(chǎn)稅務(wù)注銷難的制度銜接

關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)注銷難的問題，僅靠司法權(quán)的優(yōu)勢地位或者稅收行政權(quán)的威權(quán)均無法妥善處理。稅總發(fā)〔2019〕64 號(hào)文的出臺(tái)僅是一個(gè)極具進(jìn)步意義的探索，但仍有許多可完善的空間，同時(shí)也有必要在國家層面對《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》關(guān)于破產(chǎn)注銷問題的調(diào)適作好頂層設(shè)計(jì)。

（一）在現(xiàn)有法律規(guī)定基礎(chǔ)上增加有關(guān)稅務(wù)注銷的補(bǔ)正條款

首先，承認(rèn)《企業(yè)破產(chǎn)法》一百二十一條原條款的基本原則不變。在此基礎(chǔ)上，增加一款規(guī)定，即：對已在破產(chǎn)程序中申報(bào)稅收債權(quán)，但尚未得到完全清償，且涉及偷稅、抗稅、騙稅等違法行為的破產(chǎn)企業(yè)，待欠稅補(bǔ)繳完畢后辦理注銷。作此規(guī)定的原因有二：一方面，超越一概豁免的原則，打擊偷逃騙抗稅企業(yè)借稅務(wù)注銷逃避納稅義務(wù)的不良動(dòng)機(jī)與行為，避免破產(chǎn)程序被濫用；另一方面，堅(jiān)持對稽查欠稅的追繳，與《稅收征管法》第五十二條“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制”的規(guī)定相適應(yīng)。

英美法系下，破產(chǎn)免責(zé)作為“誠實(shí)債務(wù)人”救濟(jì)的政策性法律制度，其運(yùn)用旨在債務(wù)人恢復(fù)失權(quán)，走向新生。此種救濟(jì)性的免責(zé)雖然在多國破產(chǎn)法中被承認(rèn)，但其范圍有一定限制，有些債務(wù)基于自身的特殊性并不適合豁免，稅收、政府罰金均在此列。例如，美國破產(chǎn)法典第五百二十三條(a)(USCS’523 Exceptions to Discharge)對破產(chǎn)企業(yè)的免責(zé)債務(wù)做了明確的列舉排除，其中第一款為稅收或關(guān)稅債務(wù)、第七款為政府的罰款、罰金以及為政府的利益所罰沒的物品；日本破產(chǎn)法第二百五十三條第一款規(guī)定租稅、罰金為不可豁免的債務(wù)。2021 年3 月1 日起施行的《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)個(gè)人破產(chǎn)條例》第九十七條第六款明確債務(wù)人所欠稅款不得免除，個(gè)人與企業(yè)都是市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要參與者，誠實(shí)但不幸的商事主體遭遇債務(wù)危機(jī)需要完整的現(xiàn)代破產(chǎn)制度和市場退出制度作為后續(xù)保障，以達(dá)到有序的退出和再生。而對利用破產(chǎn)惡意逃債的行為做預(yù)防和懲治，于公平、穩(wěn)定、法治化的營商環(huán)境建設(shè)而言同樣意義非凡。

其次，在《稅收征管法》第十六條增加關(guān)于破產(chǎn)注銷的補(bǔ)正條款，即將稅總發(fā)〔2019〕64 號(hào)文規(guī)定上升為法律：對經(jīng)破產(chǎn)清算程序依法宣告破產(chǎn)的企業(yè)可依照企業(yè)破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定辦理注銷。作此規(guī)定的原因有二：一方面，與《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十一條關(guān)于破產(chǎn)注銷的條款相銜接，另一方面，將稅收規(guī)范性文件規(guī)定上升為法律，減少由于位階較低帶來的稅務(wù)干部執(zhí)法過錯(cuò)與玩忽職守焦慮問題。

《中華人民共和國立法法》第九十二條規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。前述《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十一條與《稅收征管法》第十六條的基礎(chǔ)上增加補(bǔ)正條款，使二者在其所規(guī)范的領(lǐng)域充分發(fā)揮特別規(guī)定的應(yīng)有效果。

（二）增加稅務(wù)注銷登記錯(cuò)誤的救濟(jì)途徑

在《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》中增加破產(chǎn)注銷登記修正的救濟(jì)條款，即：破產(chǎn)企業(yè)辦理注銷登記后兩年內(nèi)被證實(shí)存在偷逃騙抗行為且存在應(yīng)繳未繳稽查欠稅的，登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法撤銷注銷登記結(jié)果。作此規(guī)定原因主要有二，其一，偷逃騙抗行為存在一定的隱秘性和欺騙性，對由于未及時(shí)發(fā)現(xiàn)此類違法行為而企業(yè)已破產(chǎn)注銷的情況，應(yīng)給予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的救濟(jì)途徑；其二，這樣的救濟(jì)途徑應(yīng)嚴(yán)格限定在一定時(shí)限內(nèi)，避免由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的不作為而使市場主體的正常退出秩序長期處于一種不確定性的狀態(tài)。之所以規(guī)定兩年期限，主要也是基于與《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十三條關(guān)于債權(quán)人發(fā)現(xiàn)可供追加分配財(cái)產(chǎn)的兩年期限相一致。

（三）強(qiáng)化對存在欠稅破產(chǎn)企業(yè)的責(zé)任追究力度

一方面，將存在稽查欠稅的破產(chǎn)企業(yè)法定代表人、實(shí)際控制人或股東納入商事主體登記的黑名單，形成“一處失信、處處受限”的機(jī)制。2019 年1 月1 日起施行的《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》第五條列舉九個(gè)“重大稅收違法失信案件”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，其中“騙取國家出口退稅款、虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的、具有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅、虛開發(fā)票等行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查確認(rèn)走逃（失聯(lián)）的”均明確在內(nèi)。該辦法第十三條規(guī)定對符合“重大稅收違法失信案件”標(biāo)準(zhǔn)公布的當(dāng)事人進(jìn)行懲戒，當(dāng)前稅務(wù)部門懲戒措施主要為信用等級D 級管理以及通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止出境。與其他相關(guān)部門的聯(lián)合懲戒尚未完備。

另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)積極運(yùn)用《最高人民法院關(guān)于適用＜中華人民共和國公司法＞若干問題的規(guī)定（二）》（2014 年修正）第十九條規(guī)定，主張刺破公司面紗，追究破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)責(zé)任人騙取辦理法人注銷登記后的稅收債權(quán)清償責(zé)任，以最大限度保護(hù)國家稅收利益。公司法人人格制度在鼓勵(lì)投資、追求效率、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的同時(shí)，也產(chǎn)生了股東濫用法人人格獨(dú)立和股東有限責(zé)任來逃避債務(wù)、侵害債權(quán)人利益乃至社會(huì)公共利益的問題。這種缺陷是法人人格制度內(nèi)在的、固有的缺陷。①李瑞凱：《法人人格否認(rèn)制度在破產(chǎn)案件中的適用研究》，北京：中國政法大學(xué)，2021。贊成人格否認(rèn)制度適用于稅法領(lǐng)域以我國臺(tái)灣地區(qū)的稅法學(xué)者為代表。黃茂榮認(rèn)為，如果股東濫用營業(yè)人和營業(yè)事業(yè)，稅捐征收機(jī)關(guān)基于“穿透說”的理論，直接請求法人的成員進(jìn)行給付。陳清秀認(rèn)為，具有納稅能力的法人，其設(shè)立的目的僅僅是為了規(guī)避稅收，沒有任何實(shí)質(zhì)意義上的交易行為，一定要否認(rèn)該類法人稅法上的人格，以該股東作為納稅義務(wù)人。

法人人格否認(rèn)制度是一種衡平性的法律制度，它的目的在于通過對濫用行為的事后補(bǔ)救，體現(xiàn)平均的正義以補(bǔ)充分配的正義。具體到稅法領(lǐng)域，國家行政機(jī)關(guān)代表國家行使稅收征管權(quán)力，依權(quán)力關(guān)系理論，行政機(jī)關(guān)可以對公司是否損害了稅收債權(quán)做出判斷。實(shí)際控制股東實(shí)施了濫用公司獨(dú)立人格，且實(shí)際影響稅收征收的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以代表國家行使公司法人人格否認(rèn)。